TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 31

Sucre, 5 de abril de 2018


Expediente                                                : 97/2016-CA

Proceso                                                        : Contencioso Administrativo

Demandante                                        : Irene Elba Arce Tapia

Demandado                        : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Resolución Impugnada        : AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016

Magistrado Relator                : Dr. Esteban Miranda Terán


Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido por Irene Elba Arce Tapia, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016, expedida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda de fs. 27 a 31, la respuesta de fs. 55 a 63, el memorial de apersonamiento y respuesta del tercero interesado de fs. 69 a 74; los antecedentes procesales, tanto de la instancia administrativa como jurisdiccional, y;

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA:

Por memorial de fs. 27 a 31, Irene Elba Arce Tapia, presenta demanda contenciosa administrativa, con los argumentos siguientes:

1. Vulneración de derechos y garantías constitucionales.-

Bajo éste rótulo acusa que la Administración Tributaria rechazó su crédito fiscal IVA bajo el único argumento de no haberse presentado la factura original, negando valor a las fotocopias legalizadas presentadas, siendo que habiendo realizado las “averiguaciones correspondientes”, la Administración Tributaria, constató que el crédito fiscal era totalmente válido, desconociendo su derecho con base en una incorrecta interpretación de lo que realmente significa “verdad material” y que, en ese marco, la AGIT convalidó un cargo basado en una observación exclusivamente de carácter formal, sin considerar la realidad de los hechos constituido en la indudable prestación de servicios de YPFB emergente de un contrato firmado con dicha entidad.

Que la AGIT incurre en interpretación errónea y aplicación indebida de los arts. 8 y 9 de la Ley N° 843, art. 8 del D.S. N° 21530 y la Ley N° 62 de 28 de noviembre de 2010, otorgándole mayor valor jerárquico a una Resolución Normativa de Directorio, olvidando que los requisitos formales son un medio de control y no un medio de validación inflexible, con lo que afectaron su capacidad contributiva considerado como un presupuesto legitimador del tributo al no reconocer la validez del crédito fiscal de operaciones cuya realidad no está en duda,  distorsionando así la real carga fiscal que le corresponde soportar al sujeto pasivo.

2. Ilegal depuración del Crédito Fiscal IVA.-

Alega que en todo el proceso administrativo explicaron ampliamente que una factura legalizada y en general cualquier documento debidamente legalizado tiene el valor de su original y que la exigencia de un documento original es un aspecto formal con fines administrativos que no hacen al derecho en sí mismo.

Que la emisión de facturas duplicadas o fotocopias legalizadas para reemplazar facturas extraviadas o destruidas es una práctica normal que se encuentra regulada en varias legislaciones como la Española, porque no se trata de “aprovecharse” de infortunios como lo es el extravío de una factura original, sino de que cada contribuyente tribute lo que corresponde en función a su capacidad contributiva y que por tal razón es que por mandato constitucional rige la verdad material y la realidad económica.

Que la AGIT no valoró correctamente que la realidad económica se encuentra debidamente ratificada y reconocida por el SIN y por la ARIT, con base en las pruebas que no fueron objetadas ni observadas, consistentes en: i) Fotocopia de la factura debidamente legalizada por el emisor, ii) Contrato con YPFB RAJ 11/2014 iii) Publicación denuncia de extravío, iv) Libro de compras y ventas IVA notariados. Asimismo, sobre la factura original existe una denuncia en la FELCC, la nota fiscal se encuentra contabilizada en el periodo correspondiente; además, iv) prueba sobre el medio fehaciente de pago al proveedor (YPFB).

Agrega que el reconocer que una factura legalizada por el propio proveedor, en casos en que no quedan dudas de la efectiva realización de la transacción, no implica contradecir la posición asumida por la GIT, por cuanto la fotocopia legalizada de la factura tiene el mismo valor que la factura original.

Citando el A.S. N° 272/2012, alega que con base en dicha jurisprudencia no se puede aplicar el numeral 1 del art. 41 de la RND 10-0016-07, por vulnerar el principio de verdad material, el principio de reserva de Ley y el principio de capacidad contributiva, toda vez que su persona ya pagó el IVA, de tal modo que le asiste el derecho al crédito fiscal IVA.

3. Ilegal calificación de la conducta de Omisión de Pago.-

Acusa que la AGIT erróneamente mantiene la calificación de la conducta, como Omisión de Pago, únicamente por la falta de un requisito formal, sin que se hubiese demostrado que su persona hubiese dejado de pagar o pagado de menos sus impuestos, conforme al art. 149 de la Ley N° 2492 que señala: “El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria…” incurre en la contravención de omisión de pago.

Petitorio.

Concluyó el memorial solicitando que en virtud de los fundamentos expuestos, se pronuncie resolución declarando probada la demanda, se revoque la Resolución AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016, pronunciada por la AGIT.

RESPUESTA A LA DEMANDA:

Que, cumplida la diligencia de citación, Daney David Valdivia Coria en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó y respondió la demanda dentro el término de ley, mediante memorial de fs. 55 a 63, alegando:

1.- Luego de señalar que la AGIT, en las Resoluciones STG-RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0232/2009, AGIT-RJ 0341/2009, AGIT-RJ 0429/2010 y AGIT-RJ 0007/2011, entre otras, tiene establecido como línea que uno de los tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente se beneficie con el Crédito Fiscal IVA, es “la existencia de la factura original” y, luego de citar el inciso a) del art. 4 e inciso a) del art. 8, ambos de la Ley N° 843, así como el art. 8 del D.S. N° 21530 y los numerales 4 y 6 del art. 70 de la Ley N° 2492, alega que la eficacia probatoria de la factura dependerá de los requisitos de validez y autenticidad que normativamente se disponga en las leyes y resoluciones administrativas referidas al efecto.

Agrega que la factura es prueba de un hecho generador relacionado directamente con un débito o crédito fiscal que, para su plena validez, debe ser corroborado por los órganos de Control de la Administración Tributaria, además de verificarse la efectiva realización de una transacción.

Que, la Administración Tributaria, en uso de sus facultades establecidas en el art. 64 de la Ley N° 2492, emitió la Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0016-07 en cuyo art. 41, parágrafo I, se establece como uno de los requisitos que debe contener la factura o nota fiscal es que sea el original del documento y que tal aspecto no es un simple formalismo, por constituir éste documento el único que puede acreditar fehacientemente que el impuesto fue gravado en la respectiva factura. Para respaldar lo expuesto, cita y transcribe las partes pertinentes de los AA.SS. N° 053 de 29 de abril de 2014 y 477 de 22 de noviembre de 2012.

Señala que en la Vista de Cargo SIN/GDCH/DF/0014OVE00957/VC/00557/2014, se observó que la factura N° 3967 del período julio 2011 no fue considerada válida para crédito fiscal por no haberse presentado el original, otorgándosele 30 días para la presentación de descargos, habiendo respondido que la fotocopia legalizada tiene el mismo valor que el original, por lo que en la Resolución Determinativa N° 17-000043-15, se resolvió determinar de oficio las obligaciones impositivas de la contribuyente, calificando la conducta como omisión de pago, debido a que no entregó la factura original.

Seguidamente transcribe la parte pertinente de la Sentencia N° 55/2014 de 14 de mayo de 2015, expedida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, en el que se señala como uno de los requisitos que debe cumplir el sujeto pasivo: La existencia de la factura original y agrega que estos requisitos se encuentran respaldados por disposiciones legales vigentes, cuyo cumplimiento es obligatorio.

Por otro lado, señala que en cuanto al mayor valor jerárquico del DS. N° 21530 reclamado por la demandante respecto a la RND N° 10-0016-07, si bien el citado D.S. N° 21530  no establece como requisito la presentación de la factura original, tal requisito se encuentra normado por la RND N° 10-0016-07 expedida por la Administración Tributaria con las facultades otorgadas por el art. 64 de la Ley N° 2492 con el objetivo de aplicar la Ley Tributaria y que la demandante no puede pretender desconocer tal facultad, más aún si dicha RND no es contraria a las disposiciones citadas por Irene Elba Arce Tapia.

Sobre la aplicación del art. 1311 del Código Civil sugerida por la demandante, aclara que, en materia tributaria, existe normativa especial de aplicación preferente, de modo que los arts. 74 y 201 del Código Tributario Boliviano, no prevén el empleo supletorio del Código Civil y sólo a falta de disposición expresa se aplican supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.

2.- Sobre la acusada lesión al principio de verdad material, aclara que tanto la Administración Tributaria, como la Autoridad de Impugnación Tributaria, fundamentaron sus cargos a partir de información solicitada al sujeto pasivo, determinando a través de un proceso de verificación que existirían elementos establecidos por Ley que hacen a la depuración de facturas que incumplen con los requisitos mínimos establecidos y que la tarea de la Administración debe basarse, entre otros, en documentación con calidad incontrastable, para generar plena convicción.

3.- En cuanto a la calificación de la Conducta como Omisión de Pago, alega que la demandante no desvirtuó la observación de la Administración Tributaria en razón a que no presentó el original de la Nota Fiscal N° 3967, por lo tanto pagó de menos el IVA, por la apropiación incorrecta del Crédito Fiscal originado en dicha factura.

Por último, bajo el rótulo de sistema de doctrina tributaria, transcribe la parte pertinente de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1738/2013 y, bajo el rótulo de “Jurisprudencia”, cita los AA.SS. N° 293/2013 de 5 de junio y N° 003/2014 de 4 de febrero.

Petitorio

Concluyó solicitando que se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016.

I.3. Réplica y Duplica

Al no haberse presentado Réplica por parte de la demandante, pese a su legal notificación con la respuesta a la demanda, tampoco se presentó la respectiva Dúplica.

I.4. Tercero interesado

Por memorial de fs. 69 a 74 se apersonó Grover Castelo Miranda; Gerente Distrital a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales de Chuquisaca, en su condición de tercero interesado, respondiendo negativamente la demanda y solicitando se la declare IMPROBADA.

II. ANTECEDENTES DEL PROCESO:

Mediante Resolución Determinativa N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, expedida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, se determinó de oficio las obligaciones impositivas de la contribuyente, calificando la conducta como Omisión de Pago e intimando el pago de Bs.2.051, por concepto de tributo omitido.

Anulada la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0153/2015, por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1565/2015 de 28 de agosto de 2015, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria expidió nueva Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0286/2015, confirmando la RD N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria.

En grado Jerárquico, el Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, resolvió CONFIRMAR la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0286/2015 de 3 de noviembre, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido.

III. FUNDAMENTOS JURIDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de este tipo de controversias, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del Código de Procedimiento Civil (CPC) y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (Código Procesal Civil), que señala: “De conformidad a lo previsto por la Disposición Transitoria Décima de la Ley N° 025 de 24 de junio de 2010, Ley del Órgano Judicial, quedan vigentes los Artículos 775 al 781 del Código de Procedimiento Civil, sobre Procesos: Contencioso y Resultante de los Contratos, Negociaciones y Concesiones del Poder Ejecutivo y Contencioso Administrativo a que dieren lugar las resoluciones del Poder Ejecutivo, hasta que sean regulados por Ley como jurisdicción especializada”; y tomando en cuenta la naturaleza del proceso Contencioso Administrativo que reviste un juicio de puro derecho, en el que sólo se analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT en el caso presente.

Problemática planteada.-

De la revisión de los antecedentes contenidos en el expediente y los argumentos de ambas partes, se advierte que la problemática sometida a consideración de éste Tribunal se encuentra referida a establecer si la decisión de la administración, plasmada en la RD N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, que calificó la conducta de la contribuyente como omisión de pago en razón de no haber adjuntado el original de la Nota Fiscal N° 3967, se ajusta a derecho y si, en ese marco, la Resolución Jerárquica impugnada, al confirmar los extremos de tal resolución incurrió en las violaciones a los derechos y principios acusados por la demandante.

Análisis y fundamentos legales aplicables al caso en concreto.-

En el contexto anterior y atendiendo el problema específico planteado, corresponde establecer los dos aspectos centrales materia de las resoluciones administrativas impugnadas consistentes en la obligación de la presentación del original de la Factura o Nota de Venta y si la contribuyente incurrió en omisión de pago del Tributo, a cuyo efecto se tienen las siguientes consideraciones:

  1. Sobre la obligación de la presentación del original de la Factura o Nota de Venta.

a) La entidad demandada alega que el requisito que establece la obligación de presentar la Factura o Nota de venta en documento original se funda en normas vigentes, la línea sentada por la misma entidad y la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Sobre el primer caso, esto es, sobre las normas vigentes que sustentarían tal requisito, invoca el inciso a) del art. 4, e inciso a) del art. 8, ambos de la Ley N° 843, así como el art. 8 del D.S. N° 21530, los numerales 4 y 6 del art. 70 de la Ley N° 2492 y art. 41, parágrafo I, de la Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0016-07.

Ley N° 843.

“Art. 4º.- El hecho imponible se perfeccionará:

 a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente”.

“Art. 8º.- Del impuesto determinado por la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán:

a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida”.

DS. N° 21530, de 27 de febrero de 1987.

“Art. 8.- El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8 inciso a) de la ley 843, es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo.

A los fines de la determinación del crédito fiscal a que refiere el párrafo anterior, los contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el artículo 15 de la ley 843 sobre el monto facturado de sus compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen.

Si un contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no ocasionan débito fiscal, el contribuyente deberá reintegrar en el período fiscal en que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito.

A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar será actualizado sobre la base de la variación de la cotización oficial del dólar estadounidense con relación al boliviano, producida entre el último día hábil del mes anterior al que el crédito fue computado y el último día hábil del mes anterior al que corresponda su reintegro.

Lo dispuesto en el inciso b) del artículo 8 de la ley 843 procederá en el caso de descuentos, bonificaciones, rebajas, evoluciones o rescisiones respecto de operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del débito fiscal previsto en el artículo 7 de la ley.

Los créditos fiscales de un determinado mes no podrán ser compensados con débitos fiscales de meses anteriores”.

Código Tributario Ley N° 2492.

“ARTICULO 70º (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo:

(…)

4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.

(…)

6. Facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización, investigación y recaudación que realice la Administración Tributaria, observando las obligaciones que les impongan las leyes, decretos reglamentarios y demás disposiciones”.

Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0016-07.

“Art. 41. (Validez de las facturas o notas fiscales).

I. Las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes generarán Crédito Fiscal para los Sujetos Pasivos del IVA, RC-IVA (modalidad dependiente y contribuyente directo), IUE (profesionales libres u oficios) y STI, en los términos dispuestos en la Ley N° 843 (Texto ordenado vigente) y Decretos Supremos reglamentarios, siempre que contengan o cumplan los siguientes requisitos:

1) Sea el original del documento…”.

Conforme se puede advertir de la normativa transcrita, ninguna de ellas, a excepción de la Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0016-07, establecen como requisito la presentación del original de la factura o nota de venta.

Así entonces, como primera conclusión se tiene que no es evidente que el requisito de presentación del original de la factura tenga fundamento en la Ley, sino en una Resolución Administrativa de la Administración Tributaria.

Sobre la Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0016-07, cuya legitimidad, a decir de la entidad demandada, se encontraría cuestionada, es innegable que la misma fue expedida con arreglo a las facultades otorgadas por el art. 64 de la Ley N° 2492 y, siendo así, mal podría cuestionarse su legitimidad, mas, sin embargo, se advierte que el requisito referido al original del documento, viene siendo un añadido que no se encuentra previsto en las normas citadas.

Si bien es cierto que, conforme señala la entidad demandada, esas normas administrativas tienen finalidad reglamentaria, no es menos evidente que tal reglamentación debe consultar con los fines de la norma que se reglamenta, cuidando que por efecto del reglamento, la norma no sea afectada, ya sea distorsionando o vaciando su contenido.

En el marco del razonamiento anterior y considerando que la obligación tributaria  tiene la finalidad primordial de obtener ingresos para el sostenimiento de los gastos públicos orientados al bien común, el Estado otorga a la Administración Tributaria amplias facultades, medios y mecanismos, tanto técnico como legales, para procurar que los intervinientes, para el caso del IVA, en la venta de bienes muebles, suscripción de contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nación, cumplan con su obligación de pagar el impuesto respectivo, de tal modo que en el art. 165 del Código Tributario (Ley N° 2492) sanciona con el 100% del monto calculado para la deuda tributaria, a todos aquellos que por acción u omisión no hayan pagado o hayan pagado de menos la deuda tributaria.

Asimismo, para el caso de la apropiación del Crédito Fiscal IVA, bastará que el contribuyente acredite fehacientemente haber pagado el precio del mueble o del servicio vinculado a su actividad principal (monto base para el cálculo impositivo) y que la transacción se hubo realizado efectivamente.

Así entonces, los requisitos establecidos en el art. 4 de la Ley N° 843 y art. 70.4 de la Ley N° 2492, tiene la finalidad de evitar que los sujetos pasivos del tributo emergente de aquellos negocios no se sustraigan de pagar el impuesto respectivo; es decir, no paguen o paguen de menos y, en el caso del Crédito Fiscal IVA, el contribuyente no se apropie de un crédito por una transacción no realizada y un monto base no pagado o pagado de menos o por una transacción ajena a su actividad principal.

En ese marco, el requisito de respaldar la actividad u operación grabada con la factura respectiva, tiene la finalidad de otorgar certeza, entre otros, que la transacción se hubiese realizado efectivamente y se haya pagado el monto base del tributo.

En ese propósito, no cabe discusión alguna que, el documento más idóneo es el original de la factura; mas, sin embargo, su ausencia no debe interpretarse o tenerse como fundamento para negar el beneficio, más aún cuando, como en el presente caso, se ha provisto de otro equivalente en el marco del art. 4.a) de la Ley N° 843 que no sólo hace referencia a la factura, sino también a la nota fiscal u otro “documento equivalente”.

Por otro lado, el art. 269 de la Ley N° 1340, concordante con el art. 1311 del Código Civil, señala que las fotocopias pueden ser admitidas en tanto se encuentre legalizada por la autoridad a cuyo cargo se encuentre el documento original, otorgándolas el mismo valor de éste último. Dicho de otro modo, las fotocopias legalizadas tendrán el mismo valor que el original en tanto se encuentren legalizadas por el depositario del mismo.

Más aún, conforme al art. 1313 del Código Civil “Los documentos confirmatorios y de reconocimiento hacen prueba plena de las declaraciones contenidas en el documento original, excepto si con la presentación de éste se demuestre que existe error o exceso en el documento nuevo”.

Se debe tener presente que la Ley 1340 se encuentra vigente y aplicable para los procesos contenciosos tributarios por efecto de la SC N° 0009/2004 de 28 de enero, concediendo una opción al contribuyente para impugnar las resoluciones administrativas del SIN en la vía judicial de manera alternativa a la impugnación administrativa; por lo que su art. 269, puede perfectamente aplicarse supletoriamente en los procesos contenciosos administrativos a falta de norma expresa, toda vez que independientemente a la instancia en la que se litiga, la controversia tributaria es la misma.

b) En cuanto a la jurisprudencia sobre el tema, contenidas en los AA.SS. N° 053 de 29 de abril de 2014, 477 de 22 de noviembre de 2012, 293/2013 de 5 de junio y Sentencia N° 55/2014 de 14 de mayo de 2015, citadas por la entidad demandada, se tiene:

A.S. N° 053 de 29 de abril de 2014.

En lo que corresponde al tema materia de controversia éste Auto Supremo señala:

“…para que el eventual contribuyente se beneficie con el crédito fiscal producto de las transacciones que declaró, debe cumplir con tres de los requisitos establecidos en los arts. 4, 5, 7 y 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS Nº 21530, a saber:1) La transacción debe estar respaldada con factura original; 2) Que se encuentre vinculada con la actividad gravada; y, 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente. Ahora bien, cuando la norma hace referencia al requisito de vinculación entre las acciones que dan origen al crédito fiscal y las operaciones gravadas, se comprende la necesaria exigencia que una y otra se correspondan entre sí de manera directa; es decir, que la existencia de un vínculo (más allá de una relación) debe ser advertido de modo patente.

La jurisprudencia en la materia, asumida por este Tribunal mediante Auto Supremo Nº 477 de 22 de noviembre de 2012, estableció que: “el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme lo establece el artículo 4. a), concordante con el art. 8.a), de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el artículo 8. a), de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 8 del DS Nº 21530.”

Sobre el particular, corresponde precisar que conforme se tiene doctrinalmente admitido, en el análisis jurisprudencial es importante considerar que las resoluciones se componen, formalmente, de tres elementos centrales: el óbiter dicta, la ratio decidendi y el decisum. En éste marco, se tendrá como jurisprudencia vinculante, el contenido de la ratio decidendi, por cuanto es éste razonamiento el que resuelve la controversia definiendo cuál el derecho a mérito que el óbiter dicta se compone de fundamentos o argumentos que si bien tienen relación con el problema jurídico controvertido, no resuelven la controversia misma, de tal modo que su ausencia no tiene incidencias en el resultado del fallo.

En el caso del Auto Supremo que se analiza, el contenido citado por la entidad demandada, se encuentra en el obiter dicta de dicha resolución, por cuanto, por una parte aquella definición se encuentra consignada como parte de las “consideraciones previas” del citado Auto Supremo y, por otra, el problema jurídico que se resuelve en dicha resolución no tiene identidad fáctica con el de autos, por cuanto en dicho caso, el recurrente reclama que la Administración sólo debería verificar si las facturas son originales y no otros. Sobre tal reclamo, el Tribunal de Casación expresó:

“…el recurrente si bien presentó facturas originales por el concepto de compras vinculadas a la actividad gravada, empero aquellas notas fiscales, fueron depuradas en razón de no haberse probado que la transacción efectivamente se hubiera realizado…”.

Resumiendo, ante el hecho de que la administración depuró sus facturas por no haber demostrado la realización efectiva de la transacción, el sujeto pasivo impugnó esa decisión argumentando que la administración debía limitarse a verificar si las facturas se encontraban en originales y no así los otros elementos que le llevaron a concluir la no acreditación de la realización efectiva de la transacción, alegato que fue declarado infundado por el Tribunal de Casación con el fundamento “…que si bien las compras se encontraban contabilizadas, registradas en libros, se evidenció que algunos de los proveedores no existen; en otros casos las facturas fueron anuladas por el proveedor, o bien se trató de facturas con rango de dosificación no autorizado por la Administración Tributaria; tal es el caso de las facturas concernientes a Comercial Maru y Comercial Cris, dónde a partir de correspondientes extractos tributarios, esos contribuyentes en la gestión 2004, no realizaron actividades comerciales, encontrándose inactivos, no correspondiendo entonces la emisión de facturas; en similar dirección el contribuyente Importadora Exportadora Comercial Omega Zelada Terán Sussy Rosario- según su estado de dosificaciones (fs. 115 y 1667 del Anexo) muestra que las notas fiscales fueron devueltas por el proveedor, siendo anuladas; de igual forma los recibos de pagos a cuenta llevan nombre distinto al nombre consignado en cheques como beneficiarios; en otros casos los comprobantes de egreso no llevan la glosa en la que se explique el concepto de la transacción. Estos elementos, sumados a la imposibilidad material del -en ese momento- contribuyente de hacer evidente que las transacciones fueron realizadas efectivamente, condujeron a su depuración por parte de la administración tributaria”.

A.S. N° 477 de 22 de noviembre de 2012.

Esta Resolución al igual que la anterior analizada trata un caso que no guarda identidad fáctica con el del caso presente, por cuanto resuelve un problema jurídico relativo a los medios fehacientes de pago, señalando:

“…es insuficiente presentar la factura como prueba, el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador, debe ser respaldado contablemente, es decir deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables -susceptibles de ser verificados- establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio. Así mismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también ésta deberá estar materialmente documentada en los libros y registros especiales, de comercio, comprobantes de egresos, extractos bancarios, kardex de inventarios, hojas de control de almacén, informes o rendición de la distribución de mercaderías a sus agencias o sucursales que revele el estado de los ítems y/o artículos en stock, estado de cuentas documentado con las operaciones realizadas indicando el stock de mercaderías y/o ítems que se tiene por pagar para respaldar la realización efectiva de las transacciones y pagos efectuados al proveedor”.

A.S. N° 293/2013 de 5 de junio.

En ésta Resolución se advierte la misma realidad advertida en las dos anteriores analizadas, en razón a que tampoco guarda identidad fáctica con el presente, toda vez que conforme se aclara en dicha Resolución los conceptos materia de controversia se encuentran referidos a: “1) Depuración de facturas por incorrecta asignación de créditos fiscales; 2) Depuración de facturas por no existencia de medios fehacientes de pago que demuestren la realización de la transacción y 3) Incumplimiento a Deberes Formales por registro erróneo de facturas de compras en el libro de compras”.

Asimismo, debe considerarse que la definición respecto a que la factura debe consignarse en original, se la consigna como cita del A.S. 477 de 22 de noviembre de 2012.

Sentencia N° 55/2014 de 14 de mayo de 2015.

Esta Resolución, al igual que las anteriores analizadas, resuelve un caso que no guarda identidad fáctica con el del caso presente, por cuanto resuelve un problema jurídico relativo a la consignación errónea del número de NIT, señalando:

“En el caso de autos, las notas fiscales (facturas) observadas consignaron en el campo destinado al NIT, los últimos números distintos al que le corresponde como número de identificación como ser: 429057010 debió ser 4290579010, 4290579050 debió ser 4290579010 y 4290579050 debió ser 4290579010, por lo que si bien dichos errores crean la susceptibilidad de a quien correspondería las compras que figuran en las mismas, y por parte de la Administración Tributaria vulneraría la normativa legal aplicable respecto de cómo debería registrarse el número de NIT del cliente que figura en las facturas, que fueron utilizadas por el sujeto pasivo o tercero responsable para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA; no debería enfrascarse en susceptibilidades ni en presunciones, al existir estas dudas la aplicación del principio de la verdad material, coadyuvaría al esclarecimiento de los hechos…”.

Como se puede observar del contenido transcrito, ninguna de ellas cumple los requisitos necesarios para ser tenidas como jurisprudencia o precedente vinculante.

Por otro lado, se advierte que el Tribunal de Casación, en el A.S. N° 026/2012 de 12 abril, sobre el valor de las fotocopias legalizadas tiene establecido:

Antecedente factico

“El memorial del recurso acusa la violación de los artículos 3 y 4 de la Ley 843, artículo 1311 del Código Civil, artículo 281 de la Ley de Organización Judicial y artículo 269 de la Ley Nº 1340, toda vez que las facturas cursantes a fojas 28 a 37 del archivador de palanca correspondiente al primer cuerpo de antecedentes, son fotocopias simples que fueron indebidamente legalizadas por Notario de Fe Pública”.

Ratio decidendi

“Que, es cierto y evidente que se presentaron como descargo fotocopias de facturas que fueron legalizadas por Notario de Fe Pública, autoridad judicial que no ostenta competencia para legalizar esos documentos, por no tener entre sus archivos una constancia de su autenticidad, tampoco se ha demostrado que esa legalización se hubiese hecho, previa orden judicial y exhibición de los originales, por esa circunstancia esas fotocopias tampoco pueden ser consideradas como prueba a favor de la empresa demandante, por lo que no cumplen con las exigencias establecidas por el artículo 1311 del Código Civil, artículo 269 de la Ley 1340 y artículo 281 de la Ley de Organización Judicial, las mismas que son inherentes a la admisibilidad y eficacia de la prueba; toda vez que el Notario de Fe Pública, conforme a atribuciones normativas, solamente puede efectuar la legalización de documentos previo cumplimiento de requisitos esenciales; es así que la Ley del Notariado de 5 de marzo de 1858, complementada por la Ley N° 1455 de 18 de febrero de 1993, en relación a la facultad de legalizar documentos por parte de los notarios de fe pública dispone a través de su artículo 281 "Los notarios están prohibidos de: legalizar documentos, copias o fotocopias cuyos originales no existan en los archivos o registros a su cargo", estableciéndose de la revisión del proceso que el sujeto pasivo no demostró durante el desarrollo del proceso la tenencia de los originales por parte del Notario de Fe Pública como tampoco de su persona, extrañándose el indebido actuar del Notario de Fe Pública, quien vició de nulidad su propio acto al legalizar documentos que no le están autorizados por normativa vigente.

Asimismo, conforme al precepto legal emitido por la norma especial, artículo 269 del Código Tributario Ley Nº 1340, señala que para subsumirse en la admisibilidad y eficacia exigida, la legalización debió ser efectuada por autoridad a cuyo cargo se encuentra el documento original, ante la inexistencia de este requisito esencial, por tratarse de documentos públicos sujetos a control de la Administración Tributaria, es ésta la instancia encargada de establecer administrativamente la veracidad y legalidad de notas fiscales y facturas.

En el caso de autos, la Administración Tributaria en el desarrollo del proceso contencioso observó e impugnó la prueba cursante a fojas 28 a 37 del cuaderno de antecedentes consistente en fotocopias de factura de estar indebidamente legalizadas por Notario de Fe Pública; no obstante el sujeto pasivo, al margen de responder a dichas observaciones, gozaba con prerrogativa legal para exigir por la vía más conveniente, que sea una autoridad competente quien proceda a legalizar la autenticidad de dichos documentos y así subsanar las observaciones, verificándose sin embargo que no lo hizo en el caso de autos”.

De lo anterior se puede advertir que el Tribunal de Casación corroboró la decisión de la Administración Tributaria que observó las fotocopias legalizadas de las facturas de fs. 28 a 37, bajo el fundamento que, dichas legalizaciones, fueron realizadas por un Notario de Fé Pública sin ser el depositario de los originales y sin la orden judicial correspondiente, con base en los arts. 1311 del Código Civil, 269 de la Ley N° 1340 y 281 de la Ley de Organización Judicial; Consiguientemente, a contrario sensu, supone que se tendrían como válidos en tanto la legalización de las fotocopias se hubiesen realizado por el depositario de los originales.

c) Por último, corresponde aclarar que, conforme a la RD N°17-000043-15 de 20 de enero de 2015, la Resolución del Recurso de Alzada y la Resolución del Recurso Jerárquico, la depuración de la factura N° 3967, no obedece al hecho de que la contribuyente haya pagado de menos el monto base del tributo o no lo haya pagado o que el objeto materia de la transacción sea ajena a su actividad empresarial o por una transacción no realizada efectivamente, sino al hecho de que, en lugar del original, se presentó fotocopia legalizada de la factura emitida por el precio pactado de una transacción vinculada a su actividad principal efectivamente realizada.

En efecto, en la RD N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, se tiene como “válidas” las notas fiscales, en razón de “haber sido dosificadas por la Administración Tributaria y reportadas a favor de la contribuyente según reporte de Libros de Venta IVA del proveedor…”; dejando constancia que la factura 3967 no fue considerada válida para crédito fiscal por la falta de presentación del original.

En la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0286/2015 (fs. 157 vta.) se señala:

“Es preciso aclarar, que la controversia de este caso no radica en la averiguación de un hecho, cuál sería la venta y consiguiente emisión de una factura, sino una circunstancia referida al cumplimiento de un requisito para la apropiación de un crédito fiscal, en este caso, establecer si de acuerdo a la normativa tributaria en vigencia, la fotocopia legalizada de una factura puede surtir los mismos efectos reconocidos al documento original…”.

Por su parte, también sobre el mismo tema, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016, se establece: “…al respecto se debe aclarar que la RND N° 10-0016-07, claramente especifica los requisitos que debe contener una factura (…) por tanto al ser esta una normativa vigente es de estricto cumplimiento…” (fs. 226 del primer anexo), agregando más adelante “…si bien la transacción comercial en si, pudo haberse efectuado, según documentación presentada como prueba por la recurrente, para efectos netamente tributarios, con alcance  al IVA, dichos documentos no sustituyen a la factura original…”.

Consiguientemente, se advierte que las instancias administrativas, tienen admitido que, el único motivo de la depuración constituye el hecho de no haberse adjuntado el original de dicha factura, de modo tal que, de haberse presentado el original se lo tendría como válido en razón de haberse acreditado todos los otros requisitos de validez.

Por otro lado, la misma Resolución de Recurso Jerárquico, sostiene que “la apropiación del crédito fiscal depende del cumplimiento de requisitos sustanciales y formales, que permitan establecer la existencia del hecho imponible y que la administración tributaria pueda considerar como válido para fines fiscales”.

Asimismo, en su memorial de respuesta a la demanda, con relación al “original” de la factura, agrega que “ESTE DOCUMENTO ES EL UNICO QUE PUEDE ACREDITAR FEHACIENTEMENTE QUE EL IMPUESTO FUE GRAVADO EN LA RESPECTIVA FACTURA…”.

Mas sin embargo, ni en la resolución impugnada ni en el memorial de respuesta se   explica ni se da razones del por qué sólo el original tendría la virtud de acreditar que el impuesto fue grabado, así como no se dan razones sobre el por qué la fotocopia legalizada por el depositario del mismo no tendría la eficacia que el art. 269 de la Ley 1340, concordante con el art. 1311 del Código Civil otorga a tal documento.

Se debe tener presente que la simple referencia que, en lugar del Código Civil, corresponde aplicar la norma especial, alegada por la entidad demandada, no resulta suficiente, por cuanto, conforme se tiene expuesto, la RND N° 10-0016-07 es la única que consigna como requisito la obligación de acreditar la factura “original”, agregado que, como también se tiene expuesto supra, no consulta con la Ley especial.

Independientemente a que en las instancias administrativas no se haya precisado, se debe convenir que, el original de la factura constituye el documento más idóneo para acreditar, como en el caso presente, que el impuesto fue gravado, por cuanto una reproducción del original, tal el caso de la fotocopia, puede ser alterada o modificada; más, sin embargo, se debe tener presente que, el legislador ordinario, previendo tal posibilidad, estableció competencias y mecanismos específicos para garantizar su fidelidad con el original.

En efecto, partiendo de las premisas de los arts. 269 de la Ley N° 1340 y 1311 del Código Civil, mal podría tenerse como válido, por ejemplo, una fotocopia legalizada por un Notario de Fe Pública de un documento cuyo original no se encuentre en su poder, por cuanto aún a pesar que la Ley le otorga facultades para tal propósito, generará incertidumbre sobre si la fé otorgada a tal documento tuvo origen en la consulta y contraste material con el original; de ahí que la Ley le otorga facultades para legalizar fotocopias a la autoridad a cuyo cargo se encuentre el original, por cuanto la finalidad de la Ley se orienta a garantizar que aquella reproducción mecánica no hubiese sido alterada o modificada.

En el caso presente, la fotocopia de la factura presentada por la demandante, fue legalizada por el mismo proveedor, quien además, conforme se tiene establecido en la RD. N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, con base en el “reporte de Libros de Venta IVA del proveedor”, la reportó a favor de la contribuyente.

Asimismo, se acreditó la denuncia ante la FELCC sobre el extravío de la Factura N° 3967; adjuntó la publicación del extravío en un medio de circulación nacional, conforme se acredita a fs. 85, 86 y 90 del Anexo 1; adjuntó el contrato de compra venta de GLP N° 030/2014. Asimismo, conforme se tiene admitido en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0286/2015 (fs. 157 in fine), se presentó la factura N° 52632144, Comprobante del Banco Unión N° 52632144, comprobante diario (15/06/2011), Cuenta Mayor, Balance General, Estado de Pérdidas y Ganancias, Estado de Costos de Comercialización y Resumen de Contabilidad.

Con base en lo anterior, éste Tribunal no encuentra razones suficientes para dudar no sólo de la fidelidad de la fotocopia legalizada de la factura N° 3967 presentada por la contribuyente, sino también de que la transacción fue realizada efectivamente, así como que el importe fue pagado en su totalidad, resultando la depuración de tal factura por parte de la Administración Tributaria una decisión ajena al valor justicia y al principio de verdad material consagrado en el art. 180.I de la CPE, por cuanto tal decisión no fue asumida por que tal documento haya generado dudas sobre su legitimidad o conformidad con el original, sino porque la RND N° 10-0016-07 así lo estableció; es decir, procurando únicamente la realización de dicha norma, mas no del derecho ni la justicia.

  1. Sobre la calificación de la conducta como omisión de pago.

En la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016, se concluye que la ahora demandante, “no desvirtuó la observación de la Administración Tributaria sobre la incorrecta apropiación del Crédito Fiscal, toda vez que no presentó el original de la Nota Fiscal N° 3967 solicitado, que le permita respaldar el Crédito Fiscal, por tanto, pagó de menos el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por la apropiación incorrecta del Crédito Fiscal originado en la Factura de compra del período fiscal junio de 2011…”.

Sobre el particular, se tiene la certeza que la contribuyente respaldó con suficiencia el Crédito Fiscal, tal cual se tiene expresado en la RD N°17-000043-15 de 28 de octubre de 2014, en la que se la considera como válida por “haber sido dosificadas por la Administración Tributaria y reportadas a favor de la contribuyente según reporte de Libros de Venta IVA del proveedor…”.

Asimismo, conforme se tiene expuesto supra, la administración tributaria, no cuestionó el contenido de la fotocopia legalizada de la factura N° 3967, sino únicamente el hecho de ser una fotocopia legalizada y no el original, menos expuso motivos que pongan en duda su veracidad o que dicha fotocopia legalizada no responda al original.

Así entonces y considerando que la factura N° 3967 no sólo fue legalizada fue legalizada por el proveedor, con los efectos del art. 1311 del Código Civil, sino también, reconocido y confirmado como fiel al original, corresponde considerarse los efectos del art. 1313 del Código Civil. Asimismo, el hecho de que la factura fue declarada por el proveedor, supone que el débito IVA fue efectivamente declarado a favor del fisco y, siendo así, mal podría tenerse como incorrecta la apropiación del crédito fiscal por parte de la demandante, mucho menos admitirse que no se haya pagado al fisco o se haya pagado de menos, amén que, se reitera, como se tiene establecido en la RD N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, con base en el “reporte de Libros de Venta IVA del proveedor”, éste la reportó a favor de la contribuyente.

Más aún si se tiene presente que la demandante, acreditó la denuncia ante la FELCC sobre el extravío de la Factura N° 3967; adjuntó la publicación del extravío en medio de circulación nacional, conforme se acredita a fs. 85, 86 y 90 del anexo 1; adjuntó el contrato de Compra venta de GLP N° 030/2014. Asimismo, conforme se tiene admitido en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0286/2015 (fs. 157 in fine), presentó la factura N° 52632144, Comprobante del Banco Unión N° 52632144, Comprobante diario (15/06/2011), Cuenta Mayor, Balance General, Estado de Pérdidas y Ganancias, Estado de Costos de Comercialización y Resumen de Contabilidad, con lo que, definitivamente, no se advierte que la demandante hubiese incurrido en la conducta de omisión de pago, previsto por el art. 165 del Código Tributario.

En consecuencia y con base en todo lo expuesto, éste Tribunal concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria incurrió efectivamente en la vulneración de los derechos acusados por el demandante.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los artículos 2 y 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 27 a 31, interpuesta por Irene Elba Arce Tapia, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En consecuencia, se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016, como la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0286/2015 y la RD N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, disponiéndose que la Administración Tributaria expida nueva Resolución Determinativa conforme a los fundamentos de la presente Sentencia.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, sea con nota de atención.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.-