TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA.

Auto Supremo Nº 167

Sucre, 12 de abril de 2018


Expediente               : 053/2017

Demandante            : Centro Impulsor de la Educación Profesional

                                 “FUNDACIDEP”

Demandado              : Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de

                                  Impuestos Nacionales - SIN

Proceso                     : Contencioso Tributario

Departamento           : Santa Cruz

Magistrado Relator  : María Cristina Díaz Sosa


VISTOS: El Recurso de Casación en el fondo de fs. 169 a 171 vta., interpuesto por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra el Auto de Vista Nº 282 de 8 de junio de 2015, cursante de fs. 145 a 156, emitido por la Sala Social y Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso Contencioso Tributario que en su contra el Centro Impulsor de la Educación Profesional - FUNDACIDEP; el Auto concesión de fs. 178; Auto Supremo de admisibilidad N° 53-A de 17 de febrero de 2017, los antecedentes del proceso.

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO.

Sentencia.

Formulada la demanda señalada al exordio y tramitado el proceso, la Juez Segundo Administrativo, Tributario y Coactivo de Santa Cruz, pronunció la Sentencia Nº 02 de 1 de abril de 2013, cursante de fs. 112 a 124 vta., declarando Improbada la demanda Contencioso Tributaria.

Auto de Vista.

En grado de apelación deducida por la parte demandante, la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, mediante Auto de Vista de 8 de junio de 2015, cursante de fs. 145 a 156, Revoca Totalmente la Sentencia apelada, pronunciada por el Juez de primera instancia, en consecuencia ANULA la Resolución Determinativa Nº UTJ/Nº 73/2009 de 4 de febrero, emitida por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, a efectos de que la Administración Tributaria emita un nuevo procedimiento en el cual, verifique el método de determinación conforme a ley.

II. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN.

Contra la mencionada resolución, la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, formuló recurso de casación, de cuya lectura y análisis se puede extraer los siguientes argumentos:

Señala que el Auto de Vista recurrido, causa agravios y lesiona los intereses legítimos del Estado Plurinacional de Bolivia debido a que contiene una errónea interpretación de la Ley, violentando el ordenamiento jurídico.

Señala que la decisión del Tribunal de apelación de revocar la sentencia es incorrecta y que la interpretación errónea consiste en que la Sala de apelación no consideró que cuando la administración tributaria realiza la determinación sobre base presunta, es el contribuyente quien debe desvirtuar los reparos determinados, siendo imposible anular obrados para realizar un nuevo procedimiento de determinación.

Manifiesta que el método de base presunta, permite realizar la determinación en base a hechos y circunstancias que por su vinculación normal con el hecho generador permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación tributaria y que si bien los abonos por Bs.2.551.448 solo fueron identificados como abonos a la cuenta bancaria, le corresponde al contribuyente, demostrar que esos abonos no generan tributos.

Denuncia que el Auto de Vista impugnado interpreta indebidamente los arts. 43 y 45 del Código Tributario Boliviano y también el art. 76 del mismo cuerpo legal, debido a que la base presunta se aplica precisamente porque no se llegó a obtener los datos ciertos e indubitables que permitan conocer los hechos generadores del tributo y es el contribuyente quien debe desvirtuarlos.

Petitorio.

Concluye solicitando que se dicte Auto Supremo, casando el Auto de Vista Nº 282 de 8 de junio de 2015 y  en consecuencia declarar improbada la demanda Contenciosa Tributaria, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 73/2009 de 4 de febrero de 2009.

Respuesta.

A fs. 174 a 175 vta., cursa la contestación al recurso de casación, por parte de la Fundación CIDEP para la Educación FUNDACIDEP, representada por Elías Armando Mejía, mismo que puntualmente basa su contestación en los siguientes argumentos:

Respecto a la interpretación errónea de la ley acusada por el recurrente, manifiesta que la autoridad demandante, persiste en sustentar que la determinación sobre “Base Presunta” establecida en el Código Tributario, le otorga facultades para presumir de forma irrestricta e ilimitada, sobre los hechos imponibles de los suje tos pasivos que hubiesen incurrido en cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 44 de la Ley 2492, denunciando además que la administración Tributaria actuó con arbitrariedad.

Señala que la Administración Tributaria, tuvo acceso a toda la información y documentación necesaria para aplicar sus procedimientos de fiscalización e identificó con exactitud los ingresos gravables de acuerdo a la naturaleza de las operaciones del FUNDACIDEP, siendo arbitrario e ilegal que teniendo conocimiento cierto, presuma que la totalidad de los abonos a cuenta sean operaciones gravadas; motivo por el cual, al aplicar dicha presunción, se vulneró el principio de verdad material.

Concluye solicitando que una vez corridos los trámites  procesales de rigor, se declare infundado el recurso de casación interpuesto, ratificando el Auto de Vista Nº 282 de 08 de junio de 2015.

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO.

En el caso concreto, es posible advertir tras el examen de los fundamentos del recurso y de los antecedentes procesales, que la problemática con relevancia casacional consiste en determinar si existió una errónea interpretación de los arts. 43, 45 y 76 del Código Tributario por parte del Tribunal de Apelación.

Ahora bien, realizado el análisis de la normativa antes descrita, resulta evidente que la Administración Tributaria, posee amplias facultades de verificación y fiscalización y respecto a los requisitos para la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta; nuestra legislación en el artículo 42 de la Ley Nº 2492 (CTB), dispone que la base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar; en este sentido, el artículo 43 del mismo cuerpo legal señala los métodos de determinación de la base imponible, disponiendo que: “La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: (…)”II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente.(…).” A su vez, el art. 44 de la referida Ley establece: “(CIRCUNSTANCIAS PARA LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA). La Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas a éste último: 1. Que no se hayan inscrito en los registros tributarios correspondientes. 2. Que no presenten declaración o en ella se omitan datos básicos para la liquidación del tributo, conforme al procedimiento determinativo en casos especiales previsto por este Código. 3. Que se asuman conductas que en definitiva no permitan la iniciación o desarrollo de sus facultades de fiscalización. 4. Que no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas. 5. Que se den algunas de las siguientes circunstancias: a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del precio y costo. b) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos. c) Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo. d) No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos a que obligan las normas tributarias. e) Alterar la información tributaria contenida en medios magnéticos, electrónicos, ópticos o informáticos que imposibiliten la determinación sobre base cierta. f) Existencia de más de un juego de libros contables, sistemas de registros manuales o informáticos, registros de cualquier tipo o contabilidades, que contengan datos y/o información de interés fiscal no coincidentes para una misma actividad comercial. g) Destrucción de la documentación contable antes de que se cumpla el término de la prescripción. h) La sustracción a los controles tributarios, la no utilización o utilización indebida de etiquetas, sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la alteración de las características de mercancías, su ocultación, cambio de destino, falsa descripción o falsa indicación de procedencia. 6. Que se adviertan situaciones que imposibiliten el conocimiento cierto de sus operaciones, o en cualquier circunstancia que no permita efectuar la determinación sobre base cierta”.
Por su parte el art. 45 del mismo cuerpo legal establece: “(MEDIOS PARA LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA). I. Cuando proceda la determinación sobre base presunta, ésta se practicará utilizando cualquiera de los siguientes medios que serán precisados a través de la norma reglamentaria correspondiente: 1. Aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud. 2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios. 3. Valorando signos, índices, o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes”.

De las normas precitadas se colige que si bien corresponde a la Administración Tributaria, la obligación de verificar la exactitud de declaraciones impositivas de los contribuyentes, con amplias facultades de fiscalización para determinar los reparos de tributos ya sea sobre base cierta o sobre base presunta, sin que la eficacia de la potestad fiscalizadora que la ley le franquea se halle limitada o condicionada al asentimiento previo del contribuyente, empero, debe entenderse que esta potestad se encuentra reglada por mandato de la ley, en consecuencia, el actuar del sujeto activo (Administración Tributaria) debe enmarcarse precisamente en los parámetros dispuestos por la propia norma a efectos de arribar a conclusiones reales.

Al respecto, la doctrina nos enseña que: “La determinación tributaria es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur). … La determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto del obligado o de la Administración. …Como puede observarse, la Administración o el administrado no hacen otra cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible ocurrió y en base a ello se debe pagar la cuantía fijada en la ley.” Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Hector B. Villegas, Editorial Astrea, 2003, pág. 395. En este sentido, el procedimiento de determinación es íntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia, es decir, que las reglas establecidas no dan opción o libertad de elección entre varios resultados posibles.

De toda la normativa y doctrina descrita precedentemente se concluye que la base presunta, procede sólo cuando habiéndolos requerido la AT, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta, por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, cuando no se conozcan uno o más componentes de la obligación tributaria, (no inscritos en el NIT, no presentación DDJJ o se omitan datos básicos (art. 97 del CTB), no se permita la iniciación de la fiscalización, no presenten libros de contabilidad; ausencia de libros y registros de contabilidad, omisión de operaciones, ingresos o compras, alteración de precio y costo, registro de compras o gastos no realizados, alteración de registros de inventarios o no se lleve el control de los mismos y otros, agotados los medios para la obtención de la documentación e información que permita conocer en forma directa e indubitable la base imponible para determinar sobre base cierta, se podrá aplicar recién la base presunta, que resulta ser la estimación de la base imponible, efectuada por la Administración Tributaria, considerando los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria permiten deducir la existencia y cuantía de la misma; que se debe aplicar tomando en cuenta períodos anteriores y los impuestos que se encuentren relacionados; para que a través de los métodos de deducción, inducción y por estimación; la información y/o documentos obtenidos, se constituirán en prueba para la determinación de la base presunta; sin embargo la prueba en contrario se constituye en prueba válida que desvirtuará la determinación de la base presunta y se modificará a base cierta.

Para determinar sobre base presunta puede aplicarse una serie de técnicas para obtener un mismo resultado, la aplicación de ecuaciones diferenciales para determinar funciones de producción, sin considerar que las mismas son construidas en base a supuestos, las que tienen un margen de error, cuyo resultado son pronósticos o probabilidades, no aplicables para la determinación de la base imponible.
Por otra parte el art. 323 de la CPE, en el parágrafo I. establece; “La política fiscal se basa en los principios de capacidad económica, igualdad, progresividad, proporcionalidad, transparencia, universalidad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria”. (El resaltado es nuestro). 
La CPE en el art. 410 establece: parágrafo I. Todas las personas, naturales y jurídicas, así como los órganos públicos, funciones públicas e instituciones, se encuentran sometidos a la presente Constitución, asimismo el art. 6 de la Ley 2492 establece el Principio de Legalidad o Reserva de Ley en sentido que sólo la ley puede “Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones”. De las normas descritas se infiere que tanto los órganos públicos, como las funciones públicas se encuentran sometidas a la CPE, con ese precepto legal el Estado corrige el abuso de poder del Estado. En ese mismo sentido, el art. 6 del CT al establecer el principio de legalidad o reserva de ley evita el libre albedrío de los funcionarios públicos en este caso de la AT, ya que al contar la AT con la documentación proporcionada por sus informantes, debió realizar la determinación sobre base cierta, por cuanto incide directamente en la lesión al debido proceso en su vertiente de derecho a la defensa, en razón a que ambas comportan naturaleza distinta en el trámite probatorio; toda vez que, pese a que la AT, logró obtener datos ciertos de los agentes de información, estableciendo que la base imponible resulta ser el interés generado por los préstamos otorgados por el FUNDACIDEP en favor de los estudiantes; sin embargo, la Vista de Cargo omite referirse a los abonos por Bs. 2.551.448, ocasionando que no se haya podido deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud.

La anulación dispuesta en el Auto de Vista recurrido tiene como objetivo central, que la Administración Tributaria, aclare cuál la base metodológica para la presunción como un hecho gravable o imponible, de los abonos por Bs.2.551.448 (dos millones quinientos cincuenta y mil cuatrocientos cuarenta y ocho 00/100 bolivianos), obtenidas como base presunta y consignado en la Vista de Cargo, es decir que el efecto anulatorio conlleva a que la estimación de los recursos económicos que se utilicen para la estimación de la base imponible deben ser establecidos en su real magnitud conforme lo dicta el parág. I art. 45 de la Ley 2492. (Medios para la determinación sobre base presunta).

Si bien el art. 76 de la Ley 2492 acusado de infringido, establece que la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos; empero al tratarse de determinación tributaria en base a una modalidad de determinación de la base imponible ya sea cierta o presunta, corresponde en esencia a la administración tributaria determinarla en base a que modalidad o metodología usada y su cuantificación respectiva, toda vez que con aquello la Vista de Cargo en cumplimiento del art. 98 parág. I de la Ley 2492 concordante con el art. 18-g) del DS 27310, otorgará el plazo de 30 días para formular y presentar los descargos y pruebas que estimen conveniente para su consideración posterior que culminará con la emisión de la Resolución Determinativa, circunstancia que no puede arrogarse el Tribunal Supremo de Justicia, nótese que ni el Auto de Vista recurrido, ingresó a realizar el examen de los hechos y circunstancias vinculadas con el  hecho generador de la obligación y consecuentemente la metodología empleada para la determinación de la base imponible, debido a que es competencia privativa de la Administración Tributaria

Asimismo, la CPE en el art. 180.I fundamenta el principio de la verdad material en la jurisdicción ordinaria que, constituye un avance de la justicia y del derecho en nuestro país, por cuya consecuencia los tribunales ordinarios ejercen una jurisdicción “plena”, toda vez que, no se encuentran limitados al mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte, sino que, su conocimiento, comprende al análisis de los hechos alegados y la probanza que se postule, máxime si la doctrina tributaria nacional ha establecido que: en los procedimientos tributarios, la verdad material constituye una característica fundamental por la que el juzgador en ejercicio de la razón, lógica, experiencia y especialización, puede realizar una aplicación e interpretación objetiva de la ley.

En la búsqueda de dicha verdad material, la administración deberá en ultima ratio, acudir al método de la determinación sobre base presunta, así se establece de lo dispuesto por el art. 44 del CTB, que dispone la obligatoriedad que tiene la administración de agotar todos los medios posibles a fin de efectuar una determinación inicialmente sobre base cierta; y excepcionalmente, solo cuando no sea posible dicha determinación, al haberse requerido al contribuyente los datos necesarios, y éste no los posea, se podrá efectuar la determinación sobre base presunta, siempre y cuando concurra alguna de las circunstancias señaladas al efecto, esto en observancia del principio de "reserva de ley", ya que no es procedente que la Administración Tributaria cree procedimientos de presunción tributarios a su libre criterio, ni actúe en base a presunciones simples, sino como en el caso debe demostrar cuál la base imponible en su real magnitud y bajo qué criterio o metodología para su cuantificación, siendo aquello facultad privativa del Servicio de Impuestos Internos, no pudiendo ser endilgado tal obligación al contribuyente.

Por otra parte, resulta necesario recalcar que del análisis del Recurso de Casación interpuesto, se puede evidenciar la falta de técnica recursiva y principalmente la falta de fundamentación adecuada a momento de desarrollar los fundamentos realizados, los cuales, debido a la naturaleza misma del recurso de Casación deben estar expresados de manera clara y precisa indicando cómo dichos agravios afectan o vulneran los derechos del ahora recurrente, tras el análisis del recurso planteado, sin fundamentar el recurso con claridad y precisión, limitándose a denunciar normas erróneamente interpretadas sin especificar en qué consiste el error, siendo insuficientes los fundamentos que se esgrimen en su contenido.

Bajo estos parámetros se concluye que al no ser evidentes las vulneraciones a los arts. 43, 45 y 76 de la Ley 2492, Código Tributario Boliviano, denunciadas en el recurso de casación y al carecer de sustento legal el mismo, corresponde a este Tribunal dar aplicación a la disposición comprendida en el art. 220.II del Código Procesal Civil (CPC), aplicable al caso de autos por mandato de la norma remisiva contenida en el art. 74-2)  del Código Tributario Boliviano.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el Recurso de Casación en el fondo de fs. 169 a 171 vta., interpuesto por la Gerencia Distrital Santa Cruz I del Servicio de Impuestos Nacionales - SIN. No se imponen costas en estricta aplicación del Art. 39, de la Ley Nº 1178.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.