TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Auto Supremo Nº 592

Sucre, 30 octubre de 2018

Expediente                   : 343/2017

Demandante                : Yber Vallejos Herrera

Demandado                  : Servicio de Impuestos Nacionales Regional 

                                       Chuquisaca

Proceso                        : Contencioso Tributario

Departamento              : Chuquisaca

Magistrada Relatora    : María Cristina Díaz Sosa

VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 1127 a 1133, interpuesto por Yber Vallejos Herrera, impugnando el Auto de Vista Nº 328/2017 de 7 de junio de 2017 de fs. 1119 a 1121,  pronunciado por la Sala Social Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, dentro del proceso contencioso tributario, el Auto de fs. 1140 que concedió el recurso de casación; el Auto Supremo Nº 343-A de 10 de agosto de 2017 de fs. 1147 que declaró admisible el recurso; los antecedentes del proceso; y:

I. Antecedentes del Proceso

Sentencia

Que, tramitado el proceso contencioso tributario, la Juez de Partido del Trabajo y Seguridad Social, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario Primero  de la ciudad de Sucre, pronunció la Sentencia Nº 001/2016 de 14 de octubre de 2017 de fs. 1074 a 1076, que declaró improbada la demanda contenciosa tributaria cursante de fs. 13 a 20, sin costas, disponiéndose reconocer la validez de la Vista de Cargo SIN/GDCH/DF/14990100187/VC/00069/2015 y Resolución Determinativa Nº 17-000581-15, de fecha 17 de agosto de 2015, debiendo procederse a la ejecución de la misma.

Auto de Vista

En grado de apelación deducida por Yber Vallejos Herrera de fs. 1086 a 1090, la Sala Social Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, emitió el Auto de Vista Nº 328/2017 de 7 de junio de 2017 de fs. 1119 a 1121, que confirmó la Sentencia Nº 001/2016 de 7 de febrero. Sin costas.

Argumentos del recurso de casación

Contra el Auto de Vista, Yber Vallejos Herrera formuló recurso de casación en el fondo de fs. 1127 a 1133, en el que acusa:

Que el Tribunal ad quem no fundamentó ni motivó su análisis respecto a la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta, toda vez que en su demanda el recurrente denunció la falta de circunstancias y medios para la determinación de la deuda tributaria, incurriendo el Tribunal de alzada en error de interpretación de la normativa vigente al confirmar la sentencia.

Asimismo señala que la Administración Tributaria a través de la Vista de Cargo 0069/2015 y la Resolución Determinativa 17-000581-15, no menciona en su contenido, el sustento legal referido en los arts. 43, 44 y 45 de la Ley 2492, de la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta, limitándose a indicar que las ventas realizadas por UNILEVER a Yber Ballejos, fueron vendidos a su vez, sin embargo, no se demostró el pago efectuado por los usuarios o clientes respecto de dicha venta o que documento prueba haber percibido su persona el efectivo de los usuarios o clientes por concepto de la venta en la gestión 2011; manifestando que en ninguna parte de las etapas del proceso se pronunciaron al respecto y sin razón fundamentada se determinó la deuda tributaria sobre base presunta.

Refiere que la Administración Tributaria, la Juez ni el Tribunal de alzada, se pronuncian respecto a los arts. 96 parágrafos I y III y 99. II de la Ley 2492, toda vez que existió ausencia de fundamentos de hecho y de derecho que deben contener las resoluciones para ser consideradas como válidas, las mismas que al carecer de motivación y de fundamentación en la determinación de la base imponible sobre base presunta, no garantizan un debido procedimiento administrativo.

Por otra parte, indica que el Tribunal ad quem omitió la motivación y fundamentación respecto al reclamo de anulabilidad vulnerando una parte estructural de los arts. 96 y 99 del CTB, toda vez tanto la Vista de Cargo como la Resolución Determinativa, no exponen fundamentos técnicos y jurídicos que sustenten la determinación efectuada sobre base presunta y el origen de la deuda tributaria, pues no se identificó el hecho generador de la obligación tributaria respaldada, el origen de los depósitos bancarios de parte de los clientes u usuarios, vulnerando así los derechos del sujeto pasivo a un debido proceso y defensa resguardados en los arts. 115.II de la CPE y 68 num. 6 del CTB, encontrándose limitado de presentar pruebas que desvirtúen la pretensión de la Administración Tributaria, y toda vez que la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa carecen de los requisitos formales e indispensables para alcanzar su fin y dan lugar a la indefensión del sujeto pasivo, correspondiendo que se anule el Auto de Vista.

Asimismo hace mención a Jurisprudencia Constitucional respecto de fundamentación y motivación, Sentencia Constitucional 0752/2002-R de 25 de junio de 2002, 1369/2001-R de 19 de diciembre de 2001, 2023/2010-R de 9 de noviembre de 2010, entre otras.

Concluyó solicitando se ANULE obrados hasta la Vista de Cargo 0069/2015, hasta que la Administración Tributaria emita una nueva Vista de Cargo y Resolución Determinativa.

II. Fundamento jurídico del fallo

Previamente es preciso señalar que la base imponible constituye uno de los elementos estructurales del tributo. Se define como la valoración cuantitativa del elemento objetivo del hecho imponible y cumple dos funciones: de una parte, es la medida del hecho imponible, por lo que, si ha sido correctamente establecida debe ser congruente con el hecho imponible y de otra, sirve como plataforma para aplicar sobre ella el tipo de gravamen y calcular la cuota del tributo. Los métodos para la determinación de la base imponible pueden ser directos o indiciarios; los primeros toman para su cálculo datos reales y actuales; los segundos atienden a indicios y a presunciones.

En ese entendido el art. 42 del CTB, establece que: "Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar". Existiendo dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 del CTB, que señala: La  base  imponible  podrá  determinarse  por los  siguientes  métodos: a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, consiguientemente, la determinación sobre base cierta parte del principio de la información, datos y prueba que la Administración Tributaria pueda obtener sobre los hechos generadores, de tal forma que le permita establecer y demostrar efectivamente los resultados de una determinación, información que puede ser obtenida a través del contribuyente y también de terceras personas o agentes de información establecidos por ley, inclusive de su propia labor investigativa con el fin de obtener pruebas sobre los hechos imponibles ocurridos, que demuestren de manera fehaciente y sin ninguna duda la realización de los hechos generadores de la base imponible y permitan establecer su cuantía, sin que la eficacia de su potestad fiscalizadora se halle limitada o condicionada al asentimiento previo del contribuyente; y, b) Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación, estableciendo el art. 44 de dicho Código, que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre Base Presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre Base Cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas a éste último: 1) Que no se hayan inscrito en los registros tributarios correspondientes; 2) Que no presenten declaración o en ella se omitan datos básicos para la liquidación del tributo, conforme al procedimiento determinativo en casos especiales previsto por este Código; 3) Que se asuman conductas que en definitiva no permitan la iniciación o desarrollo de sus facultades de fiscalización; 4) Que no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas; 5) Otras circunstancias previstas; 6) Que se adviertan situaciones que imposibiliten el conocimiento cierto de sus operaciones, o en cualquier circunstancia que no permita efectuar la determinación sobre base cierta.

Por su parte el art. 68 del CTB, establece que los derechos del sujeto pasivo son los siguientes: “Numeral 7, A formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este Código, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución”, el mismo que tiene relación con el art. 76 del CTB, que indica que la carga de la prueba, en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos.

El debido proceso en sus vertientes a una debida fundamentación y motivación de las resoluciones

El debido proceso, fue concebido por la jurisprudencia constitucional como el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se encuentren en una situación similar; en este sentido y tratando de demarcar su ámbito de aplicación, se ha determinado una estructura interna de este derecho que a su vez se compone de otros tantos que, aún cuando poseen la misma calidad jurídica como derechos y por ende son autónomos en su ejercicio, se interrelacionan cuando de las reglas procesales se trata, así, la SC 0531/2011-R de 25 de abril, señaló algunos de aquellos derechos: “…derecho a un proceso público; derecho al juez natural; derecho a la igualdad procesal de las partes; derecho a no declarar contra sí mismo; garantía de presunción de inocencia; derecho a la comunicación previa de la acusación; derecho a la defensa material y técnica; concesión al inculpado del tiempo y los medios para su defensa; derecho a ser juzgado sin dilaciones indebidas; derecho a la congruencia entre acusación y condena; el principio del non bis in idem; derecho a la valoración razonable de la prueba; derecho a la motivación y congruencia de las decisiones…”.

En cuanto al derecho a una debida fundamentación y motivación de las resoluciones, la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0235/2015-S1 de 26 de febrero, manifiesta que: “…este se constituye en la garantía del sujeto procesal, de que el juzgador al momento de emitir una decisión, explicará de manera clara, sustentada en derecho, los motivos que lo llevaron a tomar una decisión; argumentación que deberá seguir un orden coherente respecto a los hechos demandados y exponer con puntualidad los elementos jurídico legales que determinaron su posición; en consecuencia, toda autoridad que dicte una resolución, debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que respaldan la parte dispositiva de la misma, por cuanto la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados, sino de la forma en que se decidió (SSCC 0863/2007-R, 0752/2002-R, SC 1369/2001-R, entre otras)”.

Los requisitos esenciales de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa

El art. 96 del CTb, taxativamente prevé que las Vistas de Cargo contendrán los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba con los que cuente la administración tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación; además, deberá fijar la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado y que la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales viciará de nulidad la vista de cargo; el art. 18 del DS 27310 correspondiente al Reglamento del Código Tributario (RCTb), detalla en 8 incisos el contenido esencial de una vista de cargo y en su inc. g) establece que deberá contener el acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción.

Respecto al contenido de las Resoluciones Determinativas, el art. 99. II del CTB, establece que debe contener “como requisitos mínimos; lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita viciara de nulidad la Resolución Determinativa”; por su parte, el art. 19 del citado DS 27310 (RCTb), desarrolla la frase “especificaciones sobre la deuda tributaria” y claramente determina que las mismas se refieren al origen, concepto y determinación del adeudo tributario calculado.

Por otra parte, en cuanto a la fundamentación y motivación del acto, la doctrina establece que la misma resulta ser imprescindible, sobre el particular el Prof. Carlos M. Giuliani Fonrouge en su obra “Derecho Financiero”, Volumen I, pág. 520 a 521, establece: “La fundamentación del acto administrativo es un requisito imprescindible para la validez, pues de ello depende que el Sujeto Pasivo conozca los motivos de hecho y de derecho en que se basa el ajuste y pueda formular su defensa, de modo que la carencia de ese requisito vicia de nulidad el acto”.

Análisis del caso concreto:

En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto; en ese marco caben las siguientes consideraciones de orden legal:

En el caso de autos, si bien el recurso de casación es en el fondo, sin embargo los argumentos vertidos por el recurrente respecto a la falta de motivación y fundamentación, incongruentemente pretenden la nulidad de la resolución impugnada.

Ahora bien, no obstante lo manifestado, se ingresa a resolver la causa y dar una respuesta razonada al recurrente; correspondiendo determinar si es evidente que el Tribunal ad quem incurrió en vulneración de los arts. 96 y 98 del CTB, al no observar que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, no contienen la debida fundamentación y motivación por no referirse a los requisitos esenciales y sin razonamiento alguno utilizar el método de determinación sobre base presunta a objeto de establecer indebidamente obligaciones tributarias al recurrente por omisión de pago del IVA e IT.

En ese contexto, de los antecedentes del proceso se evidencia que en cuanto a los ingresos no declarados determinados sobre Base Presunta, la Administración Tributaria solicitó al recurrente la presentación de documentación a través de Form. 4003 Requerimiento Nº 14100900010, presentando el actor la nota de fecha 06 de junio de 2014, donde hace conocer a la Administración Tributaria que no cuenta con la documentación solicitada consistente en Libros de Compras y Ventas IVA, Notas Fiscales de respaldo al Crédito Fiscal, manifiestos de carga y contratos; en consecuencia, la Administración Tributaria pese haber requerido la documental de descargo al sujeto pasivo este incumplió su presentación, motivo por el cual al no poseer los datos necesarios para realizar la determinación sobre Base Cierta, en aplicación del art. 44 del CTB determinó la base imponible usando el método sobre Base Presunta, del Impuesto al Valor Agregado IVA e Impuesto a las Transacciones IT, de los ingresos no declarados de enero a diciembre de la gestión 2011, indica qué documentación y cruce de información utilizó para establecer el origen del mismo, obteniendo información de la Base de Datos del Sistema Integrado de Recaudo, SIRT 2, LV-IVA Módulo Da Vinci y facturas emitidas por UNILEVER ANDINA BOLIVIA a nombre del sujeto pasivo Yver Ballejos; aspecto considerado y fundamentado en el Auto de Vista impugnado, señalando que dentro del plazo otorgado al recurrente para formular y presentar prueba, emitida la Vista de Cargo se debe realizar las objeciones o ajustes, hecho que no ocurrió en el caso de autos. 

Que, respecto a que la Resolución Determinativa carece de los requisitos formales e indispensables para alcanzar su fin y dan lugar a la indefensión del sujeto pasivo al no adecuarse al art. 99 del CTB, se tiene que en la Resolución Determinativa se consigna el “Cuadro de Impuesto / Tributo Omitido y Fundamentos Legales del Cargo”, en el cual para el IVA e IT sobre Base Presunta, expone los resultados del Proceso de Fiscalización, añadiendo el “Respaldo Legal” que sustentaría su determinación, por lo que no se evidencia que la Resolución Determinativa emitida sobre la base de la Vista de Cargo, haya incurrido en falta de fundamentación o motivación y menos vulnerado el art. 99.II y 96 del CTB, por lo que la base imponible del IVA e IT determinada por la Administración Tributaria, refleja la situación de los hechos económicos respecto a los ingresos omitidos por las compras no declaradas y depuración de notas fiscales de compra por uso indebido de crédito fiscal y que no fueron presentadas en originales por parte del actor hoy recurrente.

Por otra parte, el recurrente no cumple con lo dispuesto en el art. 76 del CTB,  limitándose a señalar falta de fundamentación y requisitos esenciales de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, sin embargo, no se ha probado dichos extremos, no evidenciándose un estado de indefensión en el sujeto pasivo, ni vulneración a su derecho a un debido proceso.

Por otra parte, cabe aclarar al respecto, que así como es deber de la Autoridad Administrativa el fundamentar sus fallos, es deber del actor en la demanda contencioso tributaria, establecer y demostrar con argumentos apropiados, sólidos la errada interpretación de los hechos o de la normativa aplicada en que supuestamente incurrió la Autoridad Administrativa al momento de emitir la Resolución y no limitarse a sostener que el procedimiento ejecutado por la Administración Tributaria no fue correctamente realizado, afirmación que se sustenta de manera general y no precisa, sin señalar en absoluto cómo la Resolución Determinativa, habría causado agravio al demandante.

Así también, se denota que el Tribunal de alzada, no incurrió en vulneración alguna de los arts. 43 y 44 de la Ley 2492, y por el contrario se evidencia que la Administración Tributaria conforme el art. 4 inc. d) de la Ley 2341, que señala: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”, determinó aplicar plenamente al caso concreto dicho principio, en mérito a la documental que permitió deducir la existencia y cuantía de la obligación sobre base presunta.

Por lo expuesto, corresponde aplicar el art. 220. II del Código de Procesal Civil, en cumplimiento de la normas remisivas contenidas en los art. 214 y 297 del Código Tributario, (Ley N° 1340).

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts.  184.1 de la CPE y 42.I.1 de la LOJ, INFUNDADO el recurso de casación en el fondo de fs. 1127 a 1133. Sin costas, en aplicación del art. 39 de la Ley 1178.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.