TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

Auto Supremo Nº 166-1

Sucre, 12 de abril de 2018


Expediente                        : 056/2017

Demandante                : José Rodríguez Mendoza

Demandado        : Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-STC) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)

Proceso        : Contencioso Tributario

Distrito                        : Santa Cruz

Magistrado Relator        : María Cristina Díaz Sosa


VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 3369 a 3371 vta. (cuerpo 17), interpuesto por Boris Walter López Ramos en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz GRACO-STC) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra el Auto de Vista Nº 492 de 4 de abril de 2011, cursante de fs. 3362 a 3364 vta., pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por José Rodríguez Mendoza contra la institución recurrente, contestación al recurso de fs. 3374 a 3379, los antecedentes del proceso; y,

I. ANTECEDENTES PROCESALES.

Sentencia Nº 69 de 23 de diciembre de 2009.

Presentado el proceso contencioso tributario por el contribuyente José Rodríguez Mendoza contra GRACO-STC del SIN, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Santa Cruz, emitió la Sentencia Nº 69 de 23 de diciembre de 2009, cursante de fs. 3342 a 3345, que declara probada en parte la demanda de fs. 53 a 57, mantiene los reparos sobre el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por Bs.121.336. y sobre el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) por Bs.234.948, con multa impuesta del 50%, vinculados a la fiscalización externa del periodo fiscal enero a diciembre de 2001, contenida en la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 186/2005.

Auto de Vista 492 de 4 de abril de 2011

La institución demandada presenta el recurso de apelación de fs. 3347 a 3349 contra la Sentencia Nº 69 de 23 de diciembre de 2011; previa contestación de fs. 3352 a 3353, el Juez de la causa concede el recurso a fs. 3353 vta. y la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, pronuncia el Auto de Vista Nº 492 de 4 de abril de 2011, cursante de fs. 3362 a 3364 vta., que confirma totalmente la Sentencia impugnada.

II. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN Y PETITORIO.

El representante legal de GRACO-STC del SIN, interpone recurso de casación en el fondo contra el Auto de Vista Nº 492 de 4 de abril de 2011, con los siguientes argumentos:

1. Interpretación y aplicación errónea de la ley, arts. 4 y 8 de la Ley 843, Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 (Reglamentación de facturación del SIN) aplicable al periodo fiscal enero a diciembre de 2011; por cuanto vulnera el debido proceso al carecer de motivación y fundamentación que sustenten las afirmaciones expuestas en sentido de estar demostrado fehacientemente, a través de los emisores de las notas fiscales, la efectividad y verdad material sobre la existencia de las transacciones y que corresponde el cómputo y validación como crédito fiscal IVA, porque las pruebas de descargo fueron suficientemente eficientes, todo ello omitiendo el hecho que el sujeto pasivo no presentó las notas fiscales en originales, conforme exige la normativa citada.

2. Aplicación errónea del art. 81 de la Ley 2492 y art. 1 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10.0035.05, en relación a la apreciación, pertinencia y oportunidad de presentación de descargos o pruebas, toda vez que se reconoce que el contribuyente no ha probado la aparente pérdida de documentación y sin embargo, se otorga validez al crédito fiscal; más aún, cuando ya había concluido la fase de determinación, sin observar los requisitos para ser admitida como prueba de reciente obtención y con base en documentos no originales, generados por terceros, situación que conlleva la vulneración del principio de esencialidad de la administración tributaria, delimitando las facultades de verificación, fiscalización y determinación entre otras, prorrateando indirectamente las mismas a los administradores de justicia.

Petitorio.-

La institución recurrente solicita casar el Auto de Vista Nº 492 y mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 186/2005 de 2 de agosto.

III. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE.

En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto; en ese marco caben las siguientes consideraciones de orden legal:

El principio de verdad material previsto en el art. 180.I de la Constitución Política del Estado (CPE), desarrollado por el Tribunal Constitucional Plurinacional, en la SCP 1662/2012 de 1 de octubre, entre otras, como: “…aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responda a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma Suprema de nuestro país, a los que, todas las autoridades del Órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, al principio de verdad material, por sobre la limitada verdad formal”; en ese sentido, dicho principio forma parte del bloque de constitucionalidad imperante y debe estar implícito en todos los ámbitos de la vida jurídica.

Además, el entendimiento jurisprudencial desarrollado por Sala Plena de éste Tribunal en la Sentencia 238/2013 de 5 de julio, respecto al principio de verdad material, establece que: “...el principio de verdad material, que rige en los procedimientos administrativos y las resoluciones que de ellas emanen, en la acción contencioso administrativa está regida también por el principio dispositivo, sin que ello signifique que las formas rituales no deban impedir aflorar la verdad, dado que ésta debe ser la columna vertebral de la decisión judicial. Esta verdad a momento de impartir justicia debe llegar mediante la decisión libre del accionante a través de una exposición clara de su demanda y pretensión; si llega mediante la utilización de un mecanismo autoritario-judicial, tanto la verdad como la igualdad resultan dañadas, y este daño sellaría la suerte de la justicia del caso, no siendo coherente y justo resolver así (…) dejaría al proceso judicial sin la ecuanimidad de uno de sus sujetos procesales imprescindibles, cual es el Juez como tercero o como árbitro mediador de una contienda”.

El art. 74 de la Ley 2492 establece: “los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para poder emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), de “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal, en virtud del cual la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.

El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321).

En cuanto al debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119.I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene dos perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; y de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales; con sus elementos configurativos defensa, y motivación y fundamentación de las decisiones judiciales o administrativas; por su parte el art. 211.I de Título V de la Ley 2492, expresa que las resoluciones se dictarán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma de la autoridad que la pronuncia y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.        

Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en la Opinión Consultiva OC-16/99 de 1 de octubre de 1999, ha manifestado: “En opinión de esta Corte, para que exista «debido proceso legal» es preciso que un justiciable pueda hacer valer sus derechos y defender sus intereses en forma efectiva y en condiciones de igualdad procesal con otros justiciables. Al efecto, es útil recordar que el proceso es un medio para asegurar, en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia. A ese fin atiende el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal”.

En cuanto a la fundamentación y motivación del acto, la doctrina establece que la misma resulta ser imprescindible; sobre el particular el Prof. Carlos M. Giuliani Fonrouge en su obra “Derecho Financiero”, Volumen I, pág. 520 a 521, establece: “La fundamentación del acto administrativo es un requisito imprescindible para la validez, pues de ello depende que el Sujeto Pasivo conozca los motivos de hecho y de derecho en que se basa el ajuste y pueda formular su defensa, de modo que la carencia de ese requisito vicia de nulidad el acto”; y, sobre la nulidad, Manuel Osorio entiende por nulidad: “La ineficacia de un acto jurídico como consecuencia de carecer de las condiciones necesarias para su validez, sea ella de fondo o de forma”.

Ahora bien, en cuanto al proceso contencioso tributario, la SC 0076/2004-R de 16 de julio de 2004, notificada el 2 de agosto de 2004,  determinó: "...declarar la constitucionalidad de la Disposición Final Novena del Código Tributario Boliviano, con vigencia temporal de un año a partir de la fecha de citación con esa Sentencia, exhortando al Poder Legislativo para que en dicho plazo subsane el vacío legal existente inherente a la ausencia de un procedimiento contencioso tributario, bajo conminatoria en caso de incumplimiento, de que la indicada disposición legal quedará expulsada del ordenamiento jurídico nacional, en lo que respecta a la abrogatoria del procedimiento contencioso tributario establecido en el Título VI, Arts. 214 a 302 del Código Tributario". Dicha exhortación, no fue cumplida, en consecuencia, a partir del 3 de agosto de 2005, el Título VI (arts. 214 al 302 de la Ley 1340), que regula el procedimiento contencioso tributario, se encuentra nuevamente vigente y constituye el marco legal a observarse en la interposición de las impugnaciones de los actos administrativos y cuando corresponda, el ámbito de aplicación temporal de la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003.

En ese contexto normativo aplicable al caso concreto, el art. 4 inc. a) de la Ley 843, establece que: “el hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de domicilio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente”.

En cuanto al crédito fiscal, las transacciones declaradas por el contribuyente generan el mismo a su favor cuando: 1) exista factura original; 2) exista vinculación entre la transacción y la actividad gravada; y 3) que la transacción se haya realizado efectivamente; ello de conformidad con las previsiones legales contenidas en los arts. 4 y 8 de la Ley 843 y 8 del DS 21530.

Además, el art. 16 de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 (Reglamentación de facturación del SIN), también aplicable al periodo fiscal del caso que nos ocupa, determina que sólo el original de las notas fiscales otorgará el derecho al cómputo del crédito fiscal al cliente en el supuesto que se cumplan las exigencias que al efecto establece la Ley 843, normas reglamentarias y dicho Reglamento.

Sobre la obligación de presentar las notas fiscales en original, es necesario precisar el contenido del art. 1311 del Código Civil (CC), aplicable al caso por mandato de los arts. 214 y 297 de la Ley 1340, que prevé que las copias de documentos originales, hacen la misma fe que éstos si son nítidas y si su conformidad con el original auténtico y completo se acredita por un funcionario público autorizado, o a falta de esto, si la parte a quien se opongan no las desconoce expresamente; al respecto, y para el caso que nos ocupa, se deja establecido que también el que expide una nota fiscal en original tiene la potestad de legalizar el documento con base en la documentación copia de sus archivos financieros en calidad de emisor o proveedor que da fe de la existencia de la transacción y conforme a la normativa citada, ésta legalización tienen el mismo valor legal que el original.

IV. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO.

Del examen del recurso de casación en el fondo, el Auto de Vista recurrido y de los antecedentes del proceso, se establece lo siguiente:

La controversia en el presente recurso radica en determinar: Si existe error en la aplicación de los arts. 4 y 8 de la Ley 843, art. 16 de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 (Reglamento de facturación del SIN), art. 81 de la Ley 2492 y art. 1 de la RND Nº 10.0035.05, en cuanto a la supuesta falta de motivación y fundamentación del Auto de Vista impugnado, sobre la presentación de facturas legalizadas y no originales; se incurre en incongruencia al señalar que el contribuyente no demostró la pérdida de la documentación original y utiliza la misma a efecto de crédito fiscal IVA; además, que se presentó en forma extemporánea, no fue admitida como prueba de reciente obtención y constituyen documentos no originales generados por terceros.

Con base en el análisis jurídico legal y jurisprudencial precedente, éste Tribunal advierte que:

Respecto a la documentación de respaldo presentada por el sujeto pasivo José Rodríguez Mendoza, consistente en facturas legalizadas por los emisores de las mismas, que conforme se tiene del art. 1311 del CC, aplicable al caso por mandato de los arts. 214 y 297 de la Ley 1340, el que expide una nota fiscal en original, tiene la potestad de legalizar dicho documento con la verificación respectiva de su documentación financiera y bajo responsabilidad propia como proveedor o emisor de ese crédito fiscal; en consecuencia, las fotocopias legalizadas de las notas fiscales, dan fe de la existencia de la transacción y tienen el mismo valor legal probatorio que el original a momento de la verificación y exhibición respectiva ante la administración tributaria.

En cuanto a la incongruencia respecto al reconocimiento de no estar demostrada la pérdida de la documentación que respalda el periodo fiscalizado por la administración tributaria (enero a diciembre de 2001) y pese a ello considerar válidas para crédito fiscal las fotocopias legalizadas, éste argumento no es válido para éste Tribunal, ello en el entendido de que se verificó únicamente la existencia del crédito fiscal a favor del sujeto pasivo, respecto a la documentación presentada como descargo y entre ella, sobre las fotocopias legalizadas por los emisores de las notas fiscales, que conforme se dijo precedentemente, tienen el mismo valor que el original; ello no implica que la administración tributaria, dé por presentada o presuma la existencia de las notas fiscales registradas en sus libros respectivos, que no presentaron en original o en fotocopias legalizadas; en consecuencia, no existe incongruencia alguna a momento de la apreciación de la prueba.  

Sobre el momento en que se presenta la documentación legalizada y la valoración que se asigna, conforme sostiene el Auto de Vista impugnado, resulta necesario observar el principio de verdad material, actuar en contrario, implicaría privar al contribuyente de una decisión administrativa y ahora judicial, legal y justa en desmedro de una tutela judicial efectiva como protección oportuna y la realización inmediata de los derechos e intereses de las personas por parte de los jueces y tribunales de instancia, ya sean administrativas o judiciales.

Finalmente, no es evidente que exista falta de motivación en el Auto de Vista impugnado, toda vez que el mismo refiere a los arts. 115.II de la CPE, 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos, a la Ley 843, al DS 21530 y a la jurisprudencia sobre el debido proceso contenida en la SC 871/2010-R y Auto Supremo Nº 65 de 5 de abril de 2011, precisando la observancia del principio de verdad material y respeto al debido proceso.

Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal ad quem no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación en el fondo por GRACO-STC del SIN; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220.II del Código de Procesal Civil, aplicable al caso por mandato de los artículos 214 y 297 de la Ley 1340.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la Constitución Política del Estado y 42.I.1 de la Ley de Organización Judicial y en aplicación de la Disposición Transitoria Sexta del Código Procesal Civil, declara INFUNDADO el recurso de casación en el fondo formulado por La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales. Sin costas y costos de conformidad al art. 39 de la Ley 1178.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.