TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

Sentencia N° 64

Sucre, 29 junio de 2018


Expediente                : 35/2015

Demandante        : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado        : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tercero Interesado        : MADERERA BOLIVIANA ETIENNE S.A.

Tipo de proceso                : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1591/2014 de 24 de noviembre 

Magistrado Relator        : María Cristina Díaz Sosa


VISTOS EN SALA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 23 a 27 vta., presentada por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO.LP) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz en su condición de  Gerente de dicha institución pública contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria representado por el Director Ejecutivo General a.i. Daney David Valdivia Coria, pretensión que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1591/2014 de 24 de noviembre; la contestación de fs. 114 a 117; citación al tercero interesado de fs. 85; réplica de fs. 121 a 123; dúplica de fs. 126 a 127 vta.; decreto de Autos para Sentencia de fs. 158; los antecedentes del proceso y de sede administrativa; y,

I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN.

1. Demanda y petitorio.

Mediante escrito de demanda de 20 de febrero de 2015 de fs. 23 a 27 vta., el demandante Juan Carlos Mendoza Lavadenz en su condición de Gerente de la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO-LP) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), manifiesta que:

a) Sobre la depuración de crédito fiscal por gastos no vinculados a la actividad de exportación del contribuyente MADERERA BOLIVIANA ETIENNE S.A. (MABET S.A.); la Resolución Jerárquica refiere que las 11 notas fiscales por servicios legales que fueron observadas por la administración tributaria, están vinculadas a las actividades administrativas de la empresa e indirectamente relacionadas con la actividad exportadora, sin considerar que las facturas 312, 77, 187 y 217 por servicios prestados por los proveedores Lora Moscoso & Asociados y Guevara & Gutiérrez SC, no están vinculados con la actividad exportadora de MABET S.A., empresa que describe como actividad principal y secundaria la fabricación de productos de madera, corcho, paja y materiales trenzables, fabricación de muebles de todo tipo, extracción de madera y actividades conexas, la importación y exportación, y venta al por mayor de enseres domésticos; en consecuencia, la AGIT incurre en incorrecta interpretación y aplicación de los art. 8 inc. a) y 11 de la Ley 843, 12 de la Ley 1489, 1 de la Ley 1963 y 3 del DS 25465.

b) Sobre las facturas por servicio de gas domiciliario declaradas fuera del periodo considerando su fecha de emisión; la AGIT omitió que para los servicios u otras prestaciones se debe considerar desde el momento en que se finalice la ejecución del mismo o desde la percepción total o parcial del precio, lo que ocurra primero; en consecuencia, las facturas declaradas en el periodo de pago de las mismas no son válidas para la apropiación de crédito fiscal, porque la empresa debió declarar esas facturas en el periodo del servicio y no en el periodo de pago, por lo que se incumple el art. 4 inc. b) de la Ley 843, numeral 3 de la Resolución Administrativa 05-39-99, numerales 22 incs. c) y e) y 41 inc. f) de la Resolución Administrativa 05-0043-99, art. 43 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0016.07 y art. 1 de la RND 10-0019-2010.

Solicita que se declare probada la demanda y en consecuencia se resuelva revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1691/2014 de 24 de noviembre; y, en consecuencia, mantenga firme y subsistente los adeudos establecidos en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 21-0002-2014 de 8 de abril, emitida contra el contribuyente MABET S.A.

2. Contestación y petitorio.

Daney David Valdivia Coria en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria demandada, se apersona al proceso el 24 de agosto de 2015, mediante escrito de fs. 114 a 117 y responde la demanda en forma negativa, con los siguientes argumentos:

a) La instancia jerárquica previa revisión de antecedentes evidenció que la Factura 312 del Estudio Jurídico Lora & Asociados corresponde a un proceso por almacenamiento ilegal ante el Ministerio de Desarrollo Rural y Tierras; las Facturas 77, 187 y 217 de Guerra & Gutiérrez, a un proceso laboral y al asesoramiento legal tributario; estas facturas están vinculadas a la actividad administrativa de MABET S.A., indirectamente vinculadas a su actividad exportadora a efectos de su normal funcionamiento y consecuente cumplimiento de sus obligaciones de carácter laboral, por ello se confirmó lo resuelto en alzada; en consecuencia, las facturas observadas por la administración tributaria, tiene plena validez a efectos de débito y crédito fiscal, y no existe errónea aplicación del art. 8 inc. a) de la Ley 843.

b) La demanda no expresa de manera específica o puntual cuáles son los agravios presumiblemente ocasionados, se circunscribe a exponer los antecedentes y supuestas omisiones y/o malas interpretaciones, sin efectuar la relación de causalidad entre los hechos que expone con los derechos o garantías supuestamente vulnerados. Incumpliendo los requisitos esenciales para su admisión.

Solicita declarar improbada la demanda manteniendo firme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1591/2014 de 24 de septiembre, emitida por la AGIT.

II. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA.

1.- Conforme consta en el Informe Final CITE:SIN/GGLP/DF/SVE/INF/ 02248/2013 de 26 de diciembre La Administración Tributaria emitió las Ordenes de Verificación Externa - CEDEIM los números 0011OVE01492, 0011OVE01571, 0012OVE00097, 00120VE02050, 00120VE02051, 00120VE02070, 00120VE03982, 00120VE03983, 00120VE04121 y 13990200247, bajo la modalidad verificación posterior CEDEIM, por los periodos fiscales febrero, marzo mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión de 2010, del contribuyente MABET S.A.; mediante los cuales observa el crédito fiscal proveniente entre otros por notas fiscales no vinculadas a la actividad exportadora (fs. 1019 a 1040 Anexo 2).

2.- El 8 de abril de 2014, la emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, emite la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0002-2014, decisión que es notificada al contribuyente el 13 de mayo de 2014 (fs. 1125  a 1133 y 1138 Anexo 1).

3.- Constan las Facturas 312, 77, 187 y 217 por servicios legales prestados por los proveedores Lora Moscoso & Asociados y Guevara & Gutiérrez SC (fs. 47 a 49, 129 a 130, 174 a 177 del Anexo 7 y 226 a 227 del Anexo 6).

4.- Constan las Facturas: 64851, 76313, 222404, 298107, 457929 y 70187 emitidas por YPFB, por el servicio de gas domiciliario (fs. 105, 113, 131, 151, 179 del Anexo 7 y 229 del Anexo 6).

5.- El 2 de junio de 2014, Emil Eduardo Lujan Melazzini en representación legal de la empresa MABET S.A., formula el recurso de alzada (fs.47 a 51 vta.).

6.- La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz (ARIT-LPZ), emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0670/2014 de 8 de septiembre, que revoca parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0002-2014, dejando sin efecto el monto de Bs. 57.345.- por concepto del IVA, indebidamente devuelto más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido, emergente de la deportación del crédito fiscal de facturas por servicios prestados fuera de territorio nacional y no vinculadas, correspondiente a los periodos fiscales febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2010; y, mantiene firme y subsistente el importe de Bs.10.715.- más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido (fs. 101 a 112 vta. Anexo 1).

7.- El 29 de septiembre de 2014, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, interpone recurso jerárquico contra la Resolución del Recurso de Alzada (fs. 149 a 153 vta. Anexo 1).

8.- La AGIT emite la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1591/2014 de 24 noviembre, decisión que contiene el análisis de los reparos realizados a las facturas depuradas por la Administración Tributaria por la devolución de los CEDEIMs por las exportaciones realizadas durante los periodos febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 y determina revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0670/2014 y deja sin efecto el crédito fiscal de Bs23.583,00.- (veintitrés mil quinientos ochenta y tres bolivianos) observado como IVA, indebidamente devuelto más mantenimiento de valor e intereses y mantiene firme y subsistente el monto de Bs.44.477,00.- (cuarenta y cuatro mil cuatrocientos setenta y siete bolivianos) por IVA indebidamente devuelto, con mantenimiento de valor e intereses a tiempo de realizar la liquidación de los periodos de febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 (fs. 196 a 214 vta. Anexo 1).

III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Del análisis del contenido de la demanda contenciosa administrativa, se evidencia que la misma impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1591/2014 de 24 noviembre, pronunciada por la AGIT, revocando parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0670/2014 de 8 de septiembre, que revoca parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0002-2014 de 8 de abril, y que la pretensión de la Administración Tributaria, se circunscribe a determinar si la AGIT, actuó correctamente al dejar sin efecto el crédito fiscal de Bs23.583.- observado como IVA indebidamente devuelto y mantener el monto de Bs44.477.- por IVA indebidamente devuelto, sin considerar que las Facturas: 312, 77, 187 y 217  por concepto servicios legales, no generan devolución impositiva porque no están vinculadas a la actividad de exportación y las Facturas: 64851, 76313, 222404, 298107, 457929 y 70187 emitidas por YPFB, por estar declaradas fuera del periodo considerando su fecha de emisión.

IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE.

De acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.

Sobre los principios de verdad material y debido proceso.

La presente Sentencia, aplica el principio de verdad material previsto en el art. 180.I de la Constitución Política del Estado (CPE), desarrollado por el Tribunal Constitucional Plurinacional, en la SCP 1662/2012 de 1 de octubre, entre otras, como: “…aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responda a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma Suprema de nuestro país, a los que, todas las autoridades del Órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, al principio de verdad material, por sobre la limitada verdad formal”; en ese sentido, dicho principio forma parte del bloque de constitucionalidad imperante y debe estar implícito en todos los ámbitos de la vida jurídica.

En cuanto al derecho al debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119.I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene dos perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; y de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales.

Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en la Opinión Consultiva OC-16/99 de 1 de octubre de 1999, ha manifestado: “En opinión de esta Corte, para que exista «debido proceso legal» es preciso que un justiciable pueda hacer valer sus derechos y defender sus intereses en forma efectiva y en condiciones de igualdad procesal con otros justiciables. Al efecto, es útil recordar que el proceso es un medio para asegurar, en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia. A ese fin atiende el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal”.

Sobre el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

De conformidad con el art. 8 inc. a) de la Ley 843, el crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno, de bienes, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la citada Ley 843.

Por su parte, el art. 8 del DS 21530 Reglamento al IVA, prevé que: “El crédito fiscal computable a que se refiere el art. 8 inciso a) de la Ley 843, es aquel originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo”; en ese entendido, debe tenerse en cuenta que las compras consideradas como gastos que generen simultáneamente crédito fiscal, deben tener relación directa con los gastos operativos deducibles para la determinación de la utilidad neta imponible; siendo así, se entiende que el sujeto pasivo para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes.

La existencia de la factura o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA, de conformidad a lo señalado en el art. 4 inc. a), concordante con el art. 8 inc. a) de la Ley 843, documento que debe ser presentado en original; que la compra o servicio prestado tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el citado art. 8 inc. a); y, la realización efectiva de la transacción.

Al respecto, resulta necesario referirnos a los gastos que genera una empresa para el normal desarrollo de sus actividades, así tenemos, los gastos directos de producción, tales como la adquisición de materia prima y los insumos directos de producción, los gastos de mano de obra, considerados como capital humano dentro de la empresa, determinados dentro del régimen de tributación de RC-IVA y los gastos indirectos de producción, que se refiere a los gastos administrativos, como material de escritorio, alquileres, gastos legales, gastos por consultarías y otros; sin embargo, existen gastos propios en la actividad exportadora de una empresa, que deben ser considerados a efectos precisamente de devolución impositiva IVA por dicha actividad.

Finalmente, sobre el nacimiento del hecho generador de prestación de servicio, conforme a lo preceptuado por la Ley 843; se perfecciona el hecho imponible de prestación de servicio previsto por el art. 4.b) de la citada Ley 843, servicio de una empresa constituida legalmente en Bolivia, reconocida como sujeto pasivo del IVA, conforme a las previsiones del art. 3.d) del mismo texto legal; además, el art. 6.I de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0016-07estabelce que una vez perfeccionado el hecho generador del IVA, obligatoriamente se debe emitir la factura; y el parágrafo II, y que emitida la misma, será entregada al sujeto pasivo o tercero responsable.

V. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO.

Con base en el análisis jurídico legal y jurisprudencial contenido precedentemente y establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde realizar el control judicial de legalidad sobre la Resolución Jerárquica de la AGIT, y analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante.

1.- Sobre la depuración de crédito fiscal por gastos no vinculados a la actividad de exportación del contribuyente.

Las Facturas 312, 77, 187 y 217 por servicios prestados por los proveedores Lora Moscoso & Asociados y Guevara & Gutiérrez SC, efectivamente corresponden a servicios legales para atender procesos legales en defensa de los intereses del contribuyente frente a terceros (proceso ante el Ministerio de Desarrollo Rural y Tierras por almacenamiento ilegal, proceso laboral y asesoramiento tributario) y en aplicación del art. 8 inc. a) de la Ley 843, que determina que sólo darán lugar al crédito fiscal, las compras, adquisiciones, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas; es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen, para el presente caso de devolución impositiva IVA, en mérito a la actividad de exportación de MABET S.A.

Con la finalidad de verificar la depuración de facturas por el concepto “servicios legales”, se debe someter las notas fiscales al análisis del cumplimiento de los tres requisitos legales establecidos en la Ley 843, referidos precedentemente, para determinar si el contribuyente puede o no beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA a efectos de devolución por su actividad exportadora; así, de la verificación y análisis realizado, se estableció que las notas fiscales observadas responden a pagos de servicios legales o jurídicos,  por atención de un proceso ante el Ministerio de Desarrollo Rural y Tierras por almacenamiento ilegal y por asesoramiento en un proceso laboral y tributario; de ello se infiere que dichas prestaciones de servicio, no están vinculadas con la actividad exportadora de MABET S.A., incumpliendo con el presupuesto de que la compra o servicio prestado tenga vinculación con la actividad gravada, previsto en el art. 8 inc. a) de la Ley 843, de donde se concluye que no corresponde el derecho al cómputo del crédito fiscal y su devolución por exportaciones, y la depuración de las mismas por la administración tributaria es correcta.

El contribuyente no respaldó que dichos gastos de servicios legales estén vinculados con su actividad exportadora a efectos de devolución impositiva IVA y las Facturas por “servicios legales” no vinculadas a la actividad de exportación, no pueden ser consideradas bajo el marco normativo vigente como exportación de componentes impositivos que ameriten el tratamiento previsto por los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificado por los arts. 1 y 2 de la Ley 1663, ello considerando que estos gastos de ninguna manera repercuten en el valor del producto objeto de exportación.

2.- Sobre las facturas por servicio de gas domiciliario declaradas fuera del periodo considerando su fecha de emisión.

En cuanto a las Facturas: 64851, 76313, 222404, 298107, 457929 y 70187 emitidas por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (YPFB), por el servicio de gas domiciliario, las mismas fueron emitidas y entregadas al contribuyente MABET S.A., a momento del pago respectivo, así consta en el contenido de las facturas y en los sellos de caja de la entidad bancaria en la que se pagaron sus importes correspondientes por el servicio prestado, en consecuencia, resulta inadmisible consentir que se exija al sujeto pasivo su registro en el periodo de emisión cuando aún no habían sido emitidas, ello en aplicación de los arts. 4 de la Ley 843 y 6 de la RND 10-0016-07.

Por lo expuesto, se establece que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución impugnada, realizó correcta valoración de la documentación cursante en antecedentes administrativos, además de contener la Resolución Jerárquica, la fundamentación necesaria al efecto.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contencioso Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en los arts. 2.2 y 4 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando PROBADA parcialmente la demanda contenciosa administrativa de fs. 23 a 27 vta., presentada por la Gerencia Grandes Contribuyentes la Paz del Servicio de Impuestos Nacionales; en consecuencia, revoca parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1591/2014 de 24 noviembre, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, respecto a las Facturas  312, 77, 187 y 217 emitidas por Lora Moscoso & Asociados y Guevara & Gutiérrez SC, por servicios legales que no están vinculados a la actividad exportadora del contribuyente MABET S.A., que ameriten devolución impositiva IVA; y, mantiene firme y subsistente la decisión de dejar sin efecto la depuración de las Facturas: 64851, 76313, 222404, 298107, 457929 y 70187 emitidas por YPFB.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal y sea con nota de atención.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.