SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA LIQUIDADORA

AUTO SUPREMO Nº  194/2013

EXPEDIENTE: A.47/2009                

PARTES: Agencias Generales S.A. c/  GRACO Cochabamba del SIN.

PROCESO: Contencioso Tributario

DISTRITO: Cochabamba

******************************************************************************************************    VISTOS: Los recursos de casación en el fondo de fojas 275 a 281, interpuesto por Veimar Mario Cazón Morales en su condición de Gerente Distrital GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, y el recurso de nulidad y casación en el fondo de fojas 288 a 290 interpuesto por Ralf Schlitt Lembcke en representación legal de Agencias Generales S.A., del Auto de Vista Nº 001/2009 de 5 de enero de 2009 (fojas 256 a 259), pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, en el proceso contencioso tributario por reparos tributarios determinados por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT), por los períodos fiscales de enero de 1997 a diciembre de 1997, seguido por AGENCIAS GENERALES S.A. contra el Servicio Nacional de Impuestos Internos Distrital GRACO Cochabamba, los respondes de fojas 283 a 284 y 292 a 293, los antecedentes del proceso y,

CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Cochabamba, emitió nueva Sentencia el 5 de marzo de 2008 (fojas 225 a 230 y vuelta), luego de que el Auto Supremo Nº 819/2007 (fojas 205 a 207) anuló obrados hasta fojas 161 inclusive. Esta nueva Sentencia declaró PROBADA EN PARTE la demanda incoada por Agencias Generales S.A.: 1) Modificando el monto de los impuestos consignados en la Resolución Determinativa GRACO Nº 07/2001 de fecha 21 de junio de 2001 de Bs. 140.352 a Bs. 19.679 debiendo reliquidarse los accesorios con las formalidades de ley, 2) Modificar la calificación de la conducta tributaria del contribuyente de defraudación a evasión y 3) Quedando nulas y sin valor legal las dos multas por incumplimiento a deberes formales fijadas en Bs.4.702 establecidas por las Resoluciones Administrativas Nº 020/2001 y 021/2001 ambas de fecha 28 de marzo de 2001 cursante a fojas 22 y 24 de antecedentes.

En grado de apelación, deducido por ambas partes, por Auto de Vista Nº 001/2009 de 5 de enero de 2009 (fojas 256 a 259), la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, CONFIRMÓ EN PARTE la Sentencia Apelada de fecha 5 de marzo de 2008, modificando a Bs. 11.549,11 el impuesto omitido del IUE que actualizado a la fecha de la Resolución Determinativa GRACO Nº 07/2001 de 21 de junio de 2001 llegó a la suma de Bs. 21.328,02.

Que, contra el referido Auto de Vista, Veimar Mario Cazón Morales en su condición de Gerente Distrital de GRACO Cochabamba, del Servicio de Impuestos Nacionales, interpuso recurso de casación en el fondo (fojas 275 a 281); y Ralf Schlitt Lembcke, por Agencias Generales S.A., interpuso recurso de nulidad y casación en el fondo (fojas 288 a 290), por los cuales expresan:

PRIMER RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO.

El recurrente luego de realizar un extenso resumen de los antecedentes administrativos, a fin de establecer los fundamentos de su recurso, refiere que, el Auto de Vista recurrido aplicó e interpretó erróneamente la Ley, además que la prueba fue mal apreciada, y que existe error en el procedimiento aritmético de fiscalización.

Con referencia a la depuración de crédito fiscal, manifiesta que, el numeral 2 del segundo considerando del Auto de Vista recurrido consideró erróneamente las facturas depuradas con el argumento que los gastos necesarios comprenden todos los gastos realizados vinculados a la actividad grabada de la empresa, añade que es importante dejar establecido que: “1.- La factura que respalda ese gasto le da al sujeto pasivo el derecho al Crédito Fiscal IVA establecido por el artículo 8 de la Ley 843 siempre y cuando la factura cumpla con los requisitos establecidos.(…) y 2.- Una vez deducido el impuesto, el saldo se computará como gasto deducible para el IUE, siempre y cuando ese gasto cuente con la documentación de respaldo y esté relacionado a la actividad gravada y giro de la empresa.”

Manifiesta que, el fundamento legal para la depuración de las facturas de compras del contribuyente AGENCIAS GENERALES es porque dichas Notas Fiscales no han cumplido con todos los requisitos formales establecidos en el inciso d) del numeral 21 de la Resolución Administrativa Nº 05.299.94 cuyo cumplimiento está dispuesto por el numeral 65) de la misma resolución.

Agrega que, las facturas fueron depuradas porque incumplieron alguno de los requisitos formales, afectando directamente al Impuesto al Valor Agregado, y el sujeto pasivo perdió el derecho al crédito fiscal, no teniendo relación con el Impuesto a las Utilidades de las Empresas como equivocadamente interpreta el Auto de Vista recurrido, al manifestar que los fiscalizadores desconocían las previsiones establecidas en los artículos 8 y 15 del Decreto Supremo Nº 24051 de 29 de junio de 1995 y que no es desconocimiento sino certeza y claridad de la normativa aplicable.

Por lo que el recurrente establece como conclusión que se aplicó indebidamente los artículos 8 y 15 del Decreto Supremo Nº 24051.

Con relación a los ingresos no declarados refiere que el Informe del Técnico Asesor en el que se basó el Auto de Vista recurrido, en lugar de sumar resto los descuentos y devoluciones en ventas ocasionando que exista la diferencia de ventas según libros de Bs. 21.607.114 dispuesta por la Administración Tributaria con la establecida por el Asesor Técnico del Tribunal de Apelación, sin considerar que las ventas según libros están registradas en valor neto de ventas.

Refiere en cuanto a los ajustes de gastos no deducibles para el IUE que el Tribunal A quem modificó ilegal e indebidamente el reparo determinado sin considerar que la administración tributaria depuró las facturas de gastos de carácter personal del o de los dueños que simplemente cargaron a la empresa y que fueron depurados correctamente porque la empresa no demostró con documentos originales pertinentes como designaciones, memorandos, informes de manera oportuna que esos gastos estuvieran relacionados con la actividad de la empresa u operativos y deben ser considerados gastos no deducibles del IUE. Reitera que se deja establecido que los reparos obtenidos por la administración tributaria por la depuración de facturas por gastos no relacionados se depuró en observancia a los artículos 8 y 15 del Decreto Supremo Nº 24051.

Señala que, el Auto de Vista recurrido realizó un mala e indebida valoración de la prueba porque en las carpetas presentadas cursantes a fojas 122 el contribuyente adjuntó facturas originales de los gastos reparados por la administración Tributaria las mismas que no fueron puestas a conocimiento y análisis de los fiscalizadores dentro de los plazos y etapas que señala el procedimiento de fiscalización, no presentó esas facturas en calidad de descargo emitiéndose en consecuencia la Resolución Determinativa Nº 07/2001.

El Tribunal de apelación al haber considerado la carpeta de facturas originales presentada como prueba por la Agencia Generales S.A. ha violado los principios procesales de pertinencia y oportunidad para la valoración de la prueba constituyendo este hecho un error de derecho de conformidad a lo dispuesto por el artículo 169 de la Ley Nº 1340, atentando al derecho del debido proceso.

Reitera que los fundamentos legales expuestos demuestran que evidentemente existió interpretación errónea y aplicación indebida de la ley y error de de derecho en la apreciación de la prueba que determinó la modificación del reparo legalmente establecido por la administración por lo que procede el recurso de casación “…dispuesto por el art. 153 del Código de Procedimiento Civil.” (Sic).

Concluye su memorial de recurso, solicitando a este Tribunal Supremo, CASE el Auto de Vista Nº 001/2009 en la forma prevista por el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil.

SEGUNDO RECURSO DE NULIDAD Y CASACIÓN EN EL FONDO.-

RECURSO DE NULIDAD.-

El recurrente expresa a través de su memorial de recurso:

1.- Que, en el inciso quinto del último considerando del Auto de Vista  cursante a fojas 256 a 259 el Tribunal Ad quem manifiesta que “si bien es cierto que las normas invocadas por el sujeto pasivo exigen que los funcionarios que realizaron la auditoria debieron estar habilitados para ejercer la profesión, se advierte que los resultados de la auditoria fueron “homologados” con la participación del jefe de la Unidad de Control GRACO Lic. Ruth Quiroz Céspedes…”(sic.) argumento que el recurrente considera atentatorio a sus derechos en razón a que por Resolución Ministerial Nº 1384/89 de 10 de octubre de 1989 emitida por el Ministerio de Finanzas concordante con los artículos 25 y 27 del Decreto Supremo Nº 03917 de 18 de diciembre de 1954 elevado a rango de Ley Nº 3911 el 5 de septiembre de 1957 y el artículo 2 del Decreto Supremo Nº 23396 de 3 de febrero de 1993, cuya vigencia se reconoce en el Auto de Vista recurrido; se establece que ninguna institución pública o privada podrá presentar informes u otros documentos contables financieros o económicos que no lleven firma y sello registrado en el Colegio de Auditores, pero a pesar de lo dispuesto por estas normas en el proceso de fiscalización se evidencia por los certificados de fojas 61 a 62 que los documentos, informes y papeles de trabajo, fueron elaborados por funcionarios de la Administración de Impuestos Internos que no reunían los requisitos exigidos por ley siendo en consecuencia nulos estos actos.

Refiere que conforme el artículo 31 de la Constitución Política del Estado concordante con el artículo 30 de la Ley de Organización Judicial los actos de los señores Mario Gonzáles Calvo y Oscar Torrico Vásquez son nulos de pleno derecho.

2.- Por lo que estando demostrado que no se puede homologar una auditoría realizada por funcionarios que han usurpado funciones, corresponde aplicar el artículo 31 de la Constitución Política del Estado declarando la nulidad de la R.D. 07/2001.

RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO.

Acusa que el Auto de Vista recurrido violó el artículo 170 inciso 2) de la Ley Nº 1340, y consiguientemente existe error de hecho y de derecho en la apreciación de la Resolución Determinativa Nº 07/2001 de fojas 58 de obrados porque a “…tiempo de emitirse dicha resolución, no se verificó el cumplimiento por parte de la Administración de Impuestos Internos de los requisitos esenciales que debe cumplir esa institución a tiempo de determinar los tributos que se pretenden aplicar a nuestra empresa” (Sic.)

Señala que, conforme acusó en su demanda, la Resolución Determinativa Nº 07/2001 incumple lo establecido por el artículo 170 inciso 2) de la Ley Nº 1340 “…al no determinar ni establecer el tributo supuestamente omitido ni el periodo fiscal correspondiente”, incumpliendo además lo establecido por el inciso 4) de la misma disposición legal.

Concluye su memorial de recurso solicitando se “CASE el Auto de Vista recurrido y deliberando en el fondo deje sin efecto la R.D. 07/2001 de fecha 21 de junio de 2001, dejando sin efecto el reparo indebidamente aplicado incluidos sus accesorios y demás sanciones establecidas en la resolución impugnada.”

CONSIDERANDO II: Que analizados los fundamentos de ambos recursos de casación, para su resolución es necesario realizar las siguientes consideraciones:

PRIMER RECURSO DE CASACIÓN.

Antes de ingresar al análisis de la problemática planteada, se debe dejar establecido que el memorial de interposición del recurso no cumple a cabalidad con la adecuada técnica jurídica para su interposición, conforme exige el artículo 258 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que la entidad recurrente se limita a redundar en el proceso de fiscalización, realizando una extensa comparación de la Sentencia de fecha 23 de mayo de 2003, el Auto de Vista de 31 de octubre de 2005 y el Auto de Vista Nº 819 de fecha 29 de noviembre de 2007; y en el error de hecho y de derecho en que supuestamente incurrió el Tribunal de Alzada, así como en la mala apreciación de la prueba al pronunciar el Auto de Vista recurrido, la indebida aplicación de los artículos 8 y 15 del Decreto Supremo Nº 24051, realizando una extensa y detallada crítica haciendo hincapié en las confusiones en las que hubiera incurrido el informe técnico. Sin embargo, no obstante de esas deficiencias en el memorial de recurso, se ingresa en el fondo a efectos de resolver.

Es necesario tener en cuenta que en materia tributaria la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo, este principio rige en todas las etapas del proceso, tanto en la etapa administrativa de fiscalización como en la etapa jurisdiccional, sin que a la Administración Tributaria le corresponda carga alguna en dicho sentido, más que aquella de presentar sus hallazgos, ya que como ente fiscalizador no tiene la calidad de parte en el procedimiento, limitándose su actuación a lo que le ordena la ley, como es de fiscalizar a los contribuyentes, de modo tal que conforme al artículo 266 de la Ley Nº 1340, es el contribuyente quien tiene el deber o carga de la prueba, para desvirtuar los cargos que le formule el sujeto activo.

Del análisis de obrados se evidencia que las facturas presentadas por el contribuyente cumplieron con los requisitos establecidos en el inciso d) del numeral 21 de la Resolución Administrativa Nº 05.299.94, y se encuentran  relacionados con la actividad grabada en apego a los artículos 8 y 15 del Decreto Supremo Nº 24051, consecuentemente no resulta evidente su vulneración.

Para resolver el error de hecho en la apreciación de la prueba acusado en el recurso, es menester recordar en principio que el error de hecho constituye una operación racional fallida sobre, el contenido mismo del material probatorio, determinando en el juzgador la obtención de una significación distinta a las que ellas -las pruebas-, en el marco de la lógica, la razón y la experiencia informan; denominado también como juicio de convicción.

Visto desde esa perspectiva el caso traído en casación, referido a que, la prueba literal de fojas de 122 acompañada como el mismo recurrente reconoce con facturas originales que no se refieren a otro asunto.

Ahora bien, como se tiene expuesto los vicios de admisibilidad intrínsecos se muestran al momento en que éstos son propuestos, oportunidad en la que el Juez rechazará las mismas o permitirá su inclusión como parte del plexo probatorio y, si la decisión del Juez sobre tales extremos confabula con el criterio de una de las partes, esta será también la oportunidad en la que se hagan valer las observaciones.

Sin embargo, se debe considerar también que tales reclamos se encuentran permitidos en casación conforme al artículo 253 inciso 3) del Código de Procedimiento Civil y, siendo así, la intervención del Tribunal no tendrá otra finalidad que morigerar el vicio primigenio que permitió ingresar al plexo probatorio un material viciado intrínseca o extrínsecamente o que siendo lícita la prueba y oportuna su presentación se la haya rechazado injustamente.

Empero, para que el Tribunal de Casación cumpla con ese oficio, el recurrente deberá precisar la trascendencia del error, es decir la gravitación de ese error en el resultado del fallo, señalando expresamente y exponer los motivos que estima le causó lesión en su derecho, de manera comprensible, coherente racional y convincente.

En el caso de autos, la observación del recurrente respecto a la pertinencia y cumplimiento de los requisitos de las facturas originales, no resulta coherente con su pretensión, orientado más bien a que no fue de conocimiento de los fiscalizadores en el periodo de fiscalización, sin ni siquiera mencionar cual es la interpretación distinta del contenido de las facturas que el Juez les otorgó a las mismas, y sobre las que el recurrente no ha formulado observación alguna en tiempo oportuno, por lo que no resulta evidente la acusación de error de hecho y derecho.

Con referencia a la violación del artículo 169 de la Ley Nº 1340 que textualmente manifiesta: “En el término de veinte (20) días improrrogables, el contribuyente deberá formular su descargo presentando las pruebas  conducentes al efecto. Vencidos los términos, se dictará resolución en la que se determinará la obligación y se intimará el pago que correspondiere…” de la transcripción de la norma se desprende que se refiere a la presentación de la prueba en el periodo de fiscalización, es decir en el proceso administrativo de determinación, en cambio, en el proceso contencioso tributario la prueba se fundamenta de acuerdo a los artículos 266 y siguientes de la Ley Nº 1340.

Por lo expuesto, no se evidencia atentado alguno a los principios procesales de pertinencia y oportunidad, ni la violación a la garantía constitucional del debido proceso, máxime si en el proceso contencioso tributario, la entidad recurrente mediante su representante legal tuvo la oportunidad de hacer uso de todos los mecanismos legales que nuestro ordenamiento jurídico le confiere para probar o desvirtuar las pretensiones del sujeto pasivo, y no lo hizo según obrados que constan en el expediente judicial.

SEGUNDO RECURSO DE NULIDAD Y CASACIÓN EN EL FONDO.

RECURSO DE NULIDAD.

El recurso de casación que se examina, se restringe reiterativamente a referirse a que los funcionarios que realizaron la auditoria en la etapa de fiscalización no estaban habilitados para ejercer la profesión porque no se registraron en el Colegio de Auditores, sin considerar que la competencia y jurisdicción de la judicatura contenciosa tributaria es completamente distinta a la competencia administrativa, es decir son dos procesos completamente autónomos uno del otro, por lo que no corresponde en esta instancia observar si los funcionarios del Servicio de Impuestos Nacionales regional Cochabamba se encontraban o no habilitados para realizar la auditoria. Además es importante considerar que el proceso de fiscalización fue  realizado por el Servicio de Impuestos Internos como institución con las facultades y competencias que la ley le otorga, y no así a nivel individual de los profesionales independientes; en consecuencia, es responsabilidad de Servicio de Impuestos Nacionales regional Cochabamba la fiscalización a Agencias Generales, quienes si consideraban que los funcionarios no se encontraban habilitados para la fiscalización, debieron promover los recursos que la ley les franquea en la vía administrativa e incluso penal.

Sobre las cuestiones relacionadas con el recurso de nulidad, es de señalar que la nulidad por la nulidad misma no tiene más efecto que la innecesaria obstrucción en la pronta solución de las controversias, de ahí que el Código de Procedimiento Civil limita las nulidades, sólo para aquellos casos expresamente previstos y cuando afecta el orden público, sin embargo, siempre como una decisión de última ratio. En ese contexto, si bien es cierto que los artículos 252 y 254 inciso 7) del Código de Procedimiento Civil, permiten el recurso de casación por haberse violado las formas esenciales del proceso, esta permisión debe necesariamente ser concordada con el parágrafo I del artículo 251 del mismo cuerpo de leyes, cuando dispone que: "Ningún trámite o acto judicial será declarado nulo si la nulidad no estuviere expresamente determinada por la ley", principio que se sustenta en el hecho de que en materia de nulidad, debe haber un manejo cuidadoso y aplicado únicamente a los casos en que sea estrictamente indispensable y así lo haya determinado la ley.

Es así que en esta materia, deben observarse principios procesales que atañen a la nulidad, como el principio de trascendencia, en virtud del cual no hay nulidad de forma, si la alteración procesal no tiene trascendencia sobre las garantías esenciales de defensa en juicio. Es decir, que se impone la nulidad para enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación del proceso y que suponga restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes, de modo que la nulidad resulte útil en el proceso y tenga la bondad de restablecer derechos procesales que pudieron haberse lesionado.

El principio de convalidación, por el que toda nulidad se convalida por el consentimiento, refiere a que si no se observa en tiempo oportuno, se opera la preclusión del acto, es decir, que “frente a la necesidad de obtener actos procesales válidos y no nulos, se halla la necesidad de obtener actos procesales firmes, sobre los cuales pueda consolidarse el derecho”, como lo afirma el tratadista Eduardo Couture, (Fundamentos de Derecho Procesal Civil). Lo que significa que si la parte que se creyere afectada no impugna mediante los recursos que la ley le franquea y deja vencer los términos de interposición, sin hacerlo, debe presumirse que la nulidad aunque exista, no le perjudica gravemente y que renuncia a los medios de impugnación, operándose la preclusión de su etapa procesal y los actos, aún nulos quedan convalidados.

Así establecidos los principios en los que se basa toda nulidad procesal, y ajustados los mismos al caso concreto, de la revisión y compulsa de obrados, se llega a la conclusión que no existe infracciones que interesen al orden público, tampoco se advierte actos y actuaciones procesales que dejen en indefensión a los sujetos procesales o conculquen sus derechos, máxime si el recurrente presentó en la vía administrativa los memoriales de  fojas 77 y 78, sin observar este aspecto en su oportunidad, habiendo dejado precluir su derecho dando lugar a la convalidación del acto, por lo que no corresponde dar cabida a la reclamación en esta instancia.

Por otra parte es determinante considerar el parágrafo IV del artículo 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo que refiere: “las anulabilidades podrán invocarse únicamente mediante la interposición de recursos administrativos previstos en la presente ley.” Esta disposición tiene concordancia con el artículo 55 del Decreto Supremo Nº 27113 que establece dos condiciones para la revocabilidad de un acto administrativo anulable y son que: El vicio ocasione la indefensión del administrado o que lesione el interés público.

Por lo precedentemente señalado no resulta evidente la vulneración del artículo 31 de la Constitución Política del Estado.


RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO.

Que, resolviendo el recurso de casación en el fondo, planteado por el actor y analizadas las disposición contenidas en el artículo 170 inciso 2) de la Ley Nº 1340 que dispone: “La resolución que establezca la determinación debe contener las siguientes constancias:  …2º)        Indicación del tributo y del período fiscal correspondiente.”, cuya aplicación se reclama, corresponde aclarar que, evidentemente en la parte literal enuncia los periodos fiscales de manera general, sin embargo en los cuadros que son parte de la Resolución Determinativa Nº 07/2001 de 21 de junio de 2001, se detallan claramente los periodos fiscales sujetos a fiscalización.

Consecuentemente, los jueces de instancia, no incurrieron en transgresión, violación o errónea aplicación de normas tributarias, ni en la interpretación errónea y aplicación indebida de la ley como acusaron los recursos de casación de fojas 275 a 281 y de nulidad y casación en el fondo de fojas 288 a 290, correspondiendo, en consecuencia, aplicar los artículos 271 numeral 2) y 273 del Código de Procedimiento Civil, con la facultad remisiva prevista en los artículos 214 y 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.

POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Liquidadora del Supremo Tribunal de Justicia, con la facultad prevista en la Disposición Transitoria Octava y el numeral 1 del parágrafo I del artículo 42, ambos de la Ley del Órgano Judicial, así como del artículo 8 de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011, declara INFUNDADOS los recursos de fojas 275 a 281 y de fojas 288 a 290, sin costas en aplicación del artículo 39 de la Ley Nº 1178.

MAGISTRADA RELATORA: Dra. Carmen Nuñez Villegas

REGÍSTRESE, NOTIFÍQUESE Y DEVUÉLVASE.

Fdo. Dra. Carmen Nuñez Villegas

Fdo. Dra. María Arminda Ríos García

Fdo. Dr. Delfín Humberto Betancourt Chinchilla

Sucre, 11 de abril de 2013

Ante mí: Abog. Soraya Ortega Aparicio. Secretaria de Sala Social y Administrativa Liquidadora