TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

AUTO SUPREMO Nº 321

Sucre, 14 de junio de 2019


DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente                        : 228/2018

Demandante                : Comunicaciones El País SA

Demandado                        : Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del

                                         Servicios de Impuestos Nacionales

Proceso                                : Contencioso Tributario

Departamento                : La Paz

Magistrada Relatora        : María Cristina Díaz Sosa


VISTOS: El recurso de casación de fs. 883 a 889 vta., interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), por intermedio de su representante legal, Celideth Ochoa Castro, impugnando el Auto de Vista N° 233/2017 de 14 de noviembre, cursante de fs. 876 a 879, pronunciado por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de La Paz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por Comunicaciones El País SA, contra el ente fiscal recurrente; el Auto de 9 de abril de 2018, cursante a fs. 895, que concedió el recurso de casación; el Auto de 29 de mayo 2018 de fs. 903 vta., que admitió el mismo, los antecedentes del proceso; y,

I.        ANTECEDENTES DEL PROCESO

Sentencia

Tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario Cuarto del departamento de La Paz, pronunció la Sentencia 19/2017 de 8 de mayo, cursante de fs. 813 a 840, que declaró probada en parte la demanda contenciosa tributaria interpuesta por Comunicaciones El País SA, contra GRACO La Paz del SIN, anulando obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Vista de Cargo “GGLP-DF-VC-136/2008 de 31 de diciembre de 2009” (sic), dejando nula y sin efecto la Resolución Determinativa N° 17-0150-2009, CITE: SIN/GGLP/DJCC/ATJ/RD/021-2009 de 8 de abril de 2009, emitida por la Administración Tributaria, ordenándole, establezca adecuadamente el tipo de determinación desarrollado (base cierta/base presunta), conforme a las características de los métodos utilizados en la determinación del hecho generador y base imponible; asimismo, incorpore los fundamentos y orígenes de la determinación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, la fundamentación correspondiente y verifique si se halla dentro de los alcances de la Orden de Fiscalización, en cumplimiento de del art. 96 del Código Tributario.

Auto de Vista

En grado de apelación deducido por la entidad hoy recurrente, la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, emitió el Auto de Vista Nº 233/2017, que confirmó en su integridad la Sentencia impugnada.

Argumentos del recurso de casación

La institución recurrente, en el memorial de casación, expone los siguientes argumentos:

a) En el recurso de casación en la forma:

1) El Auto de Vista impugnado, incumple con los requisitos establecidos en el art. 192 del Código de Procedimiento Civil abrogado (CPCabrog.), concordante con el art. 218 del Código Procesal Civil (CPC) -Ley 439 de 19 de noviembre de 2013-; toda vez que no contiene la cita de la normativa legal en la que se funda y basa su análisis y decisión para resolver la causa, omitiendo su obligación de exponer detalladamente el análisis de la normativa aplicable y la jurisprudencia invocada, siendo insuficiente en cuanto a su fundamentación, puesto que sólo efectuó una relación de las supuestas omisiones de la Administración Tributaria con un análisis parcializado, en base a los fundamentos de la Sentencia y un Informe emitido por el Asesor de Sala del Juzgado, vulnerando de esa manera el derecho a la defensa y al debido proceso; además de no existir pronunciamiento sobre los cargos observados.

2) La Resolución impugnada, incumplió la línea jurisprudencial sentada por el Auto Supremo N° 22 de 20 de enero de 2000 y 819 de 29 de noviembre de 2007, y la SSCC 2016/2010-R de 9 de noviembre y 0486/2010-R de 6 de julio; ya que no realizó una valoración legal de los argumentos esgrimidos en la Sentencia de primera instancia; como tampoco consideró los argumentos expuestos por la Administración Tributaria en el memorial de apelación, limitándose a señalar que la Sentencia efectuó un adecuado análisis, sin ingresar a exponer cuales habrían sido los puntos controversiales o en litigio de ambas partes, sin mencionar de manera fundamentada porqué considera que la Resolución Determinativa no estaría fundamentada o cuales habrían sido los errores cometidos por la Administración Tributaria; circunscribiéndose a representar una puntualización de los argumentos del contribuyente, empero, sin fundamentar la conclusión a la que arribó; siendo por el contrario, que la Administración Tributaria sustentó con fundamentos legales, además de prueba documental, la posición asumida.

3) El Auto de Vista recurrido, no se pronunció respecto a los antecedentes presentados por la Administración Tributaria y lo establecido por el art. 81 del Código Tributario Boliviano -Ley 2492 de 2 de agosto de 2003-; pues no se refirió en términos claros sobre el incumplimiento del referido artículo en la Sentencia apelada, lo que demuestra la falta de revisión y análisis de manera íntegra de la misma, consiguientemente, tampoco hizo referencia a la verificación de la documentación contable (DDJJ, IVA, IT, IUE, Libros de Compra y Ventas IVA, estados financieros, facturas observadas, el cruce contra proveedores y detalle que le permitan establecer si verdaderamente no se efectuó la fundamentación adecuada en la Resolución Determinativa sobre base cierta; aspecto que también incumplió el Tribunal de Alzada, pues no fundamentó  la valoración de las pruebas, señalando simplemente que el art. 81 del CTB es una disposición legal que permite que los tribunales ordinarios ejerzan jurisdicción plena; sin embargo, se aprecia que el referido Tribunal, omitió considerar el contenido de dicha normativa, al observarse una resolución sin sustento legal y técnico, causando un agravio a la Administración Tributaria porque no se efectuó la valoración del proceso de determinación, resultando ser solamente una réplica de afirmaciones expuestas en Sentencia.

Por otra parte, los de alzada incurrieron en errores de hecho y de derecho en la valoración de las pruebas, respaldando su posición en los argumentos expuestos en Sentencia, referidos a facturas anuladas por publicidad que no se facturaron, facturas anuladas de empresas relacionadas, otros descargos no aceptados por el SIN, y sobre los 17 cargos establecidos en la Resolución Determinativa, siendo que la lectura de los puntos señalados, se evidencia el trabajo realizado por la Administración Tributaria en etapa de fiscalización; empero, no hace mención a la forma en que habría incurrido en alguna falta, ni si esta sería de hecho o de derecho.

Asimismo, el hecho que la base imponible se haya determinado sobre base cierta o presunta, no es causal para establecer la nulidad administrativa, ya que la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización, contó con toda la documentación para determinar dicho aspecto de acuerdo a sus facultades, que no causa indefensión al contribuyente, además de ser un aspecto trascendente, conforme a los principios que rigen las nulidades.

No es evidente que la Resolución Determinativa aludida contendría falta de fundamentación, toda vez que de su revisión se observa que contiene los antecedentes que generaron el proceso y la valoración de los datos, elementos y documentación proporcionada, que se constituye en los fundamentos de hecho; asimismo, contiene la normativa que sustenta las observaciones realizadas, que se convierten en fundamentos de derecho, dando cumplimiento a los requisitos que contemplaba el art. 7.I de la RND N° 10.0005.13 de 1 de marzo de 2013, vigente a momento de la emisión de la señalada Resolución, expresando los conceptos que dieron origen a la determinación, la valoración de los descargos presentados, la calificación de la conducta y la determinación efectuada, discriminando impuestos, periodos, intereses y sanción, demostrando en consecuencia el fiel cumplimiento de la normativa vigente.

De ahí que el Tribunal de Alzada, omitió la aplicación de los principios y requisitos de coherencia, razonabilidad, pertinencia y exhaustividad que deben tener las resoluciones, desobedeciendo lo dispuesto por el art. 236 del CPCabrog., en vista de la falta de análisis de los puntos y conceptos argumentados.

b) Recurso de casación en el fondo

i) El Auto de Vista recurrido, viola el art. 115 de la Constitución Política del Estado (CPE) y omite pronunciarse sobre los descargos presentados por la Administración Tributaria; toda vez que no se pronunció fundadamente sobre los argumentos expuestos en el recurso de apelación, limitándose simplemente a corroborar lo expresado en la Sentencia de primera instancia, poniendo en indefensión a la Administración Tributaria, toda vez que los descargos presentados respecto al trabajo de fiscalización hasta la emisión de la Resolución Determinativa N° 17-0150-2009, no fueron valorados; deviniendo en una Resolución totalmente parcializada sin fundamento legal alguno.

Dentro de la Orden de Verificación Fiscalización Externa N° 0007OFE0082, en la etapa de descargos con fecha de vencimiento 20 de noviembre del mismo año, el contribuyente con pleno conocimiento de todas las actuaciones y verificaciones, no presentó descargo, estableciendo que a raíz de la información obtenida durante el proceso de fiscalización, se constató la existencia de ingresos no declarados por la venta de promociones, diferencias en precio de venta de periódicos, por facturas anuladas y diferencias por pagos del IVA, posterior al hecho generador de periodos detallados en la Resolución Determinativa N° 17-0150-2009 de 8 de abril de 2009.

El contribuyente tuvo conocimiento de las actuaciones de la Administración Tributaria, que se reflejan en los papeles de trabajo anexados en calidad de prueba pre constituida por la Administración Tributaria al momento de contestar la demanda contenciosa tributaria, que no fueron correctamente valorados por el Juez de primera instancia, ni por el Tribunal de alzada; cita al respecto la Sentencia Constitucional 0358/2010-R de 22 de junio , y las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 1194/2014 de 10 de junio, 1551/2014 de 5 de septiembre, relativas a la fundamentación y motivación de las resoluciones judiciales.

ii) Errónea interpretación y aplicación de los arts. 43, 93, 96 y 81 del CTB; en su Considerando II, párrafo octavo, erradamente señala que la determinación de la base imponible efectuada por la Administración Tributaria, debía efectuarse sobre base presunta; interpretación incorrecta, ya que los documentos cursantes en antecedentes y los requerimientos de información, evidencian claramente los hechos generadores del tributo, además que el contribuyente no presentó documentación, dejando precluir su derecho, y poniéndose en indefensión voluntaria.

Conforme lo establecido en el art. 43 del CTB, la Administración Tributaria al emitir la Vista de Cargo, aplicó el procedimiento de fiscalización impositiva sobre base cierta, en función a la información obtenida de las actividades realizadas por el contribuyente y la documentación parcialmente presentada por el mismo, procediéndose a verificar y obtener información de terceros, que evidencian la existencia de ingresos no declarados y ventas que no cuentan con la respectiva nota fiscal; es decir, que se contaba con documentación e información pertinente para conocer de forma directa y cierta los hechos generadores, sumado a que el contribuyente no hizo uso de su derecho consagrado en el art. 68.7) del CTB, por lo que al no haber presentado la documentación solicitada -tal como era su obligación-, y al haber obtenido la misma, de terceros, que demuestran que el contribuyente percibió ingresos que no fueron declarados, se pudo determinar claramente los hechos generadores del Tributo, que el contribuyente omitió declararlos.

Petitorio

En base a lo expuesto, solicita a este Tribunal Supremo de Justicia, anule obrados hasta el Auto de Vista N° 223/2017, o en su defecto, case la Resolución referida; y, en consecuencia, declare improbada totalmente la demanda interpuesta por Comunicaciones el País SA, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17-0150-2009.

II.        FUNDAMENTOS JURÍDICOS Y LEGALES APLICADOS AL CASO CONCRETO

En consideración de los argumentos expuestos por la entidad recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto; bajo ese marco, se establece lo siguiente:

a) En cuanto al recurso de casación en la forma:

Con carácter previo, es necesario señalar que, la uniforme línea jurisprudencial trazada por este Tribunal, ha superado aquella vieja concepción que consideraba la nulidad procesal como un simple alejamiento de las formalidades o el acaecimiento de un vicio procesal, buscando simplemente resguardar las formas previstas por la Ley Procesal; hoy en día lo que en definitiva importa, es analizar si realmente se transgredieron las garantías del debido proceso con incidencia en la igualdad y el derecho a la defensa de las partes en litigio, que eventualmente podría derivar en una injusticia; sólo en el caso de ocurrir esta situación, se encuentra justificada la nulidad procesal, a fin de que las partes hagan valer sus derechos dentro del marco del debido proceso, y en un plano de igualdad de condiciones ante el juez natural competente. Esta posición, de ningún modo implica desconocer los principios que rigen las nulidades procesales, tales como la especificidad o legalidad, trascendencia, convalidación, entre otros; más por el contrario, deben ser observados y cumplidos; criterio reiterado en los Autos Supremos N° 233/2013 de 6 de mayo, 336/2013 de 5 de julio, 78/2014 de 17 de marzo, entre muchos otros.

Con ese preámbulo, haciendo un contraste con los planteamientos de la entidad recurrente, se advierte que ésta, expresa de manera genérica la falta de fundamentación y motivación de la Resolución de alzada; así, en el punto uno, aduce el incumplimiento del art. 192 del CPCabrog., concordante con el art. 218 del CPC, referido el primero a la forma de la sentencia y los aspectos formales que ella debe contener; y, el segundo a los requisitos que debe cumplir un Auto de Vista; sin embargo, no señala de manera precisa, cuál de todos los requisitos contemplados en las normas señaladas, estaría ausente en la Resolución que impugna; limitándose a referir de manera genérica, que no contiene cita de normativa legal y jurisprudencial que respalde la decisión, y a verter criterios subjetivos como el referido a la parcialidad del fallo cuestionado, concluyendo que dichos aspectos habrían vulnerado su derecho a la defensa y el debido proceso en sus elementos fundamentación y motivación, sin considerar que, como bien refiere el art. 274.2 del CPC,  el recurso de casación: “Expresará con claridad y precisión, la ley o leyes infringidas violadas o aplicadas indebida o erróneamente interpretadas, especificando en qué consiste la infracción, la violación, falsedad o error, ya se trate de recurso de casación en el fondo, en la forma o en ambos”; de ahí que, se hace imprescindible que el recurrente señale de forma clara y precisa en que consiste la infracción de la norma citada, de modo que este Tribunal advierta con versomilitud, la vulneración de la norma y los derechos señalados como conculcados y deba indefectiblemente, anular lo actuado a efectos de que las instancias inferiores, corrijan su error, emitiendo nueva resolución.

Situación similar se observa respecto al segundo punto, en el que la entidad recurrente alega el incumplimiento de la línea jurisprudencial sentada por medio de los Autos Supremos N° 22 de 20 de enero de 2000 y 819 de 29 de noviembre de 2007, y la SSCC 2016/2010-R de 9 de noviembre y 0486/2010-R de 6 de julio; así también, que no valoró legalmente los argumentos esgrimidos en la Sentencia, ni los agravios expuestos en su memorial de apelación, refiriendo que el fallo de primera instancia efectuó un análisis, sin exponer cuales habrían sido los puntos de litigio, ni fundamentar las razones por las que consideró la falta de fundamentación de la Resolución Determinativa, o cuales habrían sido los errores cometidos por la Administración Tributaria; empero, no refiere de manera precisa cuál o cuáles aspectos de la Sentencia o los agravios planteados en su memorial de apelación no habrían sido “valorados legalmente” por el Tribunal de alzada, pues la entidad recurrente, debió señalar de manera puntual a qué argumentos se refiere, para que este Tribunal verifique si efectivamente la Resolución impugnada, omitió pronunciarse sobre ellos; por lo que resulta poco factible emitir criterio respecto a si la Resolución ahora impugnada, no contiene motivación, fundamentación o congruencia, tal cual exige la jurisprudencia citada por el propio ente fiscal recurrente.

En el tercer punto, la entidad recurrente, acusa una serie de aspectos, que pueden sintetizarse de la siguiente manera: 1) El Tribunal de alzada, no se pronunció en términos claros respecto a la acusación de incumplimiento del art. 81 del CTB en la Sentencia apelada; así como tampoco sobre la verificación de la documentación contable que permita establecer si en efecto no se efectuó la fundamentación adecuada en la Resolución Determinativa sobre base cierta, pues no fundamenta sobre la valoración de la prueba, alegando simplemente que el art. 81 del CTB es una disposición legal que permite que los tribunales ordinarios ejerzan jurisdicción plena; sin embargo, el referido Tribunal, no consideró el contenido de dicha normativa, al observarse una resolución sin sustento legal y técnico, que causa agravio a la Administración Tributaria porque no se efectuó la valoración del proceso de determinación; 2) Incurrió en errores de hecho y de derecho en la valoración de las pruebas, respaldando su posición en los argumentos expuestos en Sentencia, sin hacer mención a la forma en que habría incurrido en alguna falta, ni si esta sería de hecho o de derecho; 3)  La determinación imponible sobre base cierta o presunta, no es causal para establecer la nulidad administrativa; al respecto, la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización, contó con toda la documentación para determinar el tributo sobre base cierta, siendo esa una facultad de la Administración Tributaria que no causa indefensión al contribuyente; 4) No es evidente la falta de fundamentación de la Resolución Determinativa, al contrario contiene los antecedentes que generaron el proceso y la valoración de los datos, elementos y documentación proporcionada, que se constituyen en los fundamentos de hecho; asimismo, contiene la normativa que sustenta las observaciones realizadas, que se constituyen en fundamentos de derecho, dando cumplimiento a los requisitos que contemplaba el art. 7.I de la RND N° 10.0005.13 de 1 de marzo de 2013, vigente a momento de la emisión de la señalada Resolución, expresando los conceptos que dieron origen a la determinación, la valoración de los descargos presentados, la calificación de la conducta y la determinación efectuada, discriminando impuestos, periodos, intereses y sanción, demostrando en consecuencia el fiel cumplimiento de la normativa vigente; de ahí que el Tribunal de Alzada, no aplicó los principios y requisitos de coherencia, razonabilidad, pertinencia y exhaustividad que deben tener las resoluciones, desobedeciendo lo dispuesto por el art. 236 del CPCabrog., en vista de la falta de análisis de los puntos y conceptos argumentados.

Sobre el particular, puede advertirse que la parte recurrente, incurre nuevamente en los errores detectados en los dos puntos anteriores, pues efectúa acusaciones amplias y genéricas; así se observa, por ejemplo, al referir que la Resolución de alzada no se pronunció en términos claros respecto a la acusación de incumplimiento del art. 81 del CTB en la Sentencia apelada, sin referir explícitamente cuales son los “términos” en los que se pronunció el Tribunal de Alzada, tampoco el por qué no resultan ser claros y sobre todo, cual considera que debió ser la respuesta otorgada por el aludido Tribunal; siendo entonces que dichas afirmaciones,  simplemente una opinión subjetiva del recurrente; igual situación ocurre al referir que la Resolución objeto de casación, no contiene sustento legal y técnico, que le causa a la Administración Tributaria perjuicio, porque no se efectuó la valoración del proceso de determinación.

Aduce además que el Tribunal de Alzada, incurrió en errores de hecho y derecho en la valoración de las pruebas y respaldó sus determinaciones únicamente en los argumentos expresados en la Sentencia sin hacer mención a la forma en que la Administración Tributaria habría incurrido en alguna falta, ni si esta sería de hecho o de derecho.

Sobre el particular, cabe recordar a la entidad recurrente que el recurso de casación dependiendo de si es planteado en la forma o en el fondo, persigue finalidades distintas; así, el recurso de casación en el fondo busca invalidar una sentencia o un auto definitivo, cuando en éstos se hubiera infringido una ley, ya sea interpretándola con error o aplicándola indebidamente, o cuando para arribar a la conclusión fáctica, se hubiere incurrido en error de hecho o de derecho en la apreciación de las pruebas; y el de casación en la forma, cuando se hubieren dictado esas resoluciones o tramitado esos procesos violando formas esenciales del proceso; casos en los que el Tribunal de casación examina y juzga tanto las cuestiones in iudicando como in procedendo para casar o anular la resolución o el proceso; en el primer caso, fallando en lo principal del litigio y, en el segundo, anulando el expediente para que, según el caso, se pronuncie el juez de origen o el Tribunal de alzada. De ahí que, la Administración Tributaria se equivoca al acusar error de hecho y de derecho en la valoración de la prueba, dentro del recurso de casación en la forma, cuando claramente, son cuestiones que deben ser reclamadas en el recurso de casación de fondo; sin embargo, aun pasando por alto el error advertido, esta Sala no puede ingresar a considerar el aspecto reclamado puesto que la parte actora, nuevamente incurre en falta de precisión, pues no individualiza la prueba referida, impidiendo así un pronunciamiento al respecto.

A mayor abundamiento, cabe además indicar que los Tribunales de instancia, son libres en la apreciación y valoración de las pruebas en las que fundan su decisión, así como la determinación de los hechos que ellas demuestran, estableciendo el grado de convencimiento que puedan producir a efectos del reconocimiento o no de una determinada situación jurídica, incensurables en casación, a no ser que los jueces de grado hubiesen incurrido en error de hecho o de derecho, abriéndose la competencia de este Tribunal para conocer esta supuesta equivocación en la valoración por vicio in iudicando. No obstante, en la especie, la recurrente no indicó de manera precisa si el error en que incurrió el Ad quem en la apreciación de la prueba documental, es uno de derecho, o uno de hecho, puesto que, si fuera de derecho, debió indicar si el valor otorgado a la prueba considerada, fue diferente al que la ley le atribuye, debiendo, como condición sine qua non, citar de modo expreso, claro y terminante cuál es la norma probatoria que ha sido desconocida o infringida por el Tribunal de alzada. Por otro lado, cuando la ley no da a cierto tipo de pruebas un valor determinado y deja su valoración librada a las reglas de la sana crítica, tal el caso de la prueba documental y otras, se incurre en error de hecho cuando el Juez o Tribunal de instancia equivocadamente cree que se ha probado o negado un hecho que está en contra de lo aseverado en un documento auténtico, en este caso, se debe señalar los documentos o actos auténticos que demuestren la equivocación del juzgador, en la especie, al no evidenciarse en su denuncia ninguna de estas situaciones, se infiere lógicamente que los argumentos de la entidad recurrente no merecen consideración alguna.


Finalmente, los argumentos expresados en los puntos iii) y iv), referidos a que la determinación imponible sobre base cierta o presunta, no es causal de nulidad administrativa; que la Administración Tributaria contó con toda la documentación para determinar las imposiciones sobre base cierta, en uso de su facultad tributaria que no causa indefensión; o, que no es evidente la falta de fundamentación de la Resolución Determinativa, y que contrario sensu, cumple con los requisitos establecidos por el art. 7.I de la RND N° 10.0005.13 de 1 de marzo de 2013, no resultan ser acusaciones de errores en los que habría incurrido la Resolución de alzada, sino criterios de la Administración Tributaria emitidas en respaldo al trabajo efectuado en el caso en concreto; empero, no pueden ser consideradas, precisamente porque que el recurso de casación resulta ser una reclamación de los yerros en los que pudieron haber incurrido los de alzada, por haber infringido alguna normativa legal, o quebrantado alguna garantía esencial del debido proceso; aspectos que están ausentes en el caso de autos.

b) Respecto al recurso de casación en el fondo:

1) En el sub lite, la entidad recurrente, denuncia que el Auto de Vista ahora impugnado, violó el art. 115 de la CPE, y omitió pronunciarse sobre los descargos presentados por parte suya, así como sobre los argumentos expuestos en el recurso de apelación, limitándose únicamente a ratificar lo expresado en la Sentencia, además que todos los descargos presentados respecto al trabajo de fiscalización hasta la emisión de la Resolución Determinativa N° 17-0150-2009, no fueron valorados, emitiendo una Resolución totalmente parcializada sin fundamento legal alguno; lo que implica la vulneración de su derecho a la defensa y el debido proceso.

Al respecto, cabe mencionar que la Administración Tributaria, nuevamente equivoca su denuncia, confundiendo las cuestiones que se resuelven por medio del recurso de casación en la forma y las que se dilucidan a través del recurso de casación en el fondo. Precedentemente, se remarcó que el recurso de casación en el fondo tiene como fin, el dejar sin efecto una sentencia o resolución de alzada en la que se habría advertido infracción de la ley, por interpretación o aplicación errónea de la misma, o cuando se hubiere incurrido en error de hecho o de derecho en la apreciación de las pruebas; y el recurso de casación en la forma por su parte, cuando se hubieren dictado las resoluciones mencionadas, o tramitado procesos, violando las formas esenciales del proceso; entre una de ellas, que la resolución que se impugna hubiera sido emitida, sin fundamentación, motivación o congruencia, que es lo que precisamente denuncia el ente recurrente, al acusar la violación del art. 115 de la CPE, señalando que los de alzada, no se habrían pronunciado sobre los descargos presentados y los agravios expresados en apelación, así como los descargos presentados respecto del trabajo de fiscalización hasta la emisión de la Resolución Determinativa; sin embargo, incurre nuevamente en la omisión advertida en el análisis del recurso de casación en la forma, pues acusa de manera general la ausencia de motivación, fundamentación y congruencia de la resolución de alzada, sin señalar cuales serían los descargos presentados por la Administración Tributaria, o los puntos apelados sobre los que el Tribunal de alzada habría omitido su pronunciamiento. Al respecto, y como ya se puntualizó ut supra, si bien las autoridades tanto judiciales como administrativas, tienen el deber de pronunciar un fallo motivado, fundamentado y congruente, el recurrente no está eximido de esa obligación a momento de exponer los agravios o acusaciones, pues a partir de ello se delimita el campo de acción del Tribunal de casación -en este caso-, pues sobre lo que reclame el interesado, versará el análisis del Órgano colegiado, no más, ni menos; empero, si la parte recurrente no expresa de manera clara sus reclamos, o limita sus expresiones a simples generalizaciones o subjetivismos, dicha labor no puede ser materializada, en el entendido que a este Tribunal no le está permitido realizar suposiciones como una forma de suplir la deficiencia argumentativa de las partes; en ese sentido, lo resuelto se basará únicamente sobre lo expresado en el recurso de casación; lo que en la especie no puede realizarse por cuanto no es suficiente que el recurrente acuse falta de fundamentación, motivación y congruencia sin sustentar dicha afirmación, refiriendo que omite pronunciarse sobre los descargos presentados o respecto a los argumentos expuestos en el recurso de apelación, sin precisar o individualizar a que descargos se refiere o respecto a que argumentos no tuvo respuesta, pues ante esas acusaciones tan generales, este Tribunal no puede emitir un criterio ni puede constatar efectivamente si hubo o no vulneración del derecho a la defensa o del debido proceso, tal como acusa el ente fiscal.

2) Por otro lado, acusa la errónea interpretación y aplicación de los arts. 43, 96 y 81 del CTB, refiriendo que la Resolución impugnada concluyó señalando que la determinación de la base imponible efectuada por la Administración Tributaria, debía efectuarse sobre base presunta, siendo aquello incorrecto, toda vez que los documentos adjuntos y los requerimientos de información, evidenciarían claramente los hechos generadores del tributo, sumado a que el contribuyente, no presentó la documentación requerida y dejó precluir su derecho, poniéndose en indefensión voluntaria.

Bajo ese marco, y para corroborar si las acusaciones respecto a la errónea interpretación y aplicación de la normativa señalada, son o no evidentes, corresponde hacer referencia al contenido de las mismas.

Así, el art. 43 del referido Código, respecto a los métodos de determinación de la Base Imponible, prevé: “La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias, que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente. III. Cuando la Ley encomiende la determinación al sujeto activo prescindiendo parcial o totalmente del sujeto pasivo, ésta deberá practicarse sobre base cierta y sólo podrá realizarse la determinación sobre base presunta de acuerdo a lo establecido en el Artículo siguiente, según corresponda. En todos estos casos la determinación podrá ser impugnada por el sujeto pasivo, aplicando los procedimientos previstos en el Título III del presente Código”.

Por su parte, el art. 81 del mismo Código, sobre la apreciación, pertinencia y oportunidad de las pruebas, señala que estas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica, siendo admisibles sólo aquellas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes: “1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas. 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa. 3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo. En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención”.

Finalmente, el art. 96 del cuerpo normativo citado, en cuanto a la Vista de Cago o Acta de Intervención, establece: “I. La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado”.

Por otro lado, la normativa tributaria con relación a las circunstancias para la determinación sobre base presunta, dispone en su art. 44 lo siguiente: “La Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial cuando se verifique al menos alguna de las siguientes relativas a este último: 1. Que no se hayan inscrito en los registros tributarios correspondientes. 2. Que no presenten declaración o en ella se omitan datos básicos para la liquidación del tributo, conforme al procedimiento determinativo en casos especiales previstos por éste Código. 3. Que se asuman conductas que en definitiva no permitan la iniciación o desarrollo de sus facultades de fiscalización. 4. Que no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas. 5. Que se den algunas de las siguientes circunstancias: a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como la alteración del precio y costo (…)”.

Sobre la base de la anterior normativa queda fijado que en la legislación tributaria nacional, la determinación tributaria es aquel acto o conjunto de actos destinados a precisar y cuantificar en un caso particular si existe o no deuda tributaria; ahora bien, para determinar esa deuda tributaria existen dos métodos: 1) El de base cierta cuando el contribuyente cuenta y ha presentado la documentación necesaria para cuantificar la deuda tributaria, esto es, con documentos que permitan a la Administración Tributaria determinar en forma directa y cierta el hecho generador del tributo, tal y como establece el art. 43. I del Código Tributario; y, 2) El de base presunta, cuando no se ha podido obtener la información necesaria por acción u omisión del contribuyente, autorizando y obligando a la Administración Tributaria que recurra a hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria permita establecer de forma indirecta la existencia y cuantía de la obligación, conforme manda el art. 43. II del citado Código Tributario, debiendo para la determinación de la base presunta concurrir alguna de las circunstancias reguladas en el art. 44 del citado Código.

En el caso presente, el proceso contencioso tributario que motivó la interposición del recurso de casación, emerge de la emisión de la Resolución Determinativa N° 17-0150-2009 (CITE: SIN/GGLP/DJCC/AT/RD/021-2009 de 8 de abril de 2009), emitida por GRACO La Paz del SIN, que determinó la obligación impositiva del IVA, IT e IUE de la empresa Comunicaciones El País SA, de los periodos fiscales abril de 2005 a marzo de 2006,  e IUE correspondiente a la gestión 2006, por la suma de UFV 11.753.041.-, imponiéndole la multa por omisión de pago, de UFV 10.820,780.-, y multa por incumplimiento de deberes formales de UFV 8.000.

Ahora bien, la Administración Tributaria afirma haber efectuado dicha determinación sobre base cierta, toda vez que los documentos cursantes en antecedentes y los requerimientos de información le permitieron conocer en forma directa e indubitable, los hechos generadores del tributo; sin embargo, de manera contradictoria señala también que el contribuyente no presentó la documentación solicitada, y que dejó precluir su derecho, provocándose una indefensión voluntaria. Empero, de la revisión de la Resolución Determinativa N° 17-0150-2009 de 8 de abril, se observan ciertos aspectos que demuestran que dicha determinación se habría realizado más bien sobre base presunta; así, por ejemplo, la base imponible de los impuestos determinados, no se encontraba debidamente fundamentada ni respaldada, y del nacimiento del hecho generador no se hallaba adecuadamente identificado, al haberse establecido la base imponible sobre precios promedio, o presumiéndose el hecho generador en base a otra información, no estando debidamente establecido el monto de su materialización, para que sobre dicha información se determine en qué momento había nacido la obligación de pago; concretamente, respecto a la publicidad no facturada, las publicaciones e impresiones no facturadas, los ingresos no declarados por facturas anuladas y los ingresos no declarados por la venta de promociones, se determinó la base imponible sobre base cierta tomando en cuenta precios promedio, justificando tal determinación en que la información que utilizó de promedio de ventas, fue obtenida del mismo contribuyente, empero de otros periodos; argumento que no resulta válido para que el ente fiscal procediera a la determinación de la base imponible sobre base cierta, siendo que las condiciones y los requisitos establecidos por ley, no fueron cumplidos, asumiendo de esa forma una determinación de hecho y no derecho. Aspectos que se encuentran reforzados por la Administración Tributaria, al referir que el propio contribuyente, no aportó la documentación requerida y que fueron a su vez advertidos inicialmente por el juez de la causa, quien consideró que dichas omisiones, viciaban de nulidad el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, dando lugar a la anulabilidad, conforme lo previsto por el art. 36 de la ley 2341, al haberse vulnerado la aplicación del art. 68 del CTB, relativo a los derechos del sujeto pasivo, y toda vez que el acto inicial que ocasionaba dicha situación, era la Vista de Cargo GGLP-DF-VC-136/2009 de 31 de octubre, que se constituye en el fundamento de la Resolución Determinativa, y debe fijar la base imponible de manera adecuada, señalando en el caso presente, de manera equivocada que se habría trabajado sobre base cierta, siendo que en realidad lo hizo sobre base presunta; razones por las que declaró probada en parte la demanda, y anuló obrados hasta el vicio más antiguo, vale decir, hasta la referida Vista de Cargo, a efectos de que la Administración Tributaria, emita nueva resolución, estableciendo adecuadamente el tipo de determinación desarrollado, sea sobre base cierta o presunta, conforme a las características de los métodos utilizados en la determinación del hecho generador y la base imponible; asimismo, incorpore los fundamentos y orígenes de la determinación del IUE del sujeto pasivo, y verifique si se encuentra dentro de los alcances de la Orden de Fiscalización, en cumplimiento del art. 96 del Código Tributario; criterio que fue correctamente confirmado por el Tribunal de alzada, advirtiendo de igual modo, que la Administración Tributaria, a tiempo de efectuar el trabajo de determinación de oficio, respecto a las obligaciones del contribuyente  Comunicaciones El País SA, efectuó dicha determinación sobre base presunta y no sobre base cierta como erradamente se estableció en la Resolución Determinativa N° 17-0150-2009, coincidiendo que esa contradicción vulnera las previsiones contenidas en el art. 96 del CTB, en consideración a que el procedimiento aplicado en la fiscalización para la determinación de la base imponible, no estaba correctamente establecida, viciando su actuación de nulidad.

Al margen de lo señalado, cabe remarcar que, si bien la entidad recurrente acusa la interpretación y aplicación errónea de los arts. 43, 96 y 81 del CTB, alegando que la Resolución impugnada concluyó incorrectamente que la determinación del tributo debía realizarse sobre base presunta, siendo que se lo hizo sobre base cierta, toda vez que los documentos y los requerimientos de información, evidenciaban claramente los hechos generadores del tributo; sin embargo, no acredita dichas afirmaciones de forma cierta y precisa, cayendo nuevamente en generalidades como se advirtió en la exposición de acusaciones tanto del recurso de casación en la forma como en el fondo; cuando lo correcto debiera ser que indique, señale y precise, que documentos o requerimientos son los que empleó para formar convencimiento cierto de los hechos generadores del tributo, para demostrar con documentación pertinente, que lo determinado en alzada, fue incorrecto; pues para la labor que realiza el Tribunal de casación, no es suficiente la simple cita de normativa supuestamente vulnerada, sino que, tal como establece el art. 274.3 del Código Procesal Civil, además de expresar con claridad y precisión la Ley o leyes infringidas, violadas o aplicadas indebida o erróneamente interpretadas, el recurrente debe especificar en qué consiste dicha infracción, violación, falsedad o error; lo que no ocurrió en el caso de autos.

En ese sentido, del análisis precedente, esta Sala concluye que, los argumentos expuestos por la GRACO La Paz del SIN, no son suficientes para demostrar las acusaciones efectuadas en su recurso de casación, pues no se advierte que el Tribunal de alzada, al pronunciar el Auto de vista impugnado, habría vulnerado el debido proceso o el derecho a la defensa, ni tampoco incurrido en infracción de las normas legales citadas, realizando una correcta valoración e interpretación ajustada a derecho; máxime si como se dijo, los argumentos expuestos por la entidad recurrente, no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos expuestos en la Resolución impugnada; por lo que en este estado, no corresponde deferir favorablemente a lo solicitado en el recurso de casación, debiendo resolverse la causa en la forma prevista el art. 220. II del Código de Procesal Civil.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por el art. 184.1 de la CPE y 42.I numeral 1 de la Ley de Organización Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 883 a 889,  interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio Nacional de Impuestos, representada por Celideth Ochoa Castro, contra el Auto de Vista N° 233/2017 de 14 de noviembre, dictado por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de La Paz; declarándose en consecuencia, su ejecutoria. Sin costas

Regístrese, notifíquese y devuélvase.