TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA



SENTENCIA Nº 008/2016

EXPEDIENTE        : 039/2015

DEMANDANTE        : Empresa Maderera Etienne S.A. (MABET S.A.)

DEMANDADO(A)        : Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT)

TIPO DE PROCESO        : Contencioso Administrativo

RESOLUCIÓN IMPUGNADA        : R.J. AGIT-RJ 1591/2014 de fecha 24/11/2014. MAGISTRADO RELATOR        : Dr. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

LUGAR Y FECHA        : Sucre, 10 de marzo de 2016

VISTOS EN SALA:

La demanda contencioso administrativa de fs.54 a 64 vta., impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1591/2014 de 24 de noviembre; la providencia de admisión de la demanda de fs. 67, el memorial de apersonamiento y contestación de Daney David Valdivia Coria, en representación de la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT) de fs. 90 a 95 vta., apersonamiento de la Gerencia (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales en calidad de tercer interesado a fs. 100 y vta., memorial donde responde de fs. 131 a 133 vta., el memorial de réplica de fs. 138 a 143, el memorial de duplica de fs. 147 a 148 vta., y  a fs. 149 decreto de autos para sentencia; los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de Hecho de la Demandada.

Depuración de Crédito Fiscal por supuestos servicios prestados fuera del Territorio Nacional

1.- Que la autoridad jerárquica violó el derecho constitucional al debido proceso, principio de verdad material y de oficialidad.

Expresa que la AGIT señaló que se verificó el concepto de las notas fiscales del proveedor IMES Ltda., que corresponden a “almacenaje, recepción, descarga de camión, porteo, traslado al lado del contenedor, supervisión de consolidación por línea naviera, embarque, gastos de comunicación", detallando en cada caso la nave objeto de embarque, asimismo sobre las facturas del proveedor E-Cargo Overseas Bolivia S.R.L., se tiene que las mismas refieren exclusivamente al servicio portuario logístico detallado los números de contenedor, de cuya descripción se tiene que, resulta evidente que los servicios prestados por IMES Ltda., y E-Cargo Overseas Bolivia S.R.L., fueron realizados fuera del territorio nacional; al respecto debe considerarse que el procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria que derivó en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 210002-2014 de fecha 8 de abril, observando entre otros conceptos que las facturas emitidas por los proveedores, no son válidas para la devolución del crédito fiscal, y que las operaciones realizadas por los proveedores no se encuentran comprendidas en el objeto del Impuesto al Valor Agregado (lVA), y por lo tanto no generan debito fiscal y finalmente que el pago del impuesto se debe a una mala interpretación de la norma; al respecto de acuerdo a la descripción del servicio contenido en las facturas no constituyen por si solas, prueba que permita establecer o sustentar observaciones respecto a la calidad de sujeto pasivo o la realización de actividades y mucho menos sustitutos de facultades de verificación y fiscalización reconocidas a la Administración Tributaria (AT) por el art. 66 del Código Tributario Boliviano (CTB), para determinar las actividades de los proveedores.

  1. La autoridad jerárquica violó el derecho constitucional al debido proceso, por cuanto no realizó una correcta valoración de los hechos y aplicación errónea de la normativa tributaria.

Al respecto y no obstante lo ampliamente desarrollado en la Resolución Jerárquica, señaló que no existe fundamento legal que sustente lo observado por la Administración Tributaria (AT) y validado por la AGIT que permita establecer la devolución indebida por el crédito que generan las facturas emitidas por los proveedores IMES Ltda., y E-Cargo Overseas Bolivia S.R.L., es necesario precisar los principios y normativa que respaldan y sustentan el derecho de la empresa demandante.

    1. Del nacimiento del hecho generador de prestación de servicio conforme a lo preceptuado por la Ley N° 843; se habría perfeccionado el hecho imponible de prestación de servicio previsto por el art. 4.b) de la Ley N° 843, servicio prestado por una empresa constituida legalmente en Bolivia, reconocida como sujeto pasivo del IVA, conforme a las previsiones del art. 3.d) de la Ley Nº 843.
    2. En cuanto a donde se habría originado y que comprende el servicio; la prestación de servicio se habría originado en La Paz- Bolivia, ya que MABET S.A., contactó a ambos proveedores en la ciudad de La Paz para la prestación de Servicio Logístico Integrales para la totalidad de servicios, que se inicia con el suministro de información y coordinación de itinerarios, brinda tarifas competitivas a través de las negociaciones con las líneas marítimas, asegurando calidad de servicios y diversidad de posibilidades para el movimiento de carga.
    3. En cuanto a la existencia de crédito debidamente originado y vigente; la Administración Tributaria señaló que existe un crédito fiscal indebidamente generado, toda vez que MABET S.A., ha contratado y pagado por un servicio realizado en territorio boliviano, los proveedores del servicio son empresas nacionales constituidas en territorio Boliviano, cuentan con número de identificación tributaria otorgado por el Servicio de Impuestos Nacionales, facturaron por este servicio y pagaron el IVA debito fiscal, estableciéndose en consecuencia que MABET S.A., en su calidad de contribuyente exportador habría soportado un impuesto en territorio Boliviano, y obtenido un crédito valido, cuyo debito habría sido pagado por los proveedores del servicio, relacionado con su actividad exportadora.
    4. Del principio de fuente o territorialidad, establecido en el art. 1 de la Ley N° 843, como supuesto para el nacimiento del hecho imponible del IVA; el nacimiento del hecho imponible del IVA en la prestación de servicios realizados tanto por Imes Ltda., como por E-cargo Overseas Bolivia S.R.L., se habría prestado fuera del territorio de la nación; sin considerar que el servicio prestado por ambas proveedores a MABET S.A., se inicia en La Paz- Bolivia que es el lugar donde se contrata y se prestan los servicios y que son servicios realizados para concretar la actividad de exportación y que la emisión de las facturas por los servicios prestados cumple con el carácter habitual en la prestación de servicios, y como componente del elemento subjetivo del hecho generador que es la realización de los servicios de carguío y descarguio en puerto conforme consigna la factura, son una parte del servicio prestado que en su integridad se constituyen servicios de logística que contienen un componente del servicio realizado en territorio boliviano, cumpliendo con las previsiones establecidas por el art. 1 de la Ley Nº 843.

En primer lugar, la prestación del servicio realizado en Bolivia por un contribuyente en su calidad de sujeto pasivo del IVA, domiciliado en el país (Bolivia), contribuyente que cuenta con un número de identificación tributaria NIT, otorgado por el Servicio de Impuesto Nacionales, el cual la Administración Tributaria ha registrado la actividad del contribuyente y los impuestos por los cuales resulta responsable.

En segundo lugar, el servicio fue contratado a favor de un sujeto domiciliado en Bolivia, quien aprovecha servicios en el territorio nacional. El beneficiario del servicio, es decir aquel sujeto a quien se le presta el servicio y quien paga por el mismo, domiciliado en Bolivia.

En tercer lugar, tanto el que obtiene provecho del servicio (MABET S.A.), como el que lo presta (Imes Ltda. y E- Cargo Overseas S.R.L.), son empresas con presencia jurídica en el país, prestan servicios en territorio Boliviano, y las utilidades que produce el servicio tributan en Bolivia.

En cuarto lugar y dado que la estructura del IVA en nuestra legislación no reconoce actividades parciales y al existir un componente del servicio prestado en territorio boliviano corresponde conforme al principio de territorialidad se encuentra sujeto al IVA, correspondiendo el reconocimiento del crédito a favor de MABET S.A.

  1. La autoridad jerárquica vulneró el debido proceso en su elemento al derecho a una valoración objetiva de la prueba, desconociendo el principio de verdad material reconocido tanto constitucionalmente como en el ámbito administrativo; en antecedentes administrativos del proceso se ha establecido que MABET S.A., en calidad de contribuyente exportador ha soportado un impuesto en territorio boliviano y obtenido un crédito valido, cuyo debito habría sido pagado por el proveedor del servicio, viabilizando su derecho para recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición de servicios relacionados con su actividad exportadora, encontrándose por lo tanto dentro del marco legislativo y doctrinario que sustenta la devolución de créditos fiscales por exportación en materia de IVA, cumpliendo con los requisitos de procedencia para la devolución peticionada, por la I) Existencia de la factura original, II) Conceptos de compra de la factura, vinculada con la actividad MABET S.A., III) Realización efectiva de la transacción y perfeccionamiento del hecho generador. Existiendo elemento documental suficiente que demuestra los créditos y las exportaciones relacionados con tales créditos fueron materializados, por todo lo expuesto se evidencia que MABET S.A. cumplió con los requisitos tanto materiales como requisitos formales, originando un crédito fiscal para reintegro al exportador, conforme a lo previsto en el art 8.a) de la Ley N° 843, art. 8 del Decreto Supremo (DS) N° 21530, art. 3 del DS N° 25465, para su reintegro al exportador conforme al art 11 de la Ley N° 843. Estableciéndose la infracción de los principios constitucionales como el derecho al debido proceso, ya que no se habría realizado una correcta valoración de la prueba, y el principio de verdad material previsto en el art. 180.1 de la Constitución Política del Estado.
  2. Depuración de crédito fiscal por gastos no vinculado a la actividad exportadora; la AGIT mantiene firme la depuración del crédito contenido en la Factura N° 567 de Profín Consultores por servicios de consultorías, al respecto, llama la atención lo anteriormente señalado, toda vez. que durante la etapa de verificación se presentó a Impuestos Nacionales el contrato suscrito con Profin, por lo que mal se puede observar que no se probó la vinculación con la exportación.

I.2. Petitorio

Concluye solicitando se dicte sentencia declarando probada la demanda, anulando parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico N° AGIT-RJ 1591/2014, emitido por la AGIT y fallando en el fondo resuelva revocar parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0002-2014 de 8 de abril, referida a la depuración del crédito fiscal de facturas de compras fuera de territorio nacional, gastos no vinculados con la actividad exportadora por servicios de consultoría.

II. CONTESTACION A LA DEMANDA.

Que admitida la demanda por decreto de fs. 67, corrida en traslado y citada la autoridad demandada, se apersonó Daney David Valdivia Coria, en su condición de AGIT, contestando negativamente la demanda por memorial presentado el 26 de mayo de 2015, cursante de fs. 90 a 95 de obrados, manifestando que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, el mismo constituye en una garantía en que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa por lo que se constituye en un juicio de puro derecho, y que la demanda incoada por la empresa demandante, carece de sustento jurídico tributario y no existe agravio ni lesión que se le hubiera causado con la resolución impugnada, señalando además lo siguiente:

  1. Sobre las facturas observadas por servicios prestados fuera de territorio nacional, aclara que de la compulsa de los papeles de trabajo así como el detalle de facturas observadas consignadas en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0002-2014, se advierte que la AT observó facturas de los proveedores IMES Ltda., y E- Cargo Overseas- Bolivia S.R.L, por la prestación de servicios fuera del territorio por la suma total de Bs.303.253,59.- del análisis de la facturas, se verificó que el concepto de las notas fiscales del proveedor IMES Ltda., corresponden a “almacenajes”, recepción, descarga de camión, traslado a almacén, acopio en almacén, trámites aduaneros de puerto, porteo, traslado al lado del contenedor, supervisión de consolidación por la línea naviera, embarque; asimismo sobre la factura del proveedor E-Cargo Overseas Bolivia S.R.L., que las mismas refieren exclusivamente al servicio portuario logístico detallando el número de contendor en cada caso.

Al respecto, señala que es evidente que los servicios prestados por los dos proveedores fueron realizados fuera de territorio nacional, considerando que el servicio se inicia en la recepción del camión y los servicios portuarios. Si bien es cierto que los contribuyentes IMES Ltda., y E-Cargo Overseas Bolivia S.R.L., en su calidad de proveedores de Mabet S.A., emitieron las notas fiscales por los servicios prestados en el exterior, y que por ellos habría pagado el IVA, como contribuyente domiciliados en el país, es necesario aclarar que al tratarse de un impuesto indirecto que repercute en el consumidor final en este caso, el exportador que, debido a la desgravación a las exportaciones en virtud del citado criterio de destino, no se encuentra facultado a compensar el crédito fiscal emergente de las compras en mercado interno e importaciones definitivas, se tiene que el importe trasladado en el precio de venta tendría efecto en el precio final de los productos objeto de exportación; en ese sentido el servicio prestado por los proveedores fueron realizados en territorio extranjero, motivo por el cual la operación no se encuentra comprendida en el objeto del IVA, y por tanto no genera debito fiscal alguno, siendo que no se configura el hecho generador del impuesto ante la ausencia de configuración del presupuesto territorial, se tiene que el pago realizado por los proveedores de MABET S.A., por concepto del IVA constituye un pago erróneo, efectuado en razón a una mala interpretación de la normativa, situación que no hace bajo ninguna circunstancia responsable a la Administración Tributaria, sobre los efectos emergentes de dicha inobservancia por parte de los proveedores en relación al contribuyente (exportador).

Asimismo señaló que, las facturas de los proveedores observadas de manera clara e indiscutible señalan que el servicio se presta fuera del territorio nacional; por lo que, la mención que efectúa el sujeto pasivo sobre la existencia de un componente del servicio, realizada en el país, basada en la presencia jurídica de las empresas y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, es incorrecta al no ajustarse a las disposiciones legales.

  1. Sobre la depuración de crédito fiscal por gastos no vinculados a la actividad exportadora, expresa que la Ley N° 1489 modificada por los arts. 1 y 2 de la Ley Nº 1963, forman el marco normativo del tratamiento impositivo para las exportaciones, e inicialmente establecía la devolución del IVA, incorporados en los costos de la mercancía exportada, escenario en el cual la Administración Tributaria debiera identificar los costos incorporados a los productos exportados; no obstante, al haber sido modificado dicho criterio se amplió su alcance a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, dado que en ambos se dispone que la reglamentación de la forma y las modalidades de devolución será de acuerdo o sobre la base del segundo parágrafo del art. 11 de la Ley N° 843, caso de la Ley N° 1489, se emitió el DS N° 23944, que en su art. 6, preveía que el IVA, al ser reintegrado por operaciones de exportación contenido en las compras que forman parte del costo de los bienes y servicios exportados.

3.- Por ultimo manifestó que, de la revisión y compulsa de antecedentes administrativos se tiene que, la Factura N° 567 del proveedor PROFIN, el sujeto pasivo no respaldó dicha factura por lo que las afirmaciones del demandante no tiene sustento, siendo que debió haber presentado mayor documentación que desvirtúe lo señalado por la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT), asimismo  aclara que el demandante no puede indicar que bajo los principios de verdad material y oficialidad, la AIT tiene obligación de investigar la verdad de los hechos, cuando el sujeto pasivo no presenta documentación que respalde lo señalado, en consecuencia la sola factura, no permite vincular el gasto con la actividad exportadora. Además, citó autos supremos, sentencias constitucionales como doctrina aplicable al proceso.

  1. Petitorio

Concluye solicitando se declare improbada la demanda contenciosa tributaria interpuesta por la empresa MABET S.A., impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1591/2014 de 24 de noviembre, emitido por la AGIT.

  1. Replica y Duplica.

A fs. 138 a 143 la empresa demandante presenta memorial de réplica, en el que reitera los términos de la demanda y la dúplica presentada por el representante de la AGIT, a fs. 147 a 148 reiterando los términos de la contestación.

  1. Apersonamiento de tercero interesado y petitorio.

A fs. 131 a 133 vta. cursa el responde de la Gerencia Distrital de la Paz (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante su representante legal Juan Carlos Mendoza Lavadenz, en calidad de tercero interesado responde a la demanda fundamentando que las empresas IMES Ltda, y E-Cargo Overseas, están constituidas en Bolivia, pero prestan sus servicios fuera del territorio Boliviano, en el puerto de Arica de la República de Chile, y solicita se tenga presente la respuesta como tercero interesado dentro de la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente Maderera Boliviana Etienne S.A. MABET S.A. el cual fue legalmente notificado el 6 de mayo del año 2015, como consta a fs. 122 de obrados.

Finalmente, al estar cumpliendo las formalidades de rigor, se decretó a fs. 149, “autos para sentencia."

III COMPETENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA:

Que, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho cuyo objeto es conceder o negar la tutela por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, consiguientemente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la entidad demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad de Impugnación Tributaria.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA

Al existir denuncia de violación de la normativa legal tributaria, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar: si corresponde la devolución de los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) al contribuyente MABET S.A., por facturas depuradas, emitidas por sus proveedores, IMES Ltda. y E-Cargo Overseas-Bolivia SRL, por configurar el hecho generador del impuesto IVA, ante la concurrencia presupuesto territorial.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

V.1. De la revisión de obrados se evidencia que:

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ART-LPZ/RA 0670/2014 de fecha de 08 de septiembre, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0002-2014 de 8 de abril, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuesto Nacionales contra la Empresa Maderera Boliviana Etienne S.A.(MABET S.A.); dejando sin efecto el monto de Bs. 57.345.- por concepto del IVA, indebidamente devuelto más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido, emergente de la deportación del crédito fiscal de facturas por servicios prestados fuera de territorio nacional y no vinculadas, correspondiente a los periodos fiscales febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2010; y, se mantiene firme y subsistente el importe de Bs.10.715.- más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido.

La empresa Maderera Boliviana Etienne S.A. (MABET S.A.), interpone la impugnación contra la Resolución del Recurso de Alzada ART-LPZ/RA 0670/2014, ante la Autoridad General de Impugnación Tributaria, señalando que sus derechos constitucionales se han vulnerado.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1591/2014 de 24 noviembre, donde realiza un amplio análisis de los reparos realizados a las facturas depuradas por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz, por la devolución de los CEDEIMs por las exportaciones realizadas por la Empresa Maderera Boliviana Etienne S.A. (MABET S.A.) de los periodos de: febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión de 2010. Por lo que determina revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0670/2014 de fecha 08 de septiembre, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz, dentro de Recurso de Alzada interpuesto por la Empresa Maderera Boliviana Etienne S.A. (MABET S.A.) contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en consecuencia se deja sin efecto el crédito fiscal de Bs.23.583,00.- observado como IVA, indebidamente devuelto más mantenimiento de valor e intereses y se mantiene firme y subsistente el monto de Bs.44.477,00.- por IVA indebidamente devuelto también con mantenimiento de valor e intereses a tiempo de realizar la liquidación de los periodos de febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión de 2010.

De la revisión de antecedentes administrativos, se tiene que la Administración Tributaria ejecutó las Ordenes de Verificación Externa - CEDEIM los números 0011OVE01492, 0011OVE01571, 0012OVE00097, 00120VE02050, 00120VE02051, 00120VE02070, 00120VE03982, 00120VE03983, 00120VE04121 y 13990200247, bajo la modalidad, verificación posterior CEDEIM, correspondiente a los periodos fiscales de febrero, marzo mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión de 2010, mediante los cuales observa el crédito fiscal proveniente por servicios prestados fuera del territorio nacional, notas fiscales no vinculadas a la actividad exportadora, declaraciones realizadas fuera del periodo y sin NIT, así como multas por incumplimiento de deberes formales.

En ese sentido, el 13 de mayo de 2014, fue notificado MABET S.A. con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0002-2014 de fs. 1125  a 1129, posteriormente notificado al contribuyente con la Resolución del Recurso de Alzada ART-LPZ/RA 0670/2014, donde se determina una deuda de Bs.23.583,00.- por devolución indebida de los CEDEIMs y en fecha de 24 de noviembre de 2014 se emite la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1591/2014 de la AGIT Revocando la Resolución del Recurso de Alzada ART-LPZ/RA 0670/2014, imponiendo una deuda de Bs.44.477,00.- que será calculado con intereses y mantenimiento de valor al momento de realizar la liquidación, donde se encuentra en antecedentes administrativos.

VI.- ANALISIS JURIDICO DEL PROBLEMA PLANTEADO:

1.- En cuanto a la vulneración alegada por el demandante, que la autoridad jerárquica violó el derecho constitucional al debido proceso, principio de verdad material y de oficialidad; debe considerarse que del análisis de las facturas en controversia se verificó que los conceptos de las notas fiscales del proveedor EMES, corresponden a: almacenaje, recepción, descarga de camión, traslado a almacén, acopio en almacén, trámites aduaneros de puesto, porteo, traslado al lado del contenedor, supervisión de consolidación por la línea naviera, embarque y sobre las comunicaciones, detallando en cada caso la nave objeto de embarque; y sobre las facturas del proveedor E-Cargo Overseas Bolivia S.R.L., se tiene que las mismas refieren exclusivamente al servicio portuario logístico detallando el número de contenedor en cada caso, de tal manera los servicios prestados por los proveedores a la empresa demandante MABET S.A., fueron realizados fuera del territorio nacional, considerando que el servicio se inicia en la recepción del camión y los servicios prestados en el Puerto de Arica de la República de Chile y que el objeto del IVA, es gravar todas las ventas, servicios e importaciones definitivas realizadas en el territorio nacional prescrito en el art. 1 de la Ley N° 843, concluyéndose que estas operaciones no han originado y/o perfeccionado el nacimiento del hecho imponible por los servicios de manipuleo de carga en el puerto Arica, por tanto, estos servicios prestados fuera del territorio nacional, no debieron ser facturados en Bolivia, sino en el país donde se prestó el servicio o en su caso similar estas facturas sin derecho a crédito fiscal.

En ese entendido, si bien es cierto que los proveedores emitieron las notas fiscales por los servicios prestados en el exterior, y por ellos habrían pagado el IVA, como contribuyentes domiciliados en el país, es preciso aclarar que al tratarse de un impuesto indirecto que repercute en el consumidor final, es decir el exportador que no se encuentra facultado a compensar el crédito fiscal emergente de las compras en mercado interno e importaciones definitivas, se tiene que el importe trasladado en el precio de venta tendría efecto en el precio final de los productos objeto de exportación; por otro lado el servicio prestado por los proveedores fueron realizados en el territorio extranjero, motivo por el cual la operación no se encuentra comprendida en el objeto del IVA, ahora bien, siendo que no se configura el hecho generador del impuesto del IVA, ante la ausencia de configuración del presupuesto territorial, y por tanto no genera debito fiscal por tratase de un crédito fiscal generado de forma indebida, contraviniendo las disposiciones que rigen al IVA; no corresponde que el mismo sea considerado a efecto de devolución impositiva, siendo que las operaciones de las que emerge, al no ser realizada en el territorio nacional, no genera debito fiscal y, por tanto, no pueden ser consideradas bajo el marco normativo vigente como exportación de componentes impositivos, que ameriten el tratamiento previsto en los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489, modificado por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963; del análisis de las facturas detalladas precedentemente se verifica que el concepto de las notas fiscales del proveedor IMES Ltda., y E-Cargo Overseas Bolivia S.R.L., corresponde a: almacenaje, recepción, descarga de camión, traslado de almacén, acopio en almacén, trámites aduaneros de puerto, portero, traslado al lado del contenedor, supervisión de consolidación por la línea naviera, embarque y gastos de comunicación. Por lo que la devolución de CEDEIMS, no corresponde ya que los servicios prestados fueron fuera del Territorio Nacional.

En cuanto al argumento de la empresa demandante, a que las empresas proveedoras tienen presencia jurídica en el país, y realizan actividades de prestación de servicios de forma habitual y que las actividades que producen se tributan en Bolivia, así como la existencia de un componente del servicio en territorio boliviano por lo que corresponde el reconocimiento del crédito fiscal, es pertinente señalar que las facturas de los proveedores observadas de manera clara e indiscutible señalan que el servicio se presta fuera del territorio nacional; por lo que, la mención que efectúa el sujeto pasivo sobre la existencia de un componente del servicio, realizado en el país, basado en la presencia jurídica de las empresas y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, es incorrecto al no ajustarse a las disposiciones legales.

2.- Con relación a la depuración de crédito fiscal por gastos no vinculados a la actividad exportadora; la factura N° 567 del Proveedor PROFIN, por gastos no vinculados a la actividad exportadora, y la no presentación de prueba por parte de MABET S.A., se establece de los antecedentes del caso; que, la Ley N° 1489 modificada por los arts. 1 y 2 de la Ley N° 1963, forman el marco normativo del tratamiento impositivo para las exportaciones, e inicialmente establecía la devolución del IVA, incorporados en los costos de la mercancía exportada, escenario en que la Administración Tributaria debería identificar los costos incorporados a los productos exportados, empero al haber sido modificado dicho criterio se amplió su alcance a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, dado que en ambos se dispone que la reglamentación de la forma y las modalidades de devolución será de acuerdo al segundo párrafo del art. 11 de la Ley Nº 843; en el caso de la Ley N° 1489, se emitió el DS N° 23944, que en su art. 6 preveía que el IVA, a ser reintegrado por operaciones de exportación contenidos en las compras que forman parte del costo de los bienes y servicios exportados, se determinará de conformidad a lo establecido en el art. 13 de la Ley N° 1489, sin embargo el Decreto Supremo fue abrogado por el DS N° 25465, de 23 de julio de 1999, el cual en su art. 3 dispone que el reintegro se realizará bajo las mismas normas que rigen las operaciones en el mercado interno, por el cual se entiende que la devolución de crédito fiscal correspondiente a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora debe realizarse conforme el art. 11 de la Ley N° 843, es decir que el crédito fiscal que se genera por compras en el mercado interno e importaciones, si han sido incorporados en los bienes exportados, deben en principio ser acreditadas a las ventas que generan debito fiscal, es decir a las ventas de mercado interno y solo el saldo será reintegrado al exportador. En ese entendido para gozar del beneficio de la devolución impositiva el sujeto pasivo, debe obligatoriamente demostrar que sus notas fiscales de respaldo a su crédito fiscal cumplan con los requisitos es decir, que se presente el original, que dicha factura se encuentre vinculada a la actividad gravada y que la transacción haya sido efectivamente gravada.

Que, en el caso de análisis, el sujeto pasivo presentó facturas que no se encuentran relacionadas con la actividad por la cual resulta gravado ante el fisco, por lo que en derecho corresponde se depuren dichas facturas, por el cual de ninguna manera pueden generar el beneficio fiscal pretendido. Para tal efecto se cita la normativa: relativa al caso que nos ocupa.

3.- IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA); el crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno, de bienes, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley N° 843 (Texto Ordenado Vigente).

Reparo: Facturas no Vinculadas a la Actividad de Exportación, corresponde a servicios legales, alquiler de motorizados y consultoría de auditoría, para la primera para atender procesos legales instaurados por el INRA, ABT y SIN.

Se debe considerar que dentro de una empresa se clasifican tres gastos; gastos directos de producción, que se encuentra dentro de estos gastos; materia prima y los insumos directos de producción, gastos de mano de obra, son considerados capital humano dentro de la empresa, estos gastos están determinados dentro del régimen de tributación de RC-IVA.

Gastos indirectos de producción, estos gastos son administrativos, como ejemplo: material de escritorio, alquileres, gastos legales, gastos por consultarías, etc.

Decreto Supremo N° 21530

Art. 10.- Los contribuyentes de impuestos deben presentar la Declaración Jurada periódicamente y pagar el impuesto resultante, cuando corresponda, considerando el último dígito del número de NIT.

La Obligación de presentar la Declaración Jurada subsiste aun cuando surja un saldo a favor del contribuyente, o que durante el periodo no hubiere tenido movimiento alguno.

Art. 41.- (Validez de las facturas o notas fiscales)

I.- inc. 4).- Acreditar la correspondencia del titular, consignado el Número de Identificación Tributaria del comprador, el Número del Documento de Identificación de este, cuando no se encuentre inscrito en el Padrón Nacional de Contribuyente.

Principio de la residencia

Este principio sujeta la materia imponible a la ley del país donde reside el sujeto. Su justificación radica en el principio de capacidad contributiva mencionado y en el derecho del país donde se formó el capital a gravar los resultados que éste obtenga en cualquier país del mundo.

Las dificultades de aplicación, radican en la definición del concepto de residencia ya que varía con los países porque no existe una noción inequívoca y aceptada por todos.

La residencia suele establecerse en función de ciertos indicios que a veces se cuantifican, por ejemplo tiempo anual de estadía o de situaciones personales: residencia a los fines inmigratorios, ubicación de la vivienda, centro de intereses vitales y otros.

Estos indicios, además de ser subjetivos, tienen distinta apreciación en las legislaciones de los países, lo que produce fenómenos indeseables tales como los de individuos sin residencia en ningún país o con residencia en más de uno.

La cuestión es distinta según se trate de personas, sociedades, establecimientos permanentes u otros sujetos; en el primer caso es habitual recurrir a las disposiciones de la legislación civil mientras que en el segundo, además de utilizar la legislación comercial, es habitual tomar como indicio de residencia el lugar de los negocios principales o el lugar donde se ejerce la administración, sin perjuicio de otros índices como la residencia de los accionistas mayoritarios. Con los establecimientos permanentes la situación no es tan compleja, ya que suelen ser residentes del país donde están radicados; sobre los demás sujetos colectivos no se puede generalizar ya que el encuadramiento dependerá de si se considera sujetos del impuesto a los mismos, o lo son sus integrantes, que en este último caso, recibirán el tratamiento reservado a las personas naturales.

Principio de la fuente o territorialidad

Este principio toma como elemento de vinculación entre el sujeto y la materia imponible el lugar donde ésta se produce. Esa determinación parece sencilla: las ganancias producidas por bienes, en el lugar donde éstos se encuentran, las originadas por actividades o hechos, en el lugar donde éstos se producen, pero existen muchas situaciones en que la aplicación de la regla a casos concretos no es clara por lo que las leyes deben recurrir a presunciones.

Estas presunciones -de algún modo significan un reconocimiento de la dificultad de aplicación del criterio- sirven para solucionar situaciones confusas, pero desnaturalizan en mayor o menor medida la idea, aparentemente tan simple, de la territorialidad.

La dificultad reside en la propia naturaleza de los hechos imponibles, por ejemplo ¿dónde puede afirmarse que se produce la ganancia del transportista?  ¿Será proporcional a la distancia recorrida? no, porque existe una cantidad de gastos fijos que se deben recuperar mediante el precio, pero no tienen relación con la distancia a que se presta el servicio. Además si se quiere considerar a la distancia como parámetro de atribución de la materia imponible, se encuentra que muchas veces los costos no son proporcionales, sino que aumentan por “saltos”. Cuando el transporte se realiza dentro del país la cuestión carece de importancia, pero cuando es internacional no.

Otro ejemplo es el tratamiento de los intereses: parecería que la fuente debiera estar ubicada en el lugar donde está aplicado el capital, pero en caso de que existan garantías reales ¿el país donde se encuentra situado el bien que garantiza el crédito, no tiene derecho a la parte de la base imponible, cuando en caso de ejecutarse la garantía se utilizará su legislación para hacerla efectiva?

Existen múltiples casos en los que estas y otras muchas cuestiones no pueden ser abordadas con exactitud por la ley tributaria. Por ello es frecuente que el legislador recurra a presunciones para establecer la base imponible. Son las llamadas “reglas de fuente".

Este principio toma como elemento de vinculación entre el sujeto y la materia imponible, el lugar donde ésta se produce. Esa determinación parece sencilla: las ganancias producidas por bienes, en el lugar donde éstos se encuentran, las originadas por actividades o hechos, en el lugar donde éstos se producen, pero existen muchas situaciones en que la aplicación de la regla a casos concretos no es clara por lo que las leyes deben recurrir a presunciones.

Conforme a la jurisprudencia sentada por este Tribunal, tanto en los procesos administrativos, como en la jurisdicción ordinaria debe prevalecer la verdad material sobre la verdad formal, así los arts. 180.1 de la Constitución Política del Estado y 30.11 de la Ley del Órgano Judicial, establecen como un principio procesal a dicha verdad material, con la finalidad de que toda resolución contemple de forma inexcusable la manera y cómo ocurrieron los hechos, en estricto cumplimiento de las garantías procesales; es decir, dando prevalencia a la verdad pura, a la realidad de los hechos, antes de subsumir el accionar administrativo y jurisdiccional en ritualismos procesales que no conducen a la correcta aplicación de la justicia.

VII.-CONCLUSIONES.

En ese entendido, el hecho generador del impuesto ante la ausencia de configuración del presupuesto territorial, se tiene que el pago realizado por los proveedores de MABET S.A., por concepto del IVA constituye un pago erróneo, efectuado en razón de una mala interpretación de la normativa, situación que no hace bajo ninguna circunstancia responsable a la Administración Tributaria, ahora bien, al tratarse de un Crédito Fiscal generado de forma indebida, contraviniendo las disposiciones que rigen al IVA, no corresponde que el mismo sea considerado a efecto de devolución impositiva, siendo que las operaciones de las que emerge, al no ser realizadas en territorio nacional, no generan debito fiscal y, por tanto, no pueden ser consideradas bajo el marco normativo vigente como exportación de componentes impositivos que ameriten el tratamiento previsto por los arts. 12 y 13 de la Ley N° 1489, modificado por los arts. 1 y 2 de la Ley N° 1663, toda vez que no debieron repercutir en el valor del producto objeto de exportación.

Del análisis precedente, el accionante no demostró en ejercicio de su derecho a la defensa el cumplimiento de normativa legalmente aplicable, igualmente incumplió los requisitos de procedencia para la devolución de los Certificados de Devolución Impositiva CEDEIM, en ese entendido se establece que los proveedores de la empresa demandante MABET S.A., emitieron sus notas fiscales por los servicios prestados, pero fueron realizados fuera del territorio nacional no configurándose el hecho generador; y por las notas fiscales no vinculadas a la actividad de exportación del sujeto pasivo, no existe el perfeccionamiento del hecho generador de los proveedores.

Que, a mérito del análisis expuesto, se establece que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución impugnada, no infringió ninguna norma legal, al contrario realizó correcta valoración de las pruebas e interpretación en su argumentación técnica-jurídica que se ajusta a derecho, más aún si los argumentos expuestos en la demanda por la empresa demandante no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos de la resolución administrativa impugnada.

En definitiva se concluye que la Autoridad de Impugnación Tributaria al pronunciar la resolución impugnada, no incurrió en error, al aplicar correctamente disposiciones legales y valorar la prueba aportada dentro de la etapa administrativa; por lo que, en este estado corresponde confirmar, conforme se tiene expresado precedentemente.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, por lo dispuesto por los arts.  2.2 y 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, falla declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 54 a 64, incoada por la empresa MABET S.A., representada legalmente por Mauricio Eloy Etienne Solares, en consecuencia se mantiene firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1591/2014 de 24 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria. Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.


Regístrese, notifíquese y cúmplase.