SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA



Auto Supremo Nº 19/2015.

Sucre, 2 de febrero de 2015.  

Expediente: SSA.II-CBBA.411/2014.

Distrito: Cochabamba.

Magistrado Relator: Dr. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 219 a 226, interpuesto por la Empresa de Luz y Fuerza Eléctrica Cochabamba ELFEC S.A., representada legalmente por Luis Ronald Zambrana Murillo contra el Auto de Vista Nº 012/2014 de 19 de febrero de fs. 210 a 212, emitido por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario seguido por el representante legal de ELFEC S.A., contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Cochabamba (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada legalmente por Mario Vladimir Moreira Arias, la respuesta de fs. 230 a 233, el auto de fs. 234, que concedió el recurso; los antecedentes del proceso y;

CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de la ciudad de Cochabamba, pronuncio Sentencia el 10 de septiembre de 2013 de fs. 162 a 168, declarando improbada la demanda contenciosa tributaria interpuesta por Álvaro Mario Herbas Camacho, en representación de la Empresa de Luz y Fuerza Eléctrica Cochabamba “ELFEC S.A.”, manteniendo firme y exigible la Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00556-10 de fecha 12 de noviembre de 2010, emitida por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.        

En grado de apelación, formulada por Luís Ronald Zambrana Murillo, representante legal de la Empresa de Luz y Fuerza Eléctrica Cochabamba ELFEC S.A. de fs. 170 a 176, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, mediante Auto de Vista Nº 012/2014 de 19 de febrero de fs. 210 a 212, confirmó la Sentencia de 10 de septiembre de 2013.

Dicho fallo motivó el recurso de casación en la forma y en el fondo (fs. 219 a 226) interpuesto por el representante legal de ELFEC S.A., manifestando:

En la Forma, denuncia: Que, el tribunal ad quem, omitió pronunciarse sobre todas las pretensiones deducidas en el proceso, incumpliendo lo señalado por la amplia jurisprudencia, citando entre otros al Auto Supremo Nº 348/12 de 30/11/2012, el cual establece que los auto de vista deben cumplir con el principio de congruencia, principio que en el presente caso claramente ha sido incumplido por los miembros del tribunal de segunda instancia, al prescindir efectuar valoración legal, y el pronunciamiento de uno de los agravios manifestados en el recurso de apelación referido concretamente a la nulidad de la Resolución Determinativa impugnada, ya que en la misma la Administración Tributaria ha cometido errores a momento de liquidar la deuda tributaria, por los cuales de forma absolutamente arbitraria e ilegal, se duplicó la sanción por concepto de omisión de pago, vulnerando así lo dispuesto por los arts. 47, 99, 165 del Código Tributario, y los arts. 8 y 19 del Decreto Supremo Nº 27310 Reglamento del Código Tributario, es decir, que la Administración Tributaria sanciona a ELFEC S.A., con una multa mayor al 100% del tributo omitido, existiendo una diferencia de casi UFVs 100.000.-, que de manera arbitraria e ilegal son incrementados al 100% previsto por el art. 165 del Código Tributario, incumpliendo el principio de tipicidad del derecho tributario, en su art. 47 del Código Tributario, el cual señala que la deuda tributaria es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria y está constituida por el tributo omitido más la multa cuando correspondan, por lo que de ninguna forma corresponde aplicar una sanción mayor al 100% del supuesto tributo como sucede en la resolución determinativa impugnada, quedando demostrado que la resolución determinativa incumple el art. 99 del Código Tributario, el cual expresamente dispone que la resolución determinativa que dicte la Administración Tributaria, deberá contener como requisitos mínimos: lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción.

Acusa también que el tribunal de alzada, omitió pronunciarse sobre el argumento plasmado en el memorial de apelación referido al hecho de que la sentencia apelada se refería clara y expresamente, que el juez de primera instancia no había efectuado ninguna valoración sobre la nulidad de la resolución determinativa impugnada, por lo que se solicitó que el tribunal ad quem, anule la sentencia hasta que el juez a quo, emita un nueva resolución en la que se pronuncie sobre todas las cosas litigadas, es decir sobre todos los argumentos plasmados en la demanda, lo que evidentemente no aconteció en el caso de autos. Por tanto acusa que no se aplicó el principio de congruencia que deben cumplir los tribunales de justicia a momento de emitir sus fallos, existe ya una profusa jurisprudencia emitida por el Tribunal Supremo de Justicia, en el Auto Supremo Nº 222/2006, de 12/10/2006, en el cual a momentos de disponer la nulidad de un auto de vista, expresamente señala: que el mismo, no cumple con el mandato del art. 236 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no es exhaustivo ni congruente con lo expresado en los recursos de apelación.

En el fondo acusa lo siguientes: 1.- Violación e interpretación errónea del art. 165 del Código Tributario (Ley 2492); manifestando que el auto de vista al confirmar la sanción de UFVs 439.802.- establecida en la resolución determinativa impugnada, violó e interpretó erróneamente lo previsto por el art. 165 del Código Tributario, que de forma taxativa establece que la sanción por la contravención tributaria de omisión de pago, será sancionada con el 100% de la deuda tributaria, que en el caso de autos es de UFVs 348.524.-, monto de igual cuantía debió ser establecida como sanción en la Resolución Determinativa (RD), y de ninguna forma los UFVs 439.802.- que son establecidos en la resolución determinativa impugnada.

       2.- Interpretación errónea del art. 5 de la Ley Nº 843; al señalar que, de la revisión del auto de vista recurrido, queda en evidencia que el tribunal ad quem, también interpretaron erróneamente lo dispuesto por el art. 5 de la Ley 843, al afirmar en el numeral 4 del auto de vista que, respecto al argumento que los descargos del contribuyente no habrían sido considerados por la Autoridad Tributaria (AT), cabe señalar que el art. 2.II del Decreto Supremo Nº 28653 de fecha 21/03/2006, dispuso que las empresas del mercado eléctrico mayorista (MEM), en proporción al aporte de estas empresas al Comité Nacional de Despacho de Carga (CNDC) de acuerdo al procedimiento establecido, financiaran la reducción en promedio del 25% del consumo de electricidad domiciliaria hasta 70kwn/mes, encontrándose entre estas la empresa ELFEC S.A., como receptor y aportante de la tarifa dignidad, deducción que no constituye un descuento al precio por consumo de energía eléctrica, al efecto tal como se ha demostrado desde la presentación de la demanda, durante los periodos fiscalizados, no existía ninguna norma legal que establezca la obligación de que ELFEC S.A., deba facturar el descuento del 25% en la tarifa de electricidad, descuento que se hizo efectivo bajo el denominativo de “Tarifa Dignidad”, porque la resolución determinativa impugnada carece de sustento legal, al determinar la obligación de emitir factura y pagar el IVA y el IT por el descuento del 25% efectuado por el ELFEC S.A a los consumidores, por conceptos de tarifa dignidad.

       3.- Interpretación errónea del art. 4.b) de la Ley 843, y violación del art. 72 de la misma Ley 843 y del art. 4 del Decreto Supremo Nº 21532 Reglamentario del IT; con referencia a la errada aplicación del art. 4 de la Ley 843, artículo que establece el momento en el cual se perfecciona el hecho imponible del (IVA), manifestando en su inciso b) que en caso de prestación de servicio, el hecho imponible del (IVA), se perfecciona desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, por tanto este artículo no puede ser considerado como sustento legal de la obligación de emitir factura, por el descuento de la tarifa dignidad, toda vez que expresamente establece que el hecho generador en el caso de las prestaciones de servicio (el servicio de distribución de energía eléctrica) se perfecciona en el momento en que concluye el servicio, o en el momento en que se percibe el precio, lo cual como se ha demostrado contundentemente a lo largo del proceso, no ha sucedido en el caso de autos, toda vez que ELFEC S.A., no percibió el descuento de la tarifa dignidad, sino por el contrario, en aplicación de esta tarifa dignidad, descontó el 25% del precio que debería haber percibido, es decir, existía una imposibilidad material y operativa para emitir la factura en el mismo periodo en el que se hizo el descuento, como se pretende en la resolución impugnada, por el sencillo motivo de que mientras no se emita la Resolución Administrativa de parte de la Autoridad Reguladora de Electricidad, ELFEC S.A. no conocía el monto del descuento por concepto de la tarifa dignidad que le iba ser devuelto o reembolsado.

Finalmente manifestó la violación de lo dispuesto por el art. 74 de la Ley 843 y el art. 4 del DS Nº 21532, los cuales establecen que, en el caso IT el impuesto se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados, conforme a lo previsto por el art. 74 de la Ley 843, por lo que, para realizar una correcta interpretación de lo que este artículo considera como ingreso bruto devengados, corresponde analizar lo dispuesto por el inciso b) del art. 4 del Decreto Supremo Nº 21532 Reglamento del IT, el cual textualmente establece que no integra la base imponible de éste impuesto las sumas que correspondan a bonificaciones y descuentos, vale decir que, en aplicación de ambas disposiciones, queda en evidencia que tampoco corresponde considerar el descuento no reembolsado efectuado por ELFEC S.A., a sus consumidores por conceptos de la tarifa dignidad, como un ingreso bruto que integra la base imponible del IT, por lo que tampoco corresponde el cargo establecido en la RD, impugnada por el concepto de IT, ya como se ha explicado anteriormente la “Tarifa Dignidad”, constituye un descuento del 25% en las tarifas de electricidad, por lo que siendo un descuento, es obvio que no genera la percepción de un ingreso bruto devengado, para ser considerado como un ingreso gravado con el IT.

Concluyó solicitando que el Tribunal Supremo de Justicia, anule o alternativamente case el auto de vista recurrido, declarando probada la demanda contenciosa tributaria en todas sus partes.

CONSIDERANDO II: Que, así expuestos los fundamentos del recurso, en base a los antecedentes del proceso se establece lo siguiente:

1.- En cuanto al Recurso de Casación en la Forma, se funda en errores “in procedendo”, es decir por violaciones esenciales del proceso, en el caso presente el recurrente se apoya en el art. 254.4) del CPC, al considerar que el auto de vista no se pronunció sobre alguna de las pretensiones deducidas en la apelación, al omitir efectuar valoración legal, y el pronunciamiento de uno de los agravios manifestados en el recurso de apelación referido concretamente a la nulidad de la resolución determinativa impugnada, ya que en la misma la Administración Tributaria cometió errores a momento de liquidar la deuda Tributaria, porque de forma absolutamente arbitraria e ilegal duplicó la sanción por concepto de omisión de pago, vulnerando así lo dispuesto por los arts. 47, 99, 165 del Código Tributario, y los arts. 8 y 19 del Decreto Supremo Nº 27310 Reglamento del Código Tributario

Al respecto, la revisión del expediente se puede observar de los antecedentes administrativos tributarios, que la Administración Tributaria verifico las obligaciones tributarias de los periodos fiscales agosto a diciembre de la gestión 2006, del impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto a las transacciones (IT), del contribuyente ELFEC S.A., en la suma de UFVs 788.326.-, que corresponde al saldo del tributo omitido, mantenimiento el valor, intereses y multas del 100% por omisión de pago en aplicación de los arts. 47 y 165 de la Ley 2492, determinado el tributo omitido en base a la información proporcionada por el contribuyente y la autoridad de fiscalización y control social de electricidad, en las resoluciones e informes relativos a las ventas de energía eléctrica que financia la tarifa dignidad establecida en el Convenio de Alianza Estratégica firmada el 21/03/2006, entre el Gobierno Boliviano y las Empresas que operan el mercado eléctrico mayorista. En dicho cuadro se observa que no se facturaron los meses de los periodos comprendidos entre el 08 a 12/2006 por Bs.3.264.469.- monto que como tal se constituye en la base imponible para determinar el IVA por Bs.424.381.- (UFVs 357.339.-) y el IT por Bs.97.934.- (UFVs 82.463.-), en consecuencia, se infiere que el contribuyente omitió el pago de UFVs 439.802.-, monto al que se restaron los pagos a cuenta por UFVs 198.876.-, en aplicación de los arts. 47 de la Ley 2492 y 10 del DS Nº 27310, dando como saldo del tributo omitido de UFVs 240.926.-, al que se suman los intereses de UFVs 107.598.-, alcanzando así la suma de UFVs 348.524.-, monto que es consignado en la resolución determinativa, por tanto la solicitud de nulidad de la RD, no corresponde al haberse aplicado correctamente las disposiciones legales para determinar la sanción.

Finalmente, al no observarse argumentó válido en el recurso de casación en la forma, se concluye que los de instancia no vulneraron los arts. 190, 236 y 237 del Código de Procedimiento Civil, no obstante que el recurso de casación en la forma no cumple con la fundamentación del art. 254.4, del Código de Procedimiento Civil, como acusó la parte recurrente.

En cuanto al recurso de casación en el fondo.

1.- En principio sobre la denuncia de violación e interpretación errónea del art. 165 del Código Tributario (Ley 2492); no es evidente, ya que la administración tributaria, mediante orden de verificación Nº 00100VE00192 de 16 de abril de 2010, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente “Empresa de Luz y Fuerza Eléctrica Cochabamba ELFEC S.A.”, por los impuestos al IVA e IT, periodos agosto a diciembre del 2006, en la que se determinó preliminarmente ventas de energía eléctrica “tarifa dignidad”, no facturada, estableciéndose por tributo omitido a favor del fisco el impuesto al valor agregado en UFVs 357,339.-, y por el impuesto a las transacciones UFVs 82,463.-, haciendo un total de tributo omitido de UFVs 439.802.-, toda vez que el contribuyente facturo el servicio prestado de forma parcial en periodos posteriores, calificándose la conducta del contribuyente de forma preliminar como omisión de pago, sancionándolo como multa del 100% del tributo omitido de las gestiones de agosto a diciembre del 2006, es decir a UFVs 439.802.-, y no como erradamente señala el recurrente de UFVs 348.524.

2.- Sobre la interpretación errónea del art. 5 de la Ley Nº 843; el recurrente señaló que, de la revisión del auto de vista recurrido, queda en evidencia que el tribunal ad quem, también interpretó erróneamente lo dispuesto por el art. 5 de la Ley 843, que de la revisión de antecedentes se advierte que el Decreto Supremo 28653, en su art. 2.II, dispone que las empresas del mercado eléctrico mayorista financiaran el 25% en promedio de la tarifas vigentes para los consumidores atendidos por las empresas de Distribución del Sistema Integrado Interconectado Nacional, que operan en el mercado eléctrico mayorista, entre estas empresas se encuentra ELFEC S.A., teniendo a la vez la calidad de receptor y aportador a la tarifa dignidad en un 25% en promedio, condición de ninguna forma obliga o determina que ELFEC S.A., realiza un descuento al precio por consumo de energía eléctrica de los beneficiarios de la “tarifa dignidad”, ya que por disposición del indicado art. 2, el consumidor paga el 75% por consumo neto y el otro 25% lo paga la empresa que firmaron el convenio, en este caso ELFEC S.A., no realizó un descuento que amerite la disminución de sus ingresos por el servicio prestado, situación que no se enmarca en lo establecido en el art. 5 de la Ley 843, y art. 4 del Decreto Supremo Nº 21532, cuyas especificaciones están referidas a los descuentos de tipo comercial, que no tiene ninguna similitud con el tratamiento y objeto de la tarifa dignidad que son financiados por las empresas que trabajan en el mercado eléctrico mayorista.

3.- Interpretación errónea del art. 4.b) de la Ley 843, y violación del art. 72 de la misma Ley 843 y del art. 4 del Decreto Supremo Nº 21532 Reglamentario del IT; al respecto, se evidencia que el contribuyente facturo parcialmente las devoluciones por tarifa dignidad, reembolsadas por las empresas aportantes del mercado eléctrico mayorista; además que, con posterioridad al periodo fiscal en el que se perfecciono el hecho generador, consta la información registrada en las facturas emitidas fuera de plazo, los comprobantes de contabilidad y extractos bancarios adjuntados como descargos, incumpliendo de esta manera su compromiso firmado en el Convenio de Alianza Estratégica, donde ELFEC S.A., tiene el carácter de receptor, pero además de aportante al financiamiento de la tarifa dignidad.

Finalmente manifestó que se violó lo dispuesto por el art. 74 de la Ley 843 y por el art. 4 del DS Nº 21532, los cuales establecen que en el caso IT el impuesto se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados, conforme a lo previsto por el art. 74 de la Ley 843, en este entendido, el impuesto al IVA grava la comercialización del servicio que efectúa ELFEC S.A., al usuario, siendo su alícuota el 13% sobre el precio neto de la venta y/o prestación de servicio, y el IT según dispone los arts. 72 y 74 de la Ley 843, y art. 2.II del Decreto Supremo Nº 28653, se aplica a el ejercicio en el Territorio Nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad lucrativa, o cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la presta y se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada, hecho que el sujeto pasivo no realizo una rebaja que signifique la disminución de sus ingresos por el servicio prestado, porque la empresa recibió el pago total del monto por el servicio prestado.

En la especie, la doctrina ilustra que: “los medios de prueba son los instrumentos por los cuales es posible la demostración de los hechos que sirven de fundamento para la definición de una situación jurídica concreta”, en el caso de autos, se concluye que el recurrente al no haber respaldado con medios de prueba, el pago de los tributos del 25% sobre la tarifa dignidad, incumplió lo establecido en el art. 165 de la Ley Nº 2492, apropiándose indebidamente del crédito fiscal, por cuanto la autodeterminación del impuesto al (IVA) y el impuesto (IT) en los periodos fiscalizados, consignan este aspecto, ocasionando el pago inferior del tributo que legalmente correspondía, incurriendo en la contravención tributaria de omisión de pago, aspecto demostrado por la administración tributaria en la respectiva verificación externa mediante Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00556-10 de fecha 12 de noviembre de 2010.

Consiguientemente, se establece que la conclusión que arribaron el juez a quo al declarar improbada la demanda contenciosa tributaria y confirmado por el Tribunal de Apelación, interpuesta por el representante legal de la “Empresa de Luz y Fuerza Eléctrica Cochabamba ELFEC S.A.”; fue la acertada, ya que se emitió en base a una adecuada y correcta valoración de la prueba prevista en el art. 397 del Código de Procedimiento Civil,

En virtud a lo expuesto se concluye que no es evidente las infracciones denunciadas, por el recurrente en el recurso de casación en la forma y en el fondo, al contrario el tribunal de apelación realizo correcta aplicación de la ley y valoración de las pruebas cursantes en obrados, de conformidad al art. 236 del Código de Procedimiento Civil, por lo que corresponde resolver el recurso de acuerdo a la previsión contenida en los arts. 271.2) y 273 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por mandato del arts. 214 y 297.II de la Ley Nº 1340, y art. 74.2 de la Ley Nº 2492 Código Tributario vigente

POR TANTO La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la CPE y 42.1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación en la forma y el fondo de fs. 219 a 226, con costas.  

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

FIRMADO: Dr. Fidel Marcos Tordoya Rivas

           Dr. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

ANTE MI:  Tyrone Cuéllar Sanchez