TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Auto Supremo Nº 136

Sucre, 2 de abril de 2018

Expediente                  : 054/2017

Demandante                   : Refinería Santa Cruz S.R.L. (REFICRUZ)

Demandado                    : Gerencia Sectorial Hidrocarburos del Servicio de Impuestos

                                        Nacionales

Proceso                           : Contencioso Tributario

Distrito                         : Santa Cruz

Magistrado Relator        : Dr. Esteban Miranda Terán

VISTOS: El recurso de casación, interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representado por Marcelo David Díaz Meave en su condición de Gerente de esta entidad, contra el Auto de Vista N° 137 de 19 de junio de 2013, cursante de fs. 235 a 244, pronunciado por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrada Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz; dentro del proceso contencioso tributario interpuesto por REFICRUZ S.R.L. representada por Mario Carlos Herrera Saucedo, contra la Gerencia Sectorial Hidrocarburos del SIN; el Auto de 20 de enero de 2017, que concedió el recurso (fs. 258); el Auto Supremo Nº 54-A de 20 de febrero de 2017, por el cual se declara admisible el recurso de casación interpuesto (fs. 267); los antecedentes procesales; y:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:

Sentencia.

Planteada la demanda contenciosa tributaria por REFICRUZ S.R.L., y tramitado el proceso, el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Santa Cruz, pronunció la Sentencia Nº 22 de 22 de abril de 2010, de fs. 186 a 190, declarando improbada la demanda de fs. 137 a 142; en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución Determinativa GSH-DTJC 61/2008 de 26 de diciembre, emitida por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN.

Auto de Vista.

En conocimiento de la Sentencia, la sociedad de responsabilidad limitada REFICRUZ interpuso recurso de apelación, que cursa de fs. 216 a 220; que fue resuelto por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrada Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, a través del Auto de Vista N° 137 de 19 de junio de 2013, cursante de fs. 235 a 244, determinando revocar parcialmente la Sentencia de primera instancia, en lo referente al cómputo del crédito fiscal a favor de REFICRUZ S.R.L., en las facturas de fs. 68, 69, 73 y 78 de obrados, conforme al análisis realizado en la parte considerativa IV.4 del indicado Auto de Vista.


II. FUNDAMENTOS DEL RECURSOS DE CASACIÓN:

En conocimiento del señalado Auto de Vista, la GRACO Santa Cruz del SIN, formuló recurso de casación en el fondo, cursante de fs. 250 a 254, señalando lo siguiente:

El Tribunal de alzada, al considerar en el punto IV.4 de los fundamentos del Auto de Vista, que no corresponde la depuración de las facturas que no cuentan con número de Registro Único de Contribuyente (RUC) o que el mismo este consignado de manera incorrecta, sino solo procede una contravención, vulneró la normativa aplicable y la Constitución Política del Estado, ocasionando lesiones a los derechos de la Administración Tributaria.

Que, a través de las normas regulatorias, la Administración Tributaria aplicando las facultades de los arts. 66 y 100 del Código Tributario Boliviano (CTB), realizó una verificación y control de documentación al contribuyente REFICRUZ S.R.L., emitiéndose en consecuencia la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 61/2008 de 26 de diciembre, depurando facturas que no cumplen con las formalidades específicas de la Ley de Reforma Tributaria Nº 843, de acuerdo con lo establecido en el numeral 22 de la Resolución Administrativa (RA) 05-0043-99, que señala los requisitos imprescindibles que debe contener una nota fiscal al momento de extenderla, que en su inciso c), marca como requisito el RUC del comprador cuando este sea sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado (IVA), condición necesaria para el mputo del crédito fiscal IVA; sin embargo, el Tribunal Ad quem erróneamente aplicó la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0016-07, que modifica la RA 05-0043-99, sin tomar en cuenta que el momento del hecho generador, el cual es cuando se emitieron las facturas que corresponden a los periodos 2003; y se pretende aplicar por parte del Tribunal de apelación una RND que corresponde al año 2007.

Desconociendo además, el art. 4 inc. b) de la Ley de Servicio de Impuestos Nacionales Nº 2166 (LSIN), como también el art. 64 del CTB, concordante con el art. 175 num parágrafo I num 4) de la CPE, que permite a la Administración Tributaria emitir normas administrativas de carácter general con el propósito de facilitar la aplicación de la normas tributarias sin modificar el alcance del tributo, ni sus elementos constitutivos; resultando las determinaciones de la RA 05-0043-99 de cumplimiento obligatorio, y las facturas del contribuyente no cumplieron con los requisitos exigidos por mandato expreso, de los arts. 13, 16 y 22 de la RA señalada.

Y las facturas examinadas en el fundamento IV.4 del Auto de Vista recurrido, se encuentran dentro del grupo de notas fiscales depuradas por gastos no relacionados con la actividad de la empresa, incumpliendo los deberes formales de la Ley de Reforma Tributaria Nº 843, medios fehacientes de pago insuficientes que no acreditan la adquisición de bienes, y dentro de este grupo se encuentran las que incumplen con el art. 22 de la RA 05-0043-99; que a pesar de haberse notificado al contribuyente, no presentó la documentación legal o prueba en la que se demuestre la efectiva realización de la transacción, siendo insuficiente presentar solo la factura, sino el respaldo contable, aspecto que obvio el Tribunal de apelación. 

Petitorio.

Solicita que deliberando en el fondo, se case parcialmente el Auto de Vista N° 137 de 19 de junio de 2013, respecto al incumplimiento de formalidades y facturas por servicios públicos, considerado en el punto IV.4 de sus fundamentos; dejando firme y subsistente la Sentencia de primera instancia.

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Expuestos así los argumentos del recurso de casación en el fondo, es necesario realizar las siguientes consideraciones:

Para iniciar, se debe señalar que el crédito fiscal es el monto que el contribuyente ha pagado en concepto de impuestos al adquirir un producto o insumo y que puede deducirlo ante el Estado, en otras palabras, puede afirmarse que el crédito fiscal es un monto en dinero a favor del contribuyente, que a la hora de determinar la obligación tributaria, el contribuyente puede deducirlo del débito fiscal (su deuda) para calcular el monto que debe abonar al Estado.

De acuerdo con la doctrina y legislación tributaria vigente en nuestro país, existen varios requisitos que deben ser cumplidos, para que un contribuyente pueda beneficiarse con el crédito fiscal producto de las transacciones que declara a la Administración Tributaria; uno de ellos es que el crédito fiscal debe surgir de la emisión de una factura, nota fiscal o documento equivalente, al respecto el art. 4 de la Ley de Reforma Tributaria Nº 843, indica que en el caso de ventas, se debe respaldar dicha transacción con la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; adicionalmente el art. 8 inc. a) de esta misma normativa, en su segunda parte señala: “Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen”, en correspondencia con esta disposición, el art. 8 del D.S. 21530 de 27 de Febrero de 1987, establece que: “El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8 inciso a) de la ley 843, es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo; a su vez, otro de los elementos importantes para la validez del crédito fiscal, es que la transacción se haya realizado efectivamente, por lo que debe estar respaldada a través de medios fehacientes de pago para que se reconozca el crédito correspondiente.

Bajo la normativa citada y glosada precedentemente, se establece que el contribuyente para ser beneficiario del cómputo del crédito fiscal, producto de las transacciones que declara, debe cumplir con tres requisitos: Estar respaldado con la factura original, que esta se encuentre vinculada a la actividad gravada y que la transacción haya sido efectivamente realizada.

Ahora, de conformidad a lo que disponía el art. 127 del Código Tributario (CT) Ley Nº 1340, conforme al art. 64 del CTB Ley Nº 2492, la Administración Tributaria, emitió la RA 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999 (reglamento del sistema de facturación), que en su numeral 22 establece datos imprescindibles que deben contener las facturas al momento de extenderse, señalando entre estos en su inciso c): “Número de Registro Único de Contribuyente (RUC) del comprador (cliente) cuando este sea sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado. Esta condición es imprescindible para el cómputo del crédito fiscal IVA, por parte del comprador. Los contribuyentes que incumplan con lo señalado en el párrafo precedente no se beneficiarán con el cómputo del crédito fiscal,  que guarda armonía con el art. 70 del CTB y los arts. 4 y 8 de la Ley de Reforma Tributaria Nº 843, señalando claramente que para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal debe cumplirse necesariamente con este dato (RUC del comprador) al momento de emitirse la nota fiscal.

Con la atribución ya indicada, establecida en el art. 64 del CTB, la misma Administración Tributaria emitió la RND 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007 (nuevo sistema de facturación), que en su Capítulo V titulado “Efectos Tributarios”, en el art. 42 parágrafo V, señala: “La emisión de facturas o notas fiscales, sin consignar información o datos normados en la presente Resolución, distintos a los establecidos en el parágrafo I del presente Artículo, no invalidarán el crédito fiscal contenido en dichos documentos, constituyéndose en incumplimiento a deberes formales a ser sancionado al sujeto pasivo emisor, conforme lo dispuesto en el Artículo 64 de la presente Resolución (las negrillas son añadidas), estableciendo que la omisión de consignar datos normados en esta RND, al momento de la emisión de facturas, no invalida el crédito fiscal de las mismas, implicando solo un deber formal sancionable al emisor de la nota fiscal; pero, claramente también señala, que estos datos omitidos, sean distintos a los establecidos en el parágrafo I del mismo artículo; es decir, que no se invalida el crédito fiscal de la factura, cuando no se consigne datos determinados en la RND, siempre y cuando no sean los establecidos en el primer parágrafo de su art. 42.

Y el parágrafo I del art. 42 de la RND 10-0016-07, con nomen juris “Validez de las facturas o notas fiscales”, establece: “Las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes generarán crédito fiscal para los sujetos pasivos del IVA, RC-IVA (modalidad dependiente y contribuyente directo), IUE (profesiones liberales u oficios) y STI, en los términos dispuestos en la Ley Nº 843 (Texto Ordenado Vigente) y Decretos Supremos reglamentarios, siempre que contengan o cumplan los siguientes requisitos:(las negrillas son añadidas), determinando en su numeral 4, el requisito de: “Acreditar la correspondencia del titular, consignando el Número de Identificación Tributaria del comprador o el Número del Documento de Identificación de éste, cuando no se encuentre inscrito en el Padrón Nacional de Contribuyentes. En caso que el comprador sea sujeto pasivo del IVA y del RC-IVA (dependientes) al mismo tiempo, deberá solicitar se consigne el NIT en los documentos de gastos relacionados a la actividad gravada por el IVA y el Documento de Identificación en aquellos que respalden gastos personales a efectos de descargar el RC-IVA (dependientes); siendo evidente que la depuración efectuada por la Administración Tributaria, sobre las facturas en las que no consigne el RUC o nombre de la empresa, o estos datos sean erróneos, no generan crédito fiscal, conforme a la normativa glosada; verificándose en consecuencia una mala interpretación de la normativa analizada por parte del Tribunal de alzada.

Para concluir, los periodos sujetos a verificación son del 2003, y el hecho generador “la emisión de las facturas”, son precisamente de esa gestión, aspecto omitido en el análisis del Tribunal de apelación, por lo que debe aplicarse la normativa vigente para ese entonces, la RA 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999 (reglamento del sistema de facturación), y no así la considerada por el Tribunal Ad quem, la RND 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007 (nuevo sistema de facturación); conforme al principio jurídico de la irretroactividad, que se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, uno de cuyos tres componentes es el de la certeza, en sentido de que "las reglas de juego no sean alteradas para atrás"; pero, la doctrina al respecto sostiene que las leyes tributarias pueden tener eficacia retroactiva, siempre que estén establecidas expresamente en estas y no contravengan principios constitucionales como la seguridad jurídica o la capacidad contributiva; estableciéndose excepciones a la irretroactividad en el art. 123 de la Constitución Política del Estado y en el art. 150 del CTB para la materia, aspecto que no merece ser analizado al haberse determinado precedentemente, que tanto la RND 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, como la RA 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999, establecen que para beneficiarse del cómputo de crédito fiscal, la factura debe contener los datos que ya se indicaron.

En mérito a lo expuesto, encontrándose fundados los motivos traídos en casación por la entidad demandada, corresponde dar aplicación al art. 220-IV del Código Procesal Civil; aplicable en la materia por expresa determinación de los arts. 214 y 297 del CT Ley Nº 1340.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución contenida en los arts. 184-1 de la Constitución Política del Estado y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial, CASA el Auto de Vista N° 137 de 19 de junio de 2013, cursante de fs. 235 a 244, pronunciado por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrada Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, conforme a las consideraciones efectuadas en el presente fallo; en consecuencia se mantiene firme y subsistente la Sentencia emitida en primera instancia, Nº 22 de 22 de abril de 2010, de fs. 186 a 190.

Sin multa por ser excusable.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.-