SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA



Auto Supremo Nº 28/2015.

Sucre, 2 de febrero de 2015. 

Expediente: SSA.II-CBBA.408/2014.

Distrito: Cochabamba.

Magistrado Relator: Dr. Fidel Marcos Tordoya Rivas.

VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 153 a 157, interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Mario Vladimir Moreira Arias, contra el Auto de Vista Nº 004/2014 de 15 de enero de 2014, pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario que sigue la Cooperativa Boliviana de Cemento COBOCE Ltda., contra la entidad recurrente, la respuesta de fs. 163, el auto de fs. 164 que concedió el recurso, los antecedentes del proceso y;

CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, la Juez Segundo de Partido, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de la ciudad de Cochabamba, emitió Sentencia el 28 de febrero de 2012 de fs. 113 a 118, declarando probada la demanda interpuesta por la Cooperativa Boliviana de Cemento, Industrias y Servicios COBOCE Ltda., y nula y sin efecto la Resolución Determinativa Nº 31/2008 de 26 de noviembre de 2008, así como la Vista de Cargo Nº 399-3908OVI0190-33/08 de fecha 8 de septiembre de 2008.

En grado de apelación formulada de fs. 121 a 124 por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de Cochabamba, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Cochabamba, pronunció el Auto de Vista Nº 004/2014 de 15 de enero de 2014 de fs. 142 a 144, confirmando la Sentencia de 28 de febrero de 2012.

Dicho fallo motivó el recurso de casación en el fondo, interpuesto por la Gerencia de grandes Contribuyentes de Cochabamba, quien luego de referirse a los antecedentes procesales, expresó los siguientes argumentos:

Que el auto de vista recurrido, no observa el art. 7 del DS Nº 21532 ni el art. 77 de la Ley Nº 843, que determina que lo efectivamente pagado es el impuesto anual determinado, liquidado y pagado, calculado a la fecha de vencimiento de la obligación tributaria, sin mantenimiento de valor, sin intereses ni multas; y que no obstante esta normativa, demuestra que el sujeto pasivo tiene la posibilidad de compensar el IUE efectivamente pagado con el IT a partir del siguiente periodo al de su presentación hasta su total agotamiento, que el tribunal de alzada e incluso la sentencia expresan erróneamente que el importe obtenido por mantenimiento de valor el de IUE efectivamente pagado pueda ser compensado por el IT; siendo que la normativa citada refiere y afirma inequívocamente, que la posibilidad de compensar el IUE con el IT, alcanza solamente al IUE efectivamente pagado, toda vez que si se tomaría el importe obtenido por el mantenimiento del valor del impuesto, ya no se estaría refiriendo a lo efectivamente pagado.

Cita por otro lado, el art. 10 del DS Nº 27310 reglamentario de la Ley Nº 2492, referido a los pagos parciales y pagos de cuenta, y señala que el concepto contenido en esta normativa, se encuentra también plasmado en el art. 47 de la Ley Nº 2492, de cuya lectura, concluye que el impuesto anual determinado, liquidado y pagado, se calcula a la fecha del vencimiento de la obligación tributaria, que se tomará como pago a cuenta del IT; norma que tampoco fue observada por el tribunal de alzada, no obstante a que complementa la correcta aplicación de lo establecido en el art. 77 de la Ley Nº 843.

       Transcribe el contenido el art. 410 de la Constitución Política del Estado, y refiere que tanto la sentencia como el auto de vista, no respetaron su aplicación, además que fue flagrantemente vulnerada, pues el auto de vista recurrido aplica la RND 10-0006-04 de 12 de febrero de 2004, siendo que dicha resolución abrogada, en ningún momento establece que las actualizaciones serán consideradas también como pago a cuenta del IT precisamente porque la Ley Nº 843, como norma de mayor jerarquía, dispone en su art. 77 que el IUE liquidado y pagado por periodos anuales, será considerado como pago a cuenta el IT.

       Señala que, tanto el juez a quo como el tribunal de alzada, emitieron resoluciones incorrectas, declarando injustamente probada la demanda, siendo que debieron considerar correctamente los antecedentes del proceso, tomando en cuenta que si bien la RDM 10-0006-04 de 12 de febrero de 2004, estuvo en vigencia y abrogada posteriormente, no establecía que las actualizaciones serán consideradas también como pago a cuenta del IT, precisamente porque la Ley Nº 843, como norma de mayor jerarquía, en su art. 77 dispone que el IUE liquidado y pagado por periodos anuales, será considerado como pago a cuenta del IT y una interpretación distinta a esta, no tiene valor alguno frente a lo dispuesto por una ley específica y que por la jerarquía normativa establecida en la CPE, debe ser cumplida antes que otras disposiciones de menor nivel normativo; así, la Resolución Ministerial Nº 662/96, plantea elementos similares a los mencionados en la RND 10-0006-04 y deberá tener el mismo tratamiento en lo referente a la jerarquía normativa.

       Reitera que el auto de vista recurrido, vulnera lo dispuesto por el art. 7 del DS Nº 21532, 77 de la Ley Nº 843, 10 del DS 27310 y 410 de la CPE, y contiene una interpretación errónea del concepto por el cual surge el reparo identificado por la Administración Tributaria, porque en la verificación en sede administrativa, la AT aseveró que el mantenimiento de valor del IUE del periodo enero de 2005 era el reparo observado, considerando de este análisis que la normativa vulnerada por el auto de vista, es clara al señalar que el sujeto pasivo tiene la posibilidad de compensar el IUE efectivamente pagado con el IT a partir del siguiente periodo al de su presentación hasta su agotamiento, no así que el importe obtenido por mantenimiento de valor del IUE efectivamente pagado, pueda ser compensado con el IT, por lo tanto, la posibilidad de compensar el IUE con el IT, alcanza solamente al IUE efectivamente pagado, porque si se tomaría en cuenta el importe obtenido por el mantenimiento del valor del impuesto, no se trataría de lo efectivamente pagado; esto traducido en cifras significa que lo efectivamente pagado por COBOCE por concepto de IUE fue de Bs.4.071.062.-, empezando a compensar el IT a partir de julio de 2004, agotando esa posibilidad en enero de 2005, fecha en que se realizó una reconstrucción de la compensación del IT, estableciéndose que el demandante compensó un monto total de Bs.4.120.415.-, frente a lo efectivamente pagado y sujeto de compensación, se determinó una diferencia de Bs.49.353.-, en virtud a que la norma tributaria dispone que únicamente lo efectivamente pagado puede ser compensado, por lo tanto, al pretender compensar un monto superior a lo efectivamente pagado, la diferencia se constituyó en la base del tributo omitido para la determinación de la deuda tributaria reflejada en la Resolución Determinativa GRACO Nº 31/2008.

       Como corolario de sus alegatos, indica que ninguna de las normas invocadas en la sentencia y el auto de vista, dispone que el producto del mantenimiento de valor del impuesto será también compensable, sin embargo el art. 7 del DS Nº 21532, hace referencia a lo efectivamente pagado y sólo hasta su total agotamiento, como dispone el art. 77 de la Ley Nº 843 y que el fallo de segunda instancia perjudica al fisco, restándole la posibilidad de lograr el cobro de obligaciones tributarias, afectando a los intereses del Estado y a la sociedad.

       Finaliza solicitando que se admita el recurso de casación a fin de que el Tribunal Supremo de Justicia case totalmente el auto de vista recurrido y en consecuencia, revoque la Sentencia de 28 de febrero de 2012 y declare firme y exigible la Resolución Determinativa GRACO Nº 31/2008 de 26 de noviembre de 2008.

       CONSIDERANDO II: Que, así planteado el recurso, ingresando a su análisis en relación a los datos el proceso, se tiene:

La Administración Tributaria, producto de la fiscalización de las obligaciones tributarias del contribuyente Cooperativa Boliviana de Cemento, Industrias y Servicios COBOCE Ltda., sobre base cierta, verificó el cumplimiento de las obligaciones fiscales y observó que no se habrían determinado los impuestos correspondientes al periodo fiscal enero/2005 del Impuesto a las Transacciones por la diferencia entre el IT compensado y el IUE efectivamente pagado, consignando en las declaraciones juradas, datos que difieren de los verificados en la fiscalización, determinando como resultado, reparos presuntos, girando como consecuencia de lo señalado, la Vista de Cargo Nº 399-3908OVI0190-33/08 de 8 de septiembre de 2008 (fs. 31 a 32), calculando reparos de UFV´s 134.726.- por concepto de tributo omitido intereses y multa de 100% sobre el tributo omitido. Presentados los descargos, la AT dictó la Resolución Determinativa Nº 31/2008 de 26 de noviembre de 2008 (fs. 61 a 64 de anexo), estableciendo un reparo impositivo de UFV´s 95.739.- por concepto de tributo presuntamente omitido, intereses y multa del 100% por omisión de pago, en aplicación del art. 165 de la Ley Nº 2492, para el periodo fiscal enero/2005, por la diferencia entre el IT compensado y el IUE efectivamente pagado a la fecha de la Resolución Determinativa, que fue impugnada por la parte demandante y mereció la Sentencia de 28 de febrero de 2012, emitida por la Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo, Fiscal y Tributario de Cochabamba, que declaró probada la demanda contencioso tributaria interpuesta por la Cooperativa Boliviana de Cemento, Industrias y Servicios COBOCE LTDA, declarando en consecuencia nula y sin efecto la Resolución Determinativa Nº 31/2008 de 26 de noviembre de 2008 y consiguientemente nula la Vista de Cargo Nº 399-3908OVI0190-33/08 de 8 de septiembre de 2008, sentencia que fue confirmada por el tribunal de alzada y que, por lo mismo, resulta siendo el fondo de la controversia traída en casación por la entidad tributaria.

En tal sentido, el memorial del recurso de casación, interpuesto por la Administración Tributaria, se centra en señalar la vulneración de los arts. 7, parágrafo VI del DS Nº 21532 del párrafo VI, 77 de la Ley Nº 843, 10 del DS  Nº 27310 y 410 de la CPE, normativa que según señala el

recurrente, demuestra que el sujeto pasivo tiene la posibilidad de compensar el IUE efectivamente pagado con el IT a partir del siguiente periodo al de su presentación hasta su total agotamiento, y no como erróneamente entiende el tribunal de alzada que el importe obtenido por mantenimiento de valor del IUE efectivamente pagado, pueda ser compensado con el IT, resaltando que la posibilidad de compensar el IUE con el IT, alcanza solamente al impuesto efectivamente pagado.

En ese contexto, el párrafo cuarto del art. 77 de la Ley Nº 843 establece que, el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, liquidado y pagado por periodos anuales, será considerado como pago a cuenta del impuesto a las transacciones, en cada periodo mensual en la forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación, hasta su total agotamiento, momento a partir del cual deberá pagarse el impuesto sin deducción alguna; asimismo el art. 7 del DS Nº 21532, prevé que solamente los sujetos pasivos del IUE que hubieren pagado efectivamente dicho impuesto podrán deducir el mismo como pago a cuenta del IT que deben aclarar mensualmente en el formulario oficial sobre el total de los ingresos percibidos durante el periodo fiscal respectivo.

Al respecto, se tiene que la Resolución Ministerial Nº 662 de 21 de octubre de 1996, en relación a la normativa precedentemente citada, consideró la necesidad de dictar normas administrativas que faciliten la interpretación y correcta aplicación de las citadas disposiciones, disponiendo que el IUE pagado será actualizado mensualmente en base a la variación del boliviano en relación con el dólar americano, entre el último día hábil del mes anterior a aquel en que fue pagado, o determinado un nuevo saldo luego de efectuar la compensación mensual con el IT, y el último día hábil del mes anterior a aquel en el que se lo utilizará para compensar con el monto del IT a pagar.

Finalmente, el numeral 20 de la RA Nº 05-0041-99 dispone que el Impuesto a las Transacciones correspondiente al mes siguiente posterior a aquel que se liquidó el Impuesto sobre Utilidades de Empresas, podrá ser deducido con el importe efectivamente pagado por el IUE.

Bajo ese marco normativo y la revisión de antecedentes se observa que, en el periodo 2005, COBOCE Ltda., presentó declaraciones juradas de recuperación del IUE pagado, con mantenimiento de valor, es decir, la compensación del IT con el IUE pagado con mantenimiento de valor, en virtud a lo dispuesto por el art. 1 de la Ley Nº 2434, que establece: “La Unidad de Fomento a la Vivienda, creada mediante Decreto Supremo Nº 26390, es una unidad de cuenta para mantener el valor de los montos en moneda nacional y proteger su valor adquisitivo”; norma que guarda relación con lo previsto en el art. 2 del DS Nº 27028, que determina: “La actualización de los valores, montos, créditos fiscales, saldos a favor del contribuyente, tasas y otros conceptos contemplados en las Leyes 843 y 1990, así como las tasas y patentes municipales, cuando corresponda, deberán realizarse tomando en cuenta para el cálculo, la variación de la cotización oficial para la venta del Dólar de los Estados Unidos de América con respecto a la moneda nacional hasta el 16/12/2002 y la variación de las Unidades de Fomento a la Vivienda UFV, desde esa fecha en adelante”; y es en observancia de ellas, que el contribuyente COBOCE determinó, el mantenimiento del valor del IUE pagado para su deducción con el IT del periodo fiscal cuestionado.

En este sentido, la juez a quo, hizo referencia a la RA Nº 05-0156-98 que aprobó el uso de los formularios, entre ellos el de declaración jurada, Form. 156 versión 1, que entró en vigencia a partir del periodo julio de 1998, que señala que en el inc. b) del rubro, “mantenimiento de valor”, que debidamente llenado como fue por el contribuyente, permitió efectuar la actualización de los saldos del IUE a compensar. A lo expuesto debe sumarse además, lo dispuesto por el art. 3 de la RND Nº 10-0006-04 de 12 de febrero de 2004, que establece la manera de realizar el cálculo de mantenimiento de valor, de cuya lectura se establece que en la primera compensación del IUE con el IT, el mantenimiento del valor debe calcularse desde el último día hábil del mes en que se efectuó el pago del IUE, hasta el último día hábil a partir del cual se inicia la compensación del IT, y para compensaciones posteriores, se debe aplicar el cálculo del mantenimiento de valor similar al saldo a favor del contribuyente, de donde se concluye que revisado el referido formulario 156, que el contribuyente, determinó correctamente el mantenimiento de valor del IUE pagado para su deducción con el IT del periodo enero/2005.

Realizadas las consideraciones precedentemente señaladas, se evidencia que fue el contribuyente que, amparado en la presunción de legitimidad establecida en la Ley Nº 2492, la Ley Nº 2341, relacionada con la RM Nº 662/96 de 21 de octubre de 1996 y la RND Nº 10-0006-04, solicitó a la Administración Tributaria la compensación del impuesto IUE correspondiente al período fiscal enero/2005, considerando que dicha normativa, establecía efectuar el mantenimiento de valor sobre los pagos efectivamente realizados por el IUE que debían ser recuperados a través del Impuesto a las Transacciones, tomando como mantenimiento de valor para el periodo cuestionado, la suma de Bs.1.323 y no Bs.49.353, como equivocadamente señala la Administración Tributaria, tal como refleja el Form. 156 de la Declaración Jurada Nº Orden 3930002237 de fs. 26 del anexo, consecuentemente, la entidad demandante, como ya se dijo precedentemente, determinó correctamente el mantenimiento del valor del IUE.

Por otro lado, en cuanto a la vulneración del art. 410 de la Constitución Política del Estado, alegada por el recurrente, en sentido que, tanto la sentencia como el auto de vista, no respetaron su análisis y aplicación en lo referente a la jerarquía normativa establecida por esta norma, que refiere, debe ser cumplida antes que otras disposiciones de menor nivel normativo, en el presente caso la aplicación de la ley específica; señalando que la RND Nº 10-0006-04 de 12 de febrero de 2004, que sirvió de base para sustentar los argumentos del auto de vista, si bien estuvo en vigencia y fue abrogada posteriormente, no establece que las actualizaciones serán consideradas también como pago a cuenta del IT, precisamente porque la Ley Nº 843, art. 77 como norma de mayor jerarquía, dispone que el IUE liquidado y pagado por periodos anuales, será considerado como pago a cuenta del IT; sin embargo es preciso señalar respecto a la prelación normativa dispuesta por el art. 5 de la Ley Nº 2492, que la RND Nº 10-0006-04 de 12 de febrero de 2004, fue emitida precisamente por la Administración Tributaria, en virtud a las facultades conferidas por la Ley Nº 2492, con el propósito de facilitar las actuaciones tributaria, y fue precisamente esta Resolución Normativa de Directorio, que aprobó la vigencia del Formulario Nº 156 versión 1, al que se hizo referencia precedentemente; pero al margen de ello, dicha resolución se encontraba vigente cuando se había consolidado la compensación efectuada por COBOCE Ltda. y por lo tanto era de cumplimiento y observancia obligatoria, y fue derogada por la RND Nº 10-0013-06, recién en 19 de abril de 2006, por lo tanto, resulta contradictorio el argumento de la entidad recurrente, al señalar que se aplicó una Resolución Normativa de Directorio, por encima de una ley, máxime considerando que esta es una resolución dictada por la misma entidad demandante, pretendiendo desconocerla, lo que además causaría inseguridad jurídica e indefensión a los contribuyentes.

Por otro lado, el auto de vista impugnado es claro al señalar que el art. 77 de la Ley Nº 843 refiere que, “El impuesto sobre las utilidades de las empresas, liquidado y pagado por periodos anuales(…), será considerado como pago a cuenta del Impuesto a las Transacciones en cada periodo mensual, en forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación (…); es una modificación introducida por la Ley Nº 2493 de 4 de agosto de 2003, que claramente establece como condición para la compensación del IUE efectivamente pagado, la existencia de una reglamentación donde se establezca la forma, proporción y condiciones para su efectivización, señalando también que es precisamente el art. 3 del RND Nº 10-0006-04, cuestionada por la institución recurrente, que establece el procedimiento a seguir para la mencionada compensación del IUE efectivamente pagado, consecuentemente, mal puede la Administración Tributaria hablar de incorrecta aplicación de esta normativa, siendo que era la reglamentación a la que hace referencia el art. 77 de la Ley Nº 843, que establecía el procedimiento en ese momento, que dicho sea de paso fue emitida por su competencia, y que las imprecisiones en que hubiera incurrido la Resolución Normativa de Directorio cuestionada, no son responsabilidad del contribuyente, que lo único que hizo fue dar cumplimiento a la misma, tal como establece el numeral 11 del art. 70 de la Ley Nº 2492, que señala como una de las obligaciones del contribuyente “Cumplir las obligaciones establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general”, en concordancia con el art. 27 de la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo, que todo acto administrativo es obligatorio, exigible, ejecutable, se presume legítimo y produce efectos jurídicos sobre el administrado, pues si bien es cierto que tal normativa fue corregida por la RND Nº 10-0013-06, esta recién entró en vigencia el 19 de abril de 2006, fecha posterior a la generación del hecho.

Revisando el recurso en análisis, no se advierte haber demostrado que el auto de vista contuviere violación, interpretación errónea o aplicación indebida de la ley, ni cuales fueron las disposiciones contradictorias, tampoco existe constancia del error de hecho o de derecho en la emisión de dichos fallos, o que hubieran incurrido en error en la apreciación de las pruebas, como tampoco está comprobado este extremo por documentos, que demuestren de manera irrefutable la manifiesta equivocación del juzgador, con otra prueba que respalde tal aseveración, requisitos por los cuales procede el recurso de casación, de donde se establece que los argumentos expuestos en el recurso de GRACO, no son suficientes para casar aunque sea parcial el auto de vista, porque si bien en el recurso se citó algunas disposiciones, empero no se demostró de qué manera se hubiera vulnerado las normas legales, al contrario, el auto de vista cuestionado, confirma la sentencia, ajustándose a las normas legales en vigencia en el momento de suscitarse el hecho generador, por lo tanto, al no observar violación de norma legal alguna, corresponde resolver el recurso en la forma que prevén los arts. 271.2) y 273 del CPC, con la permisión de los arts. 214 y 297 del CTb1992 (Ley Nº 1340) y 74. 2 del CTB (Ley Nº 2492).

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, con la facultad que le confieren los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la LOJ, declara INFUNDADO, el recurso de casación de fs. 153 a 157, interpuesto por Mario Vladimir Moreira Arias, en representación de GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales. Sin costas.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

FIRMADO: Dr. Fidel Marcos Tordoya Rivas

           Dr. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

ANTE MI:  Tyrone Cuéllar Sanchez