TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA Y SOCIAL ADMINISTRATIVA PRIMERA

Auto Supremo Nº 197

Sucre, 7 de mayo de 2018


Expediente                        : 062/2017

Demandante                : Cervecería Boliviana Nacional 

Demandado        : Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO La Paz   

                                   del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)

Proceso        : Contencioso Tributario

Distrito                        : La Paz 

Magistrado Relator        : María Cristina Díaz Sosa


VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 357 a 363, interpuesto por la Cervecería Boliviana Nacional representada por Efraín Grover León Zegarra Boris y Víctor Mollinedo Pérez, contra el Auto de Vista Nº 99/16 de 18 de agosto de  2016, cursante de fs. 330 a 331 vta., pronunciado por la Sala Social y Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por el recurrente contra GRACO La Paz, contestación al recurso de fs. 367 a 375, los antecedentes del proceso; y,

I. ANTECEDENTES PROCESALES

Sentencia Nº 5 de 29 de mayo de 2015

Presentado el proceso contencioso tributario por el contribuyente Cervecería Boliviana Nacional contra GRACO-LPZ del SIN, el Juez Cuarto de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de La Paz, emitió la Sentencia Nº 5 de 29 de mayo de 2015, cursante de fs. 297 a 300, que declara Improcedente la prescripción invocada por el demandante de los periodos fiscalizados de la gestión 2005 e IMPROBADA la demanda contenciosa tributaria interpuesta; en consecuencia declara firme y subsistente la Resolución Sancionatoria Nº 15-344-07 de 29 de noviembre de 2007.

Auto de Vista Nº 99/16 de 18 de agosto de 2016

La entidad demandante presenta recurso de apelación de fs. 307 a 311 vta., contra la Sentencia Nº 5 de 29 de mayo de 2015; respuesta al mismo de fs. 314 a 317, concesión del mismo a fs. 317 vta., la Sala Social y Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, pronuncia el Auto de Vista Nº 99 de 18 de agosto de 2016, cursante de fs. 330 a 331 vta., que confirma en su integridad la Sentencia impugnada.

II. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN Y PETITORIO

El representante legal de la Cervecería Nacional de Bolivia, interpone recurso de casación en el fondo contra el Auto de Vista Nº 99 de 18 de agosto de 2016, con los siguientes argumentos:

1.- El Auto de Vista recurrido viola el art. 265 del nuevo Código Procesal Civil (art. 236 del Código de Procedimiento Civil), por cuanto no se circunscribe a los puntos resueltos en la Sentencia Nº 5, tampoco se pronuncia o hace referencia o realiza algún tipo de análisis sobre que, las facturas comerciales tienen carácter de  notas fiscales y si las mismas respaldan plenamente las exportaciones, por lo que no se requerirá a este efecto las Guías de Tránsito, aspecto principal expresado tanto en el memorial de demanda como en el recurso de apelación. Hace notar que de acuerdo a ley, la transferencia de dominio de un producto debe encontrarse respaldada con la correspondiente nota fiscal o factura, pero el despacho y movimiento de productos terminados que se encuentren acondicionados en envases unitarios para el consumo final a sus depósitos o establecimientos comerciales bajo su dependencia, deben estar amparados con la Guía de Tránsito, que avala este traslado porque precisamente no constituyen venta y por consiguiente no tienen factura, pero en el caso presente no se requiere éstas Guías de Tránsito porque se encuentran respaldadas con las facturas comerciales y por consiguiente no corresponde la multa por incumplimiento a deberes formales. Reitera que desde el momento que son dosificadas las facturas comerciales de exportación por el Servicio de Impuestos Nacionales, estas tienen la calidad de nota fiscal, por consiguiente, ya no se requiere el respaldo para el traslado o exportación de la Guía de Tránsito, porque el medio de control y respaldo es la factura comercial debidamente habilitada y dosificada. Que, tampoco se consideró ni pronunció sobre lo fundamental del memorial de demanda, como si únicamente se hubiese demandado sobre la imposición de varias multas sobre un mismo hecho y la prescripción opuesta, vulnerando el principio de congruencia y lo establecido por el art. 256. I del Código Procesal Civil.

2.- Defecto legal con relevancia constitucional del auto de vista recurrido, por cuanto resulta impertinente e incongruente en su contenido, porque en su segundo considerando simplemente se limita a indicar que la sentencia apelada recae sobre el objeto del litigio, aseveración errónea puesto que la parte fundamental y argumento principal de la demanda y la apelación interpuesta es que la Guía de Tránsito extrañada por la Administración Tributaria que originó la resolución sancionatoria, ampara el traslado y movimiento de productos de un depósito a otro de la empresa porque no constituye transferencia de dominio y para el caso de exportaciones ampara este traslado la factura comercial de exportaciones solicitada por la Administración Tributaria, la Guía sería pedida sólo para mercaderías no respaldadas con la factura comercial de exportación, de acuerdo con la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0012002 de 13 de noviembre de 2002, que dispone que, para realizar operaciones de exportación definitivas de mercaderías, para fines de control están obligados a emitir factura comercial, posteriormente la RND Nº 10-005-03 de 28 de marzo de 2003, deja sin efecto al RND 10-0012-02, pero mantiene la obligatoriedad de la utilización de la factura comercial para fines de control y respaldo de las exportaciones, con lo que demuestra que no corresponden las multas por incumplimiento a deberes formales y que este aspecto no fue considerado, analizado o fundamentado en el Auto de Vista, lo que vulnera el art. 115 de la Constitución Política del Estado, cual garantiza el debido proceso.

3.- El Auto de Vista Nº 99/2016 de 18 de agosto de 2016, viola el art. 117 II de la Constitución Política del Estado.

El auto de vista recurrido afirma en su segundo considerando numeral 2, que el contribuyente no está siendo sancionado dos veces por un mismo acto con la misma sanción, más al contario dice, se está aplicando la normativa para sancionar dos contravenciones incurridas por el sujeto pasivo por la inobservancia a la norma aplicable en lo concerniente a los despachos de mercadería sujeta al Impuesto al Consumo Específico y que este aspecto ha sido debidamente dilucidado en la sentencia apelada, afirmación errónea puesto que la Sentencia 05/2015 de 29 de mayo afirma en su quinto considerando numeral 6, que es totalmente factible incurrir en uno, dos o más contravenciones por un mismo acto jurídico tributario, es decir sostiene que si es posible la imposición de una doble multa por un mismo acto jurídico.

En tal sentido fue contra el principio de non bis ídem, que se interpuso el correspondiente recurso de apelación, puesto que el mismo no sólo se aplica en materia penal sino también en materia administrativa, tal como lo señala la Sentencia Constitucional Nº 0962/2010-R de 17 de agosto de 2010. El art. 117 parág. II de la Constitución Política del Estado, establece que nadie será procesado ni condenado más de una vez por el mismo hecho, máxima reconocida como una garantía constitucional, por consiguiente al apartarse la Sentencia y el Auto de Vista del Principio “non bis ídem”, vulnera lo establecido en esta norma constitucional, que implica la prohibición de una doble o más sanción. Por otra parte el Auto Sumario Contravencional GDGLP-DF-AISC DF-AISC 31/2007, el cual da origen a la Resolución Sancionatoria Nº 15-344-2007, que establece sanciones previstas en el numeral 5.1 y 5.3 de la Resolución Normativa de Directorio 10.0021-04, se realizaron sobre un mismo hecho operativo, es decir sobre un mismo acto parcial o total de operaciones de exportación, primero se sanciona por la no comunicación oportuna de la exportación a la Administración Tributaria, con una multa por incumplimiento a deberes formales y una segunda sanción por la no utilización en la misma exportación de la Guía de Tránsito, por lo que existiría una doble sanción a la empresa por un mismo acto de exportación.

En tal sentido peticiona casar el Auto de Vista Nº 99/16 de 18 de agosto y deliberando en el fondo, declare probada la demanda contenciosa tributaria interpuesta.

III. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE

En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, la cual se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.

El art. 74 de la Ley 2492 establece: “los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para poder emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), de “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal, en virtud del cual la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.

El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321).

En cuanto al debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119.I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene dos perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; y de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales; con sus elementos configurativos defensa, y motivación y fundamentación de las decisiones judiciales o administrativas; por su parte el art. 211.I de Título V de la Ley 2492, expresa que las resoluciones se dictarán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma de la autoridad que la pronuncia y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.        



IV. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO

Del examen del recurso de casación en el fondo, el Auto de Vista recurrido y de los antecedentes del proceso, en relación a los puntos identificados por el recurrente, se tiene:

1.- El Auto de Vista recurrido violaría el art. 265 del nuevo Código Procesal Civil (art. 236 del Código de Procedimiento Civil), por cuanto no se circunscribe a los puntos resueltos en la Sentencia Nº 5, que fueron objeto de apelación.

Al respecto, tanto la Sentencia como el Auto de Vista recurrido, refieren expresamente a lo demandando y reclamado por el recurrente, adviértase que éste en su memorial de recurso de casación señala centralmente que: “se omitió considerar lo expresado en la parte primordial de la demanda en el sentido que no correspondería la sanción por incumplimiento a deberes formales porque las facturas comerciales tienen carácter de notas fiscales y respaldan plenamente las exportaciones, no requiriendo a este efecto las guías de tránsito, porque estas guías amparan el despacho, traslado y movimiento de producto que no constituyen transferencia de dominio”. Al respecto, revisado el Auto de Vista en consonancia con la apelación a la sentencia, se evidencia que fue objeto de pronunciamiento expreso, cuando establece que la Resolución Sancionatoria impugnada estableció correctamente Multas por Incumplimiento de Deberes Formales en aplicación del Art. 11 del DS 24053 que reglamenta al Impuesto al Consumo Específico ICE que establece, los productores no podrán despachar ninguna partida de alcohol, bebidas alcohólicas, bebidas refrescantes ni cigarrillos, sin la respectiva Guía de Tránsito, autorizada por la Administración Tributaria, esta disposición se encuentra respaldada por la R.N.D. N° 10-0021-04 aplicable al caso de autos, además de la aplicación de los arts. 79 y 82 de la Ley 843, debidamente analizada en la sentencia apelada. Por lo que no existe incumplimiento a la previsión contenida en el art. 265 del nuevo Código Procesal Civil, en vista de que el fallo se circunscribe a los puntos resueltos por el inferior que fueron objeto de apelación y fundamentación.

Aditamentando lo señalado, el art. 160 num. 5 y art. 162 parág. I de la Ley 2492, efectúa una clasificación de las contravenciones tributarias, donde se encuentra el incumplimiento de otros deberes formales y establece, quien de cualquier manera los incumpla será sancionado con una multa. En la especie la Administración Tributaria estableció a cargo del contribuyente Cervecería Boliviana Nacional, la mala utilización de las Guías de Tránsito, en vista de que no fueron emitidas en las fechas programadas para la exportación, pese a que fueron anteladamente comunicadas a la Administración Tributaria, de igual modo comunicaciones de exportaciones de productos sin sus respectivas Guías de Tránsito.

La Resolución Administrativa de Impuestos Internos RAI N° 05-003-97 de 6 de octubre de 1997, aprueba la documentación de respaldo para el despacho, importados o en tránsito por el país, para lo cual deberán emitir y portar entre otros, la Guía de Tránsito. Asimismo el inc. b) del num. 12 de esta Resolución, establece que los exportadores tienen la obligación de comunicar por escrito con anticipación mínima de 24 horas todo despacho de productos con destino a exportación para su verificación, siendo entonces obligación del contribuyente el uso de la Guía de Tránsito señalada.  

El art. 8 del DS 24053 (Reglamento del ICE), señala que “los sujetos pasivos a que se refiere el inc. a) del art. 81 de la Ley 843 (Texto Ordenado en 1995), deben estar inscritos como contribuyentes del ICE en la Administración Tributaria en el plazo y forma que ésta determine“La Administración Tributaria queda facultada, en el caso de determinados productos, para disponer la utilización de timbres, condiciones de expendio, condiciones de circulación, tenencia de alambiques, aparatos de medición, inventarios permanentes u otros elementos con fines de control y asimismo autorizada para disponer las medidas técnicas razonables necesarias a fin de situaciones existentes que no se ajusten a las disposiciones vigentes sobre la materia.” “A las personas naturales y jurídicas que estén en posesión de los bienes gravados por este impuesto, que no estén respaldados por las correspondientes pólizas de importación o notas fiscales de compra y timbres de control adheridos, si fuera el caso, se les aplicará el tratamiento que al respecto dispone el Código Tributario.”.

El art 12 del citado Decreto Supremo, refiere que la Administración Tributaria dictará las normas administrativas reglamentarias correspondientes, con la finalidad de percibir, controlar, administrar y fiscalizar este impuesto.

2.- Defecto legal con relevancia constitucional del auto de vista recurrido, por cuanto resulta impertinente e incongruente en su contenido, que vulnera el art. 115 de la Constitución Política del Estado, cual garantiza el debido proceso.

En este punto el recurrente señala que: “ el Auto de Vista recurrido, resulta impertinente e incongruente en su contenido, porque en el segundo considerando se limita a indicar que la sentencia apelada recae sobre el objeto del litigio, aseveración errónea puesto que en el fundamento de la apelación interpuesta se indica que la Guía de Tránsito extrañada por la Administración Tributaria que originó la Resolución Sancionatoria, ampara el traslado y movimiento de productos de un deposito a otro de la Empresa porque no constituye transferencia de dominio y para el caso de exportaciones ampara el traslado la factura comercial de exportaciones”.

Al respecto se ratifica la fundamentación realizada en el punto precedente del origen de la contravención que generó la aplicación de la multa por incumplimiento a otros deberes formales, aspecto que no ha sido enervado por el recurrente en toda la tramitación de la presente causa, limitándose a realizar una apología de todo el proceso, reiterar una vez más los mismos argumentos que ya fueron resueltos por el de alzada.

Sobre la supuesta falta de fundamentación o motivación, conforme lo reconoce el propio recurrente, ésta no implica la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y fondo, que satisfaga todos los puntos demandados, debiendo expresarse sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuya caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas. En otras palabras debe estar razonablemente fundado, es decir explicar los motivos y razonamientos por las cuales llega a esa conclusión.

Para el caso no se evidencia que el Auto de Vista recurrido, incumpla con la debida fundamentación y motivación, siendo claro en su determinación precisando la observancia del principio de verdad material y respeto al derecho del debido proceso.

3.- El Auto de Vista Nº 99/2016 de 18 de agosto de 2016, viola el art. 117 II de la Constitución Política del Estado.

El parág. II del art. 117 de la Constitución Política del Estado, norma que nadie será procesado ni condenado más de una vez sobre el mismo hecho. En cuanto al alcance del Principio Non Bis Idem, se refiere a la prohibición de doble sanción por los mismos hechos. Este principio no es aplicable exclusivamente en el ámbito penal, sino también al ámbito administrativo, cuando se impone a un mismo sujeto una doble sanción administrativa o cuando se impone una sanción penal y otra administrativa a la vez. La doctrina sobre la aplicación de este Principio, condiciona a la existencia de tres requisitos; 1) identidad de la persona perseguida; 2) identidad del objeto de la persecución; y 3) identidad de la causa de la persecución penal, conforme lo señala el tratadista Soler Osvaldo H., Derecho Tributario, Económico Constitucional-Sustancial, Administrativo-Penal.

Para el caso, la contravención se originó por una parte:

- Por la no utilización de Guías de Tránsito por cada despacho de producto con destino a la exportación en las fechas anteladamente programadas;

- Por la omisión de comunicar a la Administración Tributaria y cumplir la fecha programada para la realización del despacho parcial;

- Omisión de emitir la Guía de Tránsito y comunicar la realización del despacho parcial a la Administración Tributaria con la anticipación mínima, e incumplir la fecha programada para el mismo;

- Omisión de emitir la Guía de Tránsito, aunque sí comunicó la realización del despacho parcial a la Administración Tributaria con la anticipación mínima y cumplió con la fecha programada para el mismo.

Como se advierte no se sanciona dos veces al contribuyente por un mismo acto administrativo, sino, en los hechos fueron diferentes actos que generaron diversas contravenciones incurridas ante la inobservancia de la norma aplicable al despacho de mercadería sujeta al Impuesto al Consumo Específico ICE.

El Tribunal Supremo se constituye un tribunal de puro derecho en la que su actividad se limita a verificar si hubo infracción de ley, por lo que no puede en ningún caso convertirse en otra instancia en la que tenga que rever la prueba, salvo que se evidencia por documentos o actos auténticos que demuestren la equivocación manifiesta del juzgador, lo que en la especie no ocurre.

Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal ad quem no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación en el fondo por la Cervecería Boliviana Nacional; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220.II del Código de Procesal Civil, aplicable al caso por mandato de los artículos 74-2) de la Ley 2492.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la Constitución Política del Estado y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial y en aplicación de la Disposición Transitoria Sexta del Código Procesal Civil, declara INFUNDADO el recurso de casación en el fondo formulado por Cervecería Boliviana Nacional de fs. 357 a 363.

Sin costas.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.