TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 27

Sucre, 18 de diciembre de 2015


Expediente                        : 51/2015-CA

Materia                        : Contencioso Administrativo

Demandante                        : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz

Demandado                        : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tercer Interesado                : Empresa Minera Inti Raymi S.A. (EMIRSA)

Magistrado Relator        : Dr. Antonio Guido Campero Segovia


Pronunciada dentro del proceso Contencioso Administrativo interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz, representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre, emitida por La Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0683/2014 de 22 de septiembre, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz.

VISTOS: La demanda Contencioso Administrativo interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz, representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz de fs. 22 a 30, contestación de demanda presentada por Autoridad General de Impugnación Tributaria, de fs. 85 a 90 vta., memorial de réplica de la Gerencia de grandes Contribuyentes La Paz de fs. 134 a 136, memorial de dúplica presentada por Autoridad General de Impugnación Tributaria, de fs. 139 a 140 vta., memorial de la empresa Inti Raymi como tercero interesado, de fs. 53 a 80, los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar y:

CONSIDERANDO I:

I. Antecedentes del Proceso

II.1  Contenido de la Demanda Contenciosa Administrativa.

Que, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales  (SIN),  representada  por  Juan  Carlos  Mendoza  Lavadenz,  conforme acredita la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0484-14, de 3 de octubre de 2014, interpone Demanda Contenciosa Administrativa, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre, emitida por La Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0683/2014 de 22 de septiembre, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, con los siguientes  argumentos:

a) La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-Rl 2136/2013, interpreta erróneamente el Art. 98 de la Ley Nº 1990 y el Art. 136 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, al no considerar lo dispuesto por el Art. 3 de la Ley Nº 1489:

GRACO La Paz alega en su demanda que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria después de hacer una relación de los documentos presentados por el  contribuyente  Empresa Minera Inti Raymi S.A. para solicitar la  devolución impositiva señala que: “Por lo anterior se puede establecer que lo dispuesto en el Artículo 98 de la Ley Nº 1990 (LGAJ fue cumplido por EMIRSA, es decir, que la mercancía fue efectivamente exportada a territorio extranjero, bajo un régimen definitivo, cumpliendo formalidades dispuestas en el Artículo 136 del Reglamento a la Ley General de Aduanas...” asimismo más adelante añade que: “... es pertinente señalar que conforme señala la normativa vigente en la materia se constituyen en mercancías los bienes cuya salida y entrada del y hacia el territorio nacional se encuentra sujeta al control de la Aduana Nacional; estas se encuentran clasificadas en el Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia'; el cual contempla en su sub-partida 7108.12.00.00 Los demás formas en bruto';  al oro en bruto;  y la sub-partida 7106.91.20.00, a la plata en bruto semi-labrado. De esta forma, se descarta lo señalado por el SIN en sentido de que el oro y la plata en bruto exportados por EMIRSA no constituyen mercancías y, por tanto, en los hechos no se habría realizado propiamente una exportación, toda vez que dicho bien -pese al estado de procesamiento en el que se encuentre- está comprendido en el Arancel Aduanero, estando sujeto control de la Aduana Nacional, siendo que su salida definitiva de territorio  nacional se ajusta a lo previsto  en el Artículo 98 de la Ley Nº 1990 (LGA); consecuentemente, independientemente al hecho de que la mercancía vaya a someterse a un nuevo proceso productivo en el país de destino de la mercancía, bajo las disposiciones legales bolivianas se afirma que, en el presente caso, se configuró la exportación”.

Sostiene que, al respecto corresponde aclarar que, la  Administración Tributaria,  en ningún momento desconoció la realización de las exportaciones, lo que cuestiona es la realidad o veracidad económica y comercial plasmada en los documentos de exportación y de solicitud de CEDEIMS. Por lo que añade que la doctrina tributaria enseña que interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se la aplica (GARCÍA VIZCAÍNO Catalina, Derecho Tributario  Tomo I, P. 169). Agrega que Héctor Villegas señala que: "...interpretar una Ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete le corresponde determinar qué quiso decir la norma y en qué caso es aplicable. Para ello se ha preconizado la utilización de métodos diversos. De ello se desprende que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance; debe examinar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema Jurídico, así corno contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y la realidad  perseguida... ": (Villegas b. Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. p. 164-166).

Menciona; que en ese entendido el Art. 8 de la Ley Nº 2492 (Métodos de Interpretación y Analogía) señala que: "...I. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquellas. En exenciones tributarias  serán  interpretados  de  acuerdo  al método literal.

II. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni  apartarse expresamente de ellas, la interpretación deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad económica...  ".

Que la ley Nº 1963 establece: Artículo 1° Modificase el Artículo 12, de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993 en la forma que a continuación se  indica: Debe decir: Artículo 12,  En  cumplimiento del principio de  neutralidad impositiva, las mercancías y servicios sujetos de la presente Ley,  recibirán la devolución de impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.

Artículo 2°, Modifíquese el  Artículo 13 de la  Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, en la forma que a continuación se indica: Debe decir:  Artículo  13,  Con el  objetivo  de  evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a  la  actividad exportadora. La  forma  y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del Artículo 11 de la Ley Nº 843. Es decir; aclara, que los contribuyentes que pretendan beneficiarse con la devolución de impuestos, deberán ser exportadores de mercancías y en el presente caso, considerando que el  contribuyente EMIRSA se encuentra bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo -  RITEX el  Art.  16 de la  Ley Nº 25706 en su parágrafo III establece que: "La operación de exportación se perfecciona con la salida definitiva del país de los productos de exportación RITEX dentro del plazo autorizado para la permanencia de las mercancías admitidas temporalmente... ; asimismo la Ley Nº 1489, de 16 de abril de 1993, Ley de Exportaciones en su artículo 3 establece que: "Se define como exportación definitiva de mercancías y servicios todo acto por el cual mercancías o servicios, son comercializados fuera del territorio aduanero. Las mercaderías que retornen al  territorio aduanero pagarán los derechos arancelarios y  se devolverán los valores actualizados de los beneficios recibidos; de la  interpretación del presente artículo se puede establecer que para que un exportador en el régimen RITEX perfeccione su derecho a la Solicitud de Devolución Impositiva, primero: debe exportar una mercancía y segundo la mercancía debe ser susceptible de ser comercializada (vendida) fuera del territorio aduanero. Añade que bajo estos dos presupuestos es menester dejar en claro qué se entiende por mercancía y de  acuerdo al diccionario se define como una cosa mueble que se constituye como objeto de trato o venta. El concepto suele aplicarse a  los bienes económicos que son susceptibles de compra o venta. Menciona que según El  Real Diccionario de la  Lengua Española define: "mercancía. (Del It.  Mercazia). Cosa mueble que se hace objeto de trato o venta... “Asimismo, el diccionario  define comercialización, como la acción y efecto de comercializar, es decir, poner a  la  venta un producto o darle las condiciones y vías de distribución para su venta.

Manifiesta que de la normativa y definiciones expuestas, debe entenderse que para que un bien pueda considerarse "exportado" para la Ley Nº 1489, no basta solamente con que pase nuestras fronteras, sino que ese bien debe ser "mercancía", es decir, debe ser un objeto que se encuentre listo para ser comercializado (vendido), consecuentemente debe existir un comprador final, o en todo caso el  comprador directo de la mercancía exportada, en ese entendido, la realidad económica de EMIRSA a momento de exportar su producto (bullones de oro/plata) es diferente, puesto que se demostró en el proceso de fiscalización que EMIRSA no tiene un bien terminado susceptible de ser comercializado, por tanto el bullón de oro y plata que habría salido de nuestras fronteras no era todavía una mercancía, puesto que estaba sujeto a un proceso de refinación en el consignatario VALCAMBI (que no es el comprador final), posteriormente dará lugar a que  existan compradores que se encuentren interesados en el oro ya refinado que se pone a la venta, en consecuencia al extrañarse un requisito esencial para que exista exportación definitiva de conformidad con el  Art. 3  de la  Ley Nº 1489, repercute en la  falta de un requisito esencial para la solicitud de devolución impositiva.

Continua señalando, que además, el concepto de mercancías que utiliza la Autoridad General de Impugnación Tributaria, como bien lo ha mencionado, sólo se refiere para efectos tributarios-aduaneros y no para solicitudes de devolución impositiva y no es suficiente que el contribuyente EMIRSA haya cumplido con lo dispuesto por el Art. 98 de la  Ley Nº 1990 y el Art. 136 del Reglamento a Ley General de Aduanas, puesto que el Art. 3 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 define claramente cuando se exporta definitivamente las mercancías, por tanto, concluye manifestando, la autoridad general de impugnación tributaria interpreto erróneamente el art. 98 de  la ley Nº 1990 y art. 136 del reglamento a la Ley General de Aduanas, sin tomar en cuenta lo establecido por el art. 3 de la ley Nº 1489.

b) Sobre la falta de contratos con los compradores finales y el valor FOB declarado en el formulario 1137.

Manifiesta que, también la Autoridad General de Impugnación Tributaria  respecto a la modalidad de exportación de EMIRSA señala que: "En este marco, cabe señalar que el citado Artículo 10 del Decreto Supremo Nº 25465, menciona que la  devolución del crédito fiscal a los exportadores del sector minero metalúrgico se efectuará conforme a los criterios señalados en el Artículo 3 de dicha norma, excepto en lo referente al monto máximo de devolución que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial  de  cotización del mineral y los gastos de realización; consecuentemente, establece que de no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación se presume que los mismos corresponden al cuarenta y cinco por ciento (45%) del valor oficial de cotización, exigiendo para el efecto que se encuentren respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal (..)  En este marco, debe diferenciarse que la existencia de un documento incluso revestido de ciertas formalidades- puede ser exigida por disposiciones normativas, a efectos del cumplimiento de requisitos fijados para  determinado trámite.

Consecuentemente, en materia de devolución impositiva se tiene que la exigencia de un contrato entre vendedor y comprador se establece únicamente para efectos del Artículo 10 del Decreto Supremo Nº 25465 el cual señala que los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal, esto sólo a efectos de que se fije el monto máximo de devolución, que al no ser cumplida da lugar a la aplicación de la presunción del 45% establecida en el mismo artículo y, de ninguna manera al rechazo de la SDI”.

Alega que, siendo necesario que en una exportación definitiva deba existir un producto terminado susceptible de ser vendido, conforme a la definición del Art. 3  de la Ley Nº 1489, la misma debe efectuarse mediante un contrato con el                                                                                                                                                                                                                                                                                     comprador final; sin embargo dentro del  proceso administrativo llevado a cabo en  la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria el contribuyente señaló que la exportación de lingotes de oro y plata los cierra y concreta verbalmente, sin considerar que en toda Exportación se toma en cuenta los Incoterms que son los términos que se utilizan para establecer los derechos y obligaciones de los  participantes en una transacción de comercio internacional de forma que estos le dan una interpretación única y universal de las responsabilidades tanto del comprador como el vendedor contraídas en un contrato internacional. En este entendido si la  Empresa Minera Inti Raymi S.A. no tiene contratos escritos con sus compradores, como determina las responsabilidades e Incoterms de sus Pólizas de Exportación Franco a Bordo? (wheels up - sobre la aeronave), tomando en cuenta además que  el objetivo fundamental de los incoterms consiste en establecer criterios definidos sobre la distribución de los gastos y la transmisión de los riesgos entre la parte compradora y la parte vendedora en un contrato de compraventa internacional.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                    

Continua sosteniendo que, si las transacciones millonarias de compraventa internacional se tuvieran que acordar verbalmente como manifiesta EMIRSA,  entonces la Cámara de Comercio Internacional (CCI) no hubiera tenido porque  diseñar los INCOTERMS que se constituyen en las definiciones estándares de comercio utilizadas con mayor frecuencia en los contratos internacionales de ventas y le dan mayor seguridad jurídica  a los contratos que los contienen, toda vez que los incoterms regulan sobre todo cuatro aspectos básicos del Contrato de compraventa internacional: la entrega de mercaderías, la transmisión de riesgos, la distribución de gastos y los trámites aduaneros. Por lo que se puede concluir que una venta internacional y por los Incoterms definidos en una Póliza de Exportación si responden y requieren de un contrato entre el comprador y vendedor, por lo que es absolutamente fantasioso pretender señalar que  los  mismos se  basan en acuerdos verbales y no ser documentos obligatorios para solicitar devolución impositiva por exportaciones.

Asimismo señala que, el Art. 853 del Código de Comercio (VENTA. "FOB")  señala:  "En la venta "libre a  bordo" (FOB), la  mercadería objeto del contrato será entregada a  bordo del barco o vehículo transportador, en el lugar y tiempo convenidos y  desde ese momento se entenderán transferidos al comprador la propiedad y los riesgos de la cosa". En la venta "FOB" el vendedor está obligado a poner la cosa a bordo del barco o medio de transporte indicado, efectuando por su cuenta los gastos, impuestos, derechos y otros que se causen hasta el momento de la entrega  al transportador y a obtener los documentos inherentes para entregarlos al comprador o a su representante. El comprador en este caso está obligado, además de pagar el precio en la forma convenida, a  correr con el flete, seguro y demás gastos desde el momento de su embarque, partiendo de la definición de Exportación: "Exportación es la VENTA de bienes y servicios de un país al extranjero, y  lo establecido en la Ley Nº 843 que de acuerdo en su Art. 1° crea en todo el territorio nacional el Impuesto al Valor Agregado, que se aplica sobre las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio  del  país, donde para el caso de las Exportaciones se aplica el  IVA, con tasa cero es decir, están  liberadas del IVA, pero igual siguen constituyéndose como ventas al Exterior, el  Art.  11 de la  Ley Nº 843 señala: "Las  Exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar, contra el  impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno".

Sostiene que, el inciso b) Artículo 7° del  Decreto Supremo Nº 24780 establece: "En  las exportaciones, el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura comercial o liquidación final de exportación.  En caso de no disponerse aun de la factura comercial o liquidación final, el valor bruto de venta se determinara tomando el valor comercial total consignado en la liquidación provisional de exportación. En tal caso los sujetos pasivos de este impuesto deberán proceder según lo establecido en el artículo 14° del presente decreto".

Menciona que, la Resolución administrativa Nº 01-014-06 de la Aduana Nacional de Bolivia señala: "b) que todo  despacho  de  Exportación  responde  a un  Contrato de compra-venta, representado por su factura comercial, y asociado a la  Exportación". Si  bien el contribuyente está bajo el régimen RITEX debe distinguirse que los documentos de exportación reflejan que el consignatario es la refinería VALCAMBI que es parte del proceso productivo, por tanto la venta del oro se efectiviza o concreta en otro espacio del mercado con precios que no están reflejados ni en las facturas ni en el valor FOB de las pólizas de exportación ya que estos son solo referenciales en cumplimiento del Artículo 7 Inciso e) del DS Nº 25705 "el  valor del mineral o metal se determinará conforme a  la cotización oficial,  a  la  fecha de exportación". Dado que el contribuyente EMIRSA realiza su exportación y consignación de acuerdo a la realidad económica de los hechos, independiente de que sus pólizas estén bajo el  régimen RITEX,  el valor consignado en las facturas de exportación son provisionales ya que no refleja el valor de venta al comprador final, aspecto que no ha sido debidamente documentado y  respaldado por EMIRSA.

Señala que en ese sentido y con la  finalidad de confirmar las aseveraciones vertidas, es necesario describir de manera detallada las características del mercado del oro y plata que se ajusta a lo siguiente "cuando los precios del mercado están sujetos a fluctuaciones repentinas, considerables, es demasiado arriesgado comprar a precios cotizados varios días antes de recibirse la mercancía y vender a los precios que imperan después. El método de consignaciones evita este riesgo, ya que el consignatario, actuando como agente del consignador, vende las mercancías al precio prevaleciente en el mercado y recibe su compensación en forma de una comisión". (FINNEY AND  MILLER.  Contabilidad Superior I).

Por tanto, aseverar que el mineral fue vendido el mismo día de la  exportación al precio determinado por la cotización oficial queda desvirtuado por la realidad económica que impera en los mercados de ese tipo de minerales, explicándose de esta forma por qué EMIRSA no pudo presentar los documentos fehacientes que demuestren las ventas a los compradores finales los días que se realizaron las exportaciones, consignando en  las pólizas de exportación  y en sus facturas de exportación precios provisionales.

Señala que la Empresa Minera Inti Raymi S.A., registra ingresos por transferencias solicitadas a la casa matriz NEWMONT MINING CORPORATION a  cuenta de la venta del mineral, sobre la base de los datos contenidos en la factura  comercial  provisional de exportación, los cuales no reflejan los verdaderos importes de las ventas y acordadas entre NEWMONT MINING CORPORATION y los compradores finales, verificándose que el contribuyente no percibe pagos directos  que provengan de las exportaciones realizadas a la refinería VALCAMBIS.A., documentos que sirven de base para la devolución impositiva de CEDEIM. Por tanto los precios iniciales reportados en los documentos relacionados a la exportación no son los  definitivos,  hecho  que  condice  con  la emisión  provisional  de  facturas comerciales de exportación emitidas por la  Empresa Minera Inti  Raymi S.A., aspecto fundamental a  momento de establecer el volumen y precio definitivo del producto, que debe ser ajustado en función a las condiciones pactadas de la venta del oro.

Señala que, es  importante aclarar que el precio de venta del mineral se refleja en el  valor FOB que figura en las pólizas de exportación (casilla Nro.22), estando dicho valor vinculado a la restitución del IVA mediante valores conforme lo establece el  DS Nº  25705 Artículo 7° que señala en su inciso b) "En el caso de la  exportación de minerales y  metales, se restituirá el IVA hasta el monto resultante de aplicar la siguiente fórmula:

DMIVA =  [(VFOBX- GR) - (VMA)] x IVA

DMIVA = monto máximo de devolución del IVA

VFOBX = valor FOB de exportación

GR  = gastos de realización

VMA = valor del mineral o metal auto facturado

IVA = alícuota del IVA.

Señala que, bajo este entendido, el Artículo 3 párrafo III  del DS Nº 25465 señala: "la determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a  lo dispuesto  en  el  Artículo  8  de  la   Ley  Nº  843  (Texto Ordenado Vigente). Como los exportadores no generan (o generan parcialmente) débito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que resultare, en el período fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el Valor FOB de exportación". En  este  sentido,  el  Valor  FOB declarado debe figurar  con el monto  correcto  en  el Formulario 1137 de  Declaración Única de  Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE) en la sección 2 Inciso a). Valor FOB  declarado o diferencia (valor oficial menos gastos de realización) para la  determinación y aplicación del DS Nº 25705 Artículo  7° inciso b) y Artículo 3 párrafo 3 del DS Nº 25465.

c) La Autoridad General de Impugnación Tributaria viola el inciso a) del parágrafo II del Art.  8 de la Ley No. 2492,  al  no interpretar la realidad económica de las solicitudes de CEDEIM's de EMIRSA.

Sobre este punto el demandante menciona que la Autoridad General de    Impugnación Tributaria señala que, tratándose  de  una  SDI  y considerando que la finalidad de la devolución impositiva es únicamente la de evitar la exportación de componentes impositivos, se tiene que el hecho de que la mercancía haya salido efectivamente del territorio aduanero nacional -situación que no es cuestionada por la Administración Tributaria- implica el cumplimiento de los fines de la norma; situación contraria se produciría en el caso de que, pese a existir documentación y contarse con una exportación meramente formal, se compruebe que dicha exportación no existió, resultando válido en ese  caso prescindir de la forma para  evidenciar si la operación tiene  o no sustancia.

Que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al afirmar que EMIRSA al efectuar una exportación definitiva cumple con la finalidad de la norma para ser sujeto de devolución impositiva, viola el inciso a) del parágrafo II del Art. 8 de la  Ley Nº 2492 que establece:  "a)  Cuando el sujeto pasivo adopte formas Jurídicas manifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos gravados actos o relaciones económicas subyacentes en tales formas la norma tributaria se aplicará prescindiendo de esas formas sin perjuicio de la eficacia Jurídica que las mismas tengan en el ámbito civil y otro". Ya que no considera la  forma  atípica e inapropiada en la que desarrolla sus exportaciones, puesto que la  doctrina nos enseña que este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias  atendiendo a  la  veracidad de  los hechos de naturaleza económica llevados a cabo con prescindencia de la  forma jurídica que se le  haya dado a dichos hechos. Dicho en otros términos, el principio de la realidad económica consiste en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras jurídicas que utiliza el contribuyente, que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad económica de los hechos, razón por la cual debe considerar la situación económica real.

Asimismo, señala que al realizar un negocio determinado el contribuyente tiene una voluntad jurídica (la forma legal para llevar a cabo el negocio) y una voluntad empírica (el resultado económico que se quiere obtener). La voluntad empírica puede coincidir con la voluntad jurídica, por ejemplo, un contribuyente quiere vender un auto (voluntad empírica) y  para eso se instrumenta mediante un contrato  de compraventa (voluntad jurídica).  Pero hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que adoptando una determinada forma legal para un  determinado negocio se pretende evitar el tributo o en el presente  caso beneficiarse con una devolución impositiva anticipada, por lo que con la  finalidad de que sus autoridades tengan certeza sobre la  realidad económica de la exportación efectuada por EMIRSA, corresponde reiterar que el contribuyente extrae de territorio  nacional oro metálico contenido en  bullón  de oro/plata  para  ser  sometido a un proceso final  de producción (Refinería), por lo tanto no comercializa los bullones exportados una vez salidos del país, sino que los somete a una etapa de refinación que  dura 6 meses aproximadamente en el  exterior  para recién una vez efectuada la refinación realizar la venta de los lingotes de oro/plata,  por lo que el contribuyente Empresa Minera Inti Raymi está anticipando su solicitud de devolución impositiva, al  respecto, señala, que el Artículo 3º del DS Nº 25706 en sus incisos establece los siguiente: El  inciso j)  Proceso Productivo señala: ''Es el proceso de transformación  elaboración o ensamblaje de materias primas/ bienes intermedios adquiridos temporalmente y/o  de producción nacional o importados/ destinados a la obtención de productos de exportación". El inciso k) Producto de Exportación señala: "Es el bien obtenido a  través de un proceso productivo, que contiene materias primas y bienes intermedios admitidos temporalmente y de producción nacional o  importados en su caso".

Sostiene que, por tanto el derecho a la solicitud de Devolución Impositiva se perfecciona cuando existe la venta del metal al comprador final, conforme lo prevé el Art. 3° de la Ley Nº 1489 que establece: "Se define como Exportación Definitiva de mercancías y servicios todo acto por el cual mercancías o servicios, son comercializados fuera del territorio aduanero; no cuando todavía es parte del  Proceso Productivo, consiguientemente lo que hace el Contribuyente es  anticipar la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI) por volúmenes o cantidades que difieren del volumen vendido, toda vez que como efecto del proceso de Refinación la cantidad de producto originalmente extraído de territorio nacional para su refinación y  declarado en la DUI,  difiere del volumen de venta real. Por tanto el contribuyente no puede beneficiarse con la devolución impositiva, toda vez que la realidad económica de los hechos es distinta a la declarada por la Empresa fiscalizada (Art.  8º de la Ley Nº 2492), lo que demuestra que el contribuyente tiene el fin y objetivo de beneficiarse de una devolución impositiva anticipada con una estrategia maliciosa.

Argumenta que, una de las facultades de la Administración Tributaria no es el de desconocer la legalidad de los Cedeims obtenidos por la Empresa Minera lnti  Raymi S.A., sino por el contrario es la de verificar la correcta devolución, que en el caso de EMIRSA se verifica que anticipa su derecho a la devolución impositiva, toda vez que al momento de la  Exportación no hay venta solamente procede en un envío al exterior para una prestación de servicio y consiste en refinación (como parte del proceso productivo). Es más, señala, que no se debe perder de vista que al ser una empresa incorporada al Régimen RITEX, está obligada a  cumplir con la  normativa establecida para el efecto por lo que tiene un plazo perentorio de 180 días de permanencia de los bienes intermedios y materias primas importadas, vencido el plazo, deben pagar los impuestos por importación, por lo que la Empresa Minera Inti  Raymi S.A. ante tal situación y para que no le cobren los impuestos de importación,  lo que hace dentro de ese plazo es enviar los bullones de oro/plata  al exterior a  la  Refinería Valcambi para que está termine el proceso de producción y obtener así los lingotes de Oro y Plata, los cuales recién están listos para la venta. De lo expuesto líneas arriba, al no- existir "mercancía" que es un producto terminado listo para la  venta (Lingotes), sino está todavía dentro de un proceso productivo como se expresó en el anterior numeral, no se puede hablar de una exportación de acuerdo a las definiciones de la misma Ley General de Aduanas, por lo que no se puede asegurar que la exportación sea definitiva por el solo hecho de que la Empresa Minera Inti  Raymi S.A., exporte metales bajo el Régimen RITEX, si la realidad de los hechos es diferente  e involucra la  anticipación de la solicitud impositiva y el hecho de que la  refinera Valcambi S.A. aparezca como consignatario no acredita ni se adecua al  procedimiento de Exportación definitiva porque Valcambi S.A. no es el comprador sino una Empresa que presta un servicio (Refinación), por tanto está demostrado que no se trata de una venta final sino solamente de un envió para la obtención de mineral fino para luego recién ser comercializado, por lo que aún no nace el derecho  del contribuyente a la Solicitud de Devolución Impositiva. Igualmente, para que la Refinadora entregue a los compradores el oro y la plata este hecho no se produce  inmediatamente al envió de los bullones, pues para tener el producto comercializable (oro y plata) han tenido que haber transcurrido 6 meses (en el proceso de refinación), aspecto en el cual la Administración Tributaria funda  sus observaciones.   Por tanto cuando sale la mercadería, esta no es para la comercialización, ya que inicialmente es sometida dicha mercadería a un proceso de refinación (como parte  del proceso productivo), para luego recién ser comercializado (vendidos)  y el  hecho  de que no exista reimportación no quiere decir que sea Exportación Definitiva, ya  que los documentos y contratos de Servicios documentalmente muestran lo contrario,  siendo  esta la  realidad  económica  y material  del Contribuyente.

Señala que, la Administración Tributaria no niega que estos sean  comercializados en el exterior, lo que si observa y reitera es el tiempo en el que el  Contribuyente efectúa su solicitud de Devolución Impositiva que para el presente caso es anticipada. Señala, que el hecho que EMIRSA termine de producir su mercancía  (lingotes de oro) en el  exterior, es parte de una estrategia  maliciosa  del contribuyente para beneficiarse antes de tiempo con la Devolución de CEDEIMs,  por lo que es necesario que sus autoridades tengan presente que no se puede  devolver CEDEIMs  a  un exportador cuya  mercancía ( en el  caso de Inti Raymi,  los lingotes de Oro) aún no está terminada, sacando  su producto  a  medio  proceso de producción con  el sólo fin de beneficiarse por anticipado de los CEDEIM 's, sus autoridades deben valorar la mala fe del contribuyente, quien a sabiendas y de  manera premeditada y valiéndose de sus conocimientos ha tramado una estrategia para beneficiarse antes de tiempo de CEDEIM 's. La salida de bienes del territorio   nacional, por sí mismo, no hace nacer el derecho del contribuyente a percibir  CEDEIM 's, sino que es necesario que el producto que sale al exterior sea el producto terminado que vende el contribuyente, lo contrario es pedir por  adelantado. Al respecto, señala que debe considerarse que  la actividad  de  EMIRSA es la  venta  de  lingotes  de  oro  refinado  y  no  así bullones  de  oro  y plata   sin  refinar, siendo esencial para la decisión que se tome cual es la actividad económica  del sujeto pasivo, ya que en otros casos, existen  Empresas  exportadoras que se ocupan de exportar materia prima y que al ser esta su actividad si tienen derecho  a/la devolución de impuestos, caso diferente al de Inti Raymi que no tiene por  actividad la exportación de materia  prima sino un producto terminado.

Sostiene que, la entrega de CEDEIMs de manera anticipada, una vez demostrada la improcedencia de su solicitud por estar anticipada, provoca que el   contribuyente pierda su derecho a recuperar los CEDEIMs  por los periodos fiscales correspondientes a este proceso de verificación, debido a que ya se encuentra fuera de plazo para pedir una nueva devolución impositiva, por lo que si se mantiene la  Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1646/2014, consecuentemente se  revoque totalmente  la  Resolución  Administrativa de Devolución Indebida Nº 21-0011-2014, en conocimiento que no corresponde, esto provocaría  daño económico al Estado.

Concluye solicitando se emita Sentencia Declarando la Demanda Contencioso Administrativa probada en todas sus partes, en consecuencia se resuelva Revocar Totalmente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ  1646/2014  de fecha 08 de diciembre de 2014, emitida por la  Autoridad General de Impugnación Tributaria y en consecuencia se mantenga firme y subsistente en su integridad la Resolución Administrativa de Devolución Nº 21-0011-2014 de 29 de abril de 2014, emitida en contra del contribuyente Empresa Minera Inti Raymi S.A.; toda vez que se ha demostrado que la Resolución impugnada interpreta erróneamente el ordenamiento jurídico tributario, conculcando los derechos de la Administración Tributaria.


II.3 Respuesta de la Autoridad de Impugnación Tributaria.

Que, corrido el traslado la Autoridad de Impugnación Tributaria mediante memorial presentado en fecha 7 de septiembre de 2015, responde negativamente a la demanda contenciosa administrativa presentada por GRACO La Paz.

1) Señala que, en lo que respecta al fondo de la demanda corresponde poner  en evidencia que los fundamentos de la demanda y su petitorio no tienen respaldo legal ni fáctico, más aun cuando la Resolución Jerárquica realizó una correcta interpretación de la norma y los antecedentes del proceso, los cuales se encuentran desarrollados en los fundamentos Técnico - Jurídicos y sus respectivos acápites. Señala que, sobre la exportación definitiva que conforme la verificación de los antecedentes administrativos se evidenció que el 18 de febrero de 2013, la Administración Tributaria, notificó mediante cédula a la Empresa Inti Raymi SA. (EMIRSA),  con las Órdenes de Verificación Nos.  00090VE00376  y 00090VE00444, modalidad verificación previa cedeim, con alcance de la verificación de los hechos,  elementos e impuestos vinculados al Crédito Fiscal comprometido en el período y de  las formalidades del Gravamen Arancelario (GA), relacionadas a los períodos fiscales enero y febrero de 2009, solicitando para el efecto documentación mediante Requerimiento F:4003 Nº 00097380. Es así que el 28 de agosto de 2014, la Administración Tributaria emitió el informe CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/IA /0333/2014, que observa inconsistencia en la información contenida en la documentación presentada, manifestando que las pólizas de exportación no contemplan el destinatario final, ni los precios finales del oro y la plata, tan sólo datos referenciales, por lo que no considera exportaciones definitivas, en consecuencia observa el IVA y GA de Bs.876.939.-, por los períodos fiscales de enero y febrero 2009. Señala que en ese sentido se advirtió que EMIRSA, mediante Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones F-1137, realizó la solicitud de CEDEIM por los períodos enero y febrero de 2009 con Nº de Orden 2932431138 y 2932451929, respectivamente,  por un importe total del IVA solicitado de Bs3.556.874.-; asimismo se evidencia que la Administración Tributaria mediante Papel de Trabajo "Cálculo de los Cedeims Solicitados" realizó la determinación del Valor FOB exportado de donde se establece el importe máximo a devolver de Bs9.153.628.- monto superior al solicitado; así también se tiene de respaldo las facturas comerciales de exportación;  pólizas de exportación conforme el detalle adjunto: Asimismo, menciona que,  en cumplimiento del Artículo  174 del DS Nº 25870, se adjuntó el detalle de las DUI (Declaraciones de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo),que se cancelan y consignan el coeficiente del valor aplicado a las  mercancías exportadas, señalando el lote, partida arancelaria y los reportes de exportaciones-producto; conforme cuadro adjunto.

Sostiene que del cuadro de referencia se puede establecer que lo dispuesto en el Artículo 98  de la Ley Nº 1990 (LGA), fue cumplido por EMIRSA,  es decir,  que la mercancía fue efectivamente exportada a territorio extranjero, bajo un régimen  definitivo, cumpliendo formalidades dispuestas en el Artículo 136 del DS Nº 25870.

Asimismo señala que, conforme a la normativa vigente en la materia, constituyen "mercancías"  los bienes cuya salida y entrada,  del y  hacia el territorio nacional se encuentra sujeta al control de la Aduana Nacional;  éstas,  se encuentran clasificadas en el "Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia",  el cual contempla en su  Sub-partida 7108.12.00.00 "Las  demás  formas  en  bruto",   "oro  en  bruto",  y  la Sub-partida 7106.91.20.00,  a la "plata en bruto semi-labrada". De esta forma,  se descarta lo señalado por el SIN en sentido que el oro y la plata en bruto exportados por EMIRSA no constituyen mercancías y,  por tanto,  en los hechos no se habría realizado propiamente una exportación, toda vez que dicho bien -pese al estado de procesamiento en el que se encuentre- está comprendido en el Arancel Aduanero, estando sujeto a control de la Aduana Nacional,  siendo que su salida definitiva de territorio nacional se ajusta a lo previsto en el Artículo 98 de la Ley Nº 1990; consecuentemente, independientemente al hecho de que la mercancía vaya a  someterse a un nuevo proceso productivo en el país de destino de la mercancía, bajo las disposiciones legales bolivianas, se afirma que en el presente caso, se configuró la exportación. Asimismo señala que, la normativa en materia de devolución impositiva no contempla aspecto alguno referido al grado de elaboración  que debe tener un bien para efectos de la Solicitud de Devolución Impositiva; consecuentemente, la norma no prevé que la devolución impositiva, versa  únicamente sobre "productos finales", no siendo procedente en  caso  de exportación de materias primas o bienes intermedios, por lo que los argumentos del demandante no corresponden; que en el presente caso, no se cumplió con las previsiones del Artículo 3 de la Ley Nº 1489,  dado que los bienes no son vendidos a VALCAMBI SA., sino que son comercializados posteriormente; es por ello que esta instancia considera, que se trata de una interpretación propia de la Administración Tributaria, debiendo tomarse en cuenta que la relación que el citado Artículo hace entre el concepto de "exportación definitiva" (es decir, no temporal) y "la  comercialización fuera de territorio aduanero nacional",  versa sobre la idea de que un bien que es vendido al exterior, permanecerá definitivamente fuera  del  señalado  "territorio aduanero nacional” y no reingresará nuevamente al mismo.

Consecuentemente, el concepto de que el bien "permanezca  definitivamente fuera del territorio aduanero nacional" va ligado a la finalidad misma de la norma,  es decir, evitar la exportación de componentes impositivos,  toda vez que la exportación de bienes no genera débito fiscal, imposibilitándose así la compensación del Crédito Fiscal emergente de las compras  de  bienes  y   servicios relacionados a  la actividad exportadora  (conforme prevé el Artículo 11 de la Ley Nº 843),  situación que financieramente repercutirá en el precio del bien exportado.

Continua indicando que, de lo señalado y demostrado como podrán verificar sus Autoridades EMIRSA cumplió con la normativa necesaria para la solicitud de CEDEIM, al haber presentado todos los documentos necesarios que evidencian la Exportación Definitiva realizada, además que la Administración Tributaria no ha demostrado que los bienes no hayan salido del territorio nacional o que los mismos no fueron reingresados a éste;  en ese sentido las exposiciones de la AGIT contienen afirmaciones claras que explican las conclusiones que sostiene; por lo que  existiendo razonamientos precisos en la Resolución de Recurso Jerárquico, el demandante debe demostrar con razonamientos de carácter jurídico,  las  razones por  las cuales cree  que su pretensión no fue correctamente valorada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

2) Sobre la Falta de contratos con los compradores finales y  el  valor FOB declarado en el formulario 1137:".  "... por tanto los valores FOB expuestos en las Declaraciones Juradas presentadas (OUE y  F-1137)  se  encuentran distorsionados, debido a que la  Empresa INTI RAYMI S.A.,  sólo  registra ingresos por transferencias solicitadas a la Empresa NEWMONT MINIG CORPORATION a cuenta de la venta de mineral, verificándose que el contribuyente no percibe  gastos  directos que provengan de las exportaciones realizadas a la refinería VALCAMBI S.A. documentos que sirven de base para la devolución impositiva de CEDEIM." Sobre este punto indican que conforme antecedentes la Administración Tributaria elaboró el Papel de Trabajo denominado: "Relevamiento de Información de las Exportaciones,  Períodos: Enero-2009 y Febrero-2009", en el cual detalla -entre otros- la Fecha de Exportación,  el Número de Lote, el producto a exportar,  la DUE,  la cantidad y precio según Factura Comercial,  fecha de venta,  la cantidad vendida según contribuyente,  precio de venta;  asimismo,  se observa que se adjuntan las Facturas de Exportación, las Declaraciones Únicas de Exportación (DUE),  certificados de ensayes, Formulario de Liquidación y F-3007 de la Regalía Minera, Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones, Certificados de Salida y Air  Waybill, documentos con los cuales le fue aceptada la Solicitud de Devolución Impositiva; concluyendo la Administración Tributaria, en el Papel de Trabajo de referencia, que las ventas fueron realizadas en fechas distintas a las consignadas,  así como los precios y cantidades son diferentes a los estipulados en las DUE, además de que el contribuyente no presentó los documentos que demuestren los pagos efectuados por los compradores finales.

Respecto a esta variación de precios a los cuales hace referencia la Administración Tributaria, se observa que en la liquidación y llenado de las Facturas  de  Exportación,   al  peso  neto  del  bullón  de  oro  y  plata, expresado en Kilogramos se le multiplica el porcentaje de la Ley del mineral, y siendo que la Ley en minería se refiere al grado de concentración del metal en el mineral, este resultado muestra la cantidad en peso de metal fino, a este valor se aplica la cotización oficial, recabado del Ministerio de Minería, obteniendo finalmente el Valor Bruto, al cual se reducen los gastos de realización para obtener el Valor Neto o Valor FOB que se muestra en el Código 22 de las Declaraciones Únicas de Exportación (DUE);  asimismo, de la revisión de las Facturas de Exportación, se evidencia que en la liquidación de las mismas, si se considera la Ley de mineral, adjunta como respaldo de este valor un "Certificado de ensayes" por Factura de exportación, y con este valor obtiene el peso fino, valor que se multiplica por la cotización oficial del mineral, calculando de esta manera el Valor Bruto, que restando los gastos de realización, siendo estos los gastos de tratamiento y refinación,  supervisión y ensayes, transporte y seguros, se obtiene el Valor FOB inserto en el Código 22 de las Pólizas de Exportación.

Sostiene que si bien es evidente la fluctuación de la cotización del mineral,   alegado por la Administración Tributaria, también es cierto que para la determinación   del Valor Bruto y con este, el Valor FOB de las exportaciones, se utilizó la Ley del Mineral para el cálculo del peso concentrado del metal a la fecha de la exportación;  importes reflejados en los F-1137 (Código 417),  además que conforme el Papel de Trabajo de la Administración Tributaria  denominado: "Cálculo de los Cedeim's  Solicitados", el valor FOB IVA Exportaciones asciende a Bs. 9.153.628.- superior al Crédito Fiscal comprometido por el contribuyente de Bs.3.556.874.-, tomando en cuenta como importe solicitado este último al ser el menor.

Que el concepto de contrato, no contempla  únicamente convenciones realizadas a través de un documento escrito, sino que versa sobre todo acuerdo de voluntades entre dos partes;  en este marco, debe diferenciarse que la existencia de un documento  escrito -incluso revestido de ciertas formalidades- puede ser exigida por disposiciones normativas, a efectos del cumplimiento de requisitos fijados para determinado trámite. Consecuentemente, en materia de devolución, se tiene que la exigencia de un contrato entre vendedor y comprador se establece únicamente para efectos del Artículo 10  del DS  Nº 25465, el cual señala que los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal; esto sólo a efectos de que se fije el monto máximo de devolución, situación que al no ser cumplida da lugar a la aplicación de la presunción del 45% establecida en el mismo Artículo y, de ninguna manera, al  rechazo de la SDI, aspecto no señalado o aclarado por la Administración Tributaria.

Asimismo señala que la observación de la Administración Tributaria no se enmarca al importe de los Gastos de Realización y condiciones contratadas, sino al hecho de que los precios y cantidades no fueran las definitivas al momento de la exportación,  además de la inconsistencia en la información respecto a los acuerdos de compraventa emitidos por Newmont Mining Corporation y las Pólizas de Exportación,  aspecto que conforme el análisis realizado, no se encuentra sustentado técnica ni legalmente, puesto que los importes,  cantidades y precios por los que se  solicitó la devolución impositiva son los expuestos en su documentación de exportación al momento de realizar la misma.

Sostiene que de igual manera corresponde indicar que el demandante no señala que de que forma la Autoridad General de Impugnación Tributaria realizó una incorrecta interpretación de la norma e incorrecta valoración de la prueba,  no siendo suficiente señalar que la Autoridad demandada no interpreto correctamente la norma aplicable, para ello tiene el deber de demostrar con fundamentados técnico y jurídicos los extremos que denuncia en la presente demanda, no siendo suficiente   hacer una relación de hechos y citas normativas.

3) Con relación a que La Autoridad General de Impugnación  Tributaria viola el inciso a)  del parágrafo II del Art. 8  de la Ley Nº 2492,  al no interpretar la realidad económica de las solicitudes de CEDEIM's EMIRSA. Sobre este punto señala que tal  como se expuso en  el  punto anterior, resulta  claro  que  la  devolución  impositiva  es  un  mecanismo  destinado únicamente a evitar que el Crédito Fiscal emergente de las compras vinculadas a la actividad exportadora no repercutan en el producto exportado, es decir, no se exporten componentes impositivos, como efecto de la no generación de débito en las ventas destinadas a la exportación; en ese marco, resulta importante que las autoridades administrativas a tiempo de aplicar la  normativa  tributaria  particular, consideren el Principio de "Realidad Económica" con el objeto de alcanzar el verdadero sentido y el mandato contenido en la misma; por tanto, se tiene presente que siendo que la figura de la "exportación" corresponde a una definición legal fijada por otra área del derecho, la "forma"  puede prescindirse observándose si  se cumple o  no con la finalidad misma de la norma objeto del presente caso, que tratándose de una SDI y considerando que la finalidad de la devolución impositiva es únicamente la de evitar la exportación de componentes impositivos, se tiene que el hecho de que la mercancía haya salido efectivamente del territorio aduanero nacional -situación que no es cuestionada por la Administración Tributaria- implica el cumplimiento de los fines de la   norma; situación contraria  se produciría en caso  que, pese a existir la documentación y contarse con una exportación meramente formal,  se compruebe que dicha operación no existió, resultando válido en ese caso "prescindir  de la forma" para evidenciar si la operación tiene o no sustancia.

A mayor respaldo de lo señalado debemos citar los presupuestos del Parágrafo II, Art. 8 de la Ley Nº 2492, que facultan a la Administración Tributaria a prescindir  de las formas jurídicas cuando se incurra en situaciones tales como el "fraude de Ley" (simulación)  o  "abuso  de derecho", corresponde a la misma demostrar de qué forma las figuras empleadas tienen la única finalidad de buscar ventajas fiscales,  siendo contrarias a las normas impositivas,  situación que en el presente caso -por  todo lo señalado anteriormente- no se demostró por lo que no resultan evidentes los agravios recurridos por la Administración Tributaria sustentados en una interpretación de la realidad  económica, comparación del pago por el IVA, IT e IUE y lo percibido por concepto de Devolución Impositiva así como la vinculación entre las Empresas del exterior.

Sostiene que se debe recalcar que uno de los principios más importantes que inspiran el procedimiento administrativo es el principio de verdad material, según el  cual la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo para sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las  medidas probatorias necesarias. En este caso nuestro ordenamiento jurídico busca la verdad real o verdad material, es así que en el art. 180. II  de la Constitución Política del Estado uno de los principios procesales que fundamenta la jurisdicción ordinaria es la verdad material del derecho. Al respecto tenemos a bien señalar entre otras Sentencias la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº  0054/2014 S -3 de fecha 20 de octubre de 2014: "Entonces, corresponde señalar que el principio de verdad material (art. 180.I de la CPE) y el propio régimen de impugnación en sede tributaria plasmado en el art. 200.1 del CTB, que prevé que la finalidad de los recursos administrativos: "... es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda,  así como el del Sujeto Pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario; dichos procesos no están librados sólo al impulso procesal que le impriman las partes,  sino que el respectivo Superintendente Tributario, atendiendo a la finalidad pública del mismo, debe intervenir activamente en la sustanciación del Recurso haciendo prevalecer su carácter impulsor sobre el simplemente dispositivo";  (las negrillas y subrayado es nuestro)".,De igual manera debemos hacer presente que los argumentos del demandante no demuestran  o  establecen  de  forma  indubitable,   una  errada  interpretación  de  la Autoridad General de Impugnación Tributaria, es más, el mismo demandante sólo se limita a realizar afirmaciones por demás  generales  y  no  precisas,  sin  exponer razonamientos  de carácter jurídico,  por las cuales cree que su pretensión no fue valorada correctamente por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; por lo que su Tribunal no puede suplir la carencia de carga argumentativa del demandante en el presente proceso.

II.4 Petitorio

Concluye solicitando declarar improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico Resolución de Recurso Jerárquico  AGIT-RJ  1646/2014,  de  8  diciembre  de  2014,   emitida  por  la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

RESPUESTA DE EMPRESA MINERA INTI RAYMI S.A. EMIRSA COMO TERCERO INTERESADO

EMIRSA señala que, con la finalidad de que la  futura  Sentencia a  ser dictada por ese Tribunal Supremo de Justicia sea emitida  dentro del marco jurídico del respeto de los derechos de igualdad procesal ante la ley, del debido proceso, del principio de predictibilidad de las resoluciones y de los precedentes constitucionales, ponemos en su conocimiento que esa misma Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa ha dictado el Auto Supremo 379/2015 en fecha 03 de junio  de 2015, (cuya copia legalizada adjuntan) dentro del  Recurso de Casación interpuesto por la Empresa Minera Inti Raymi S.A. contra la  Gerencia GRACO-La Paz (Expediente Nº104/2015) como efecto último de la  impugnación a la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0013-2010, de fecha 16 de agosto de 2010, en la que la Gerencia GRACO determinó reparos por devolución indebida de Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIMs), por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIEs), Forms. 1137, Nos. 2930444446  2930451628  2930537158 2930537833  2931221308  2931248964  2931249025  y 2931278275 concernientes a los periodos fiscales abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2006, desconociendo  así el derecho de la Empresa Minera lnti  Raymi S.A.  a obtener la devolución del IVA  mediante CEDEIMs por las exportaciones definitivas que realizó.

Sostiene que en ese sentido, al contener el Auto Supremo Nº 379 de 03 de Junio de 2015 los mismos presupuestos facticos y jurídicos que los que deberán ser resueltos en el presente caso, su ratio  decidendi  deberá  ser aplicada  y tomada  en cuenta obligatoriamente por sus autoridades, en estricto cumplimiento a la línea constitucional contenida en la Sentencia Constitucional  Plurinacional 2548/2012 de  21 de diciembre de 2012, que ha establecido la obligación que tienen los máximos  tribunales de justicia de uniformar la jurisprudencia en base a fundamentos   constitucionales.

Señala, que la Gerencia GRACO en el título  del punto  a)  de los fundamentos   de derecho  de su demanda contencioso administrativa establece (textual) que "La   Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ2136/2013 interpreta erróneamente el Art.  98 de la Ley 1990 y el Art. 36 del Reglamento a la Ley General de Aduanas al no considerar lo dispuesto por el Art. 3 de la Ley 1489, tal título  permite  establecer  3 aspectos y corresponde aclarar y pedir a esa Sala que tenga presente que desconocemos  de que se trata  la  RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO AGIT-RJ 216/2013, en  efecto esa resolución de Recurso Jerárquico no corresponde al  proceso que nos encontramos tratando por lo tanto la presente demanda contenciosa administrativa es obscura e imprecisa y debería ser rechazada in límine pues impugna un Acto Administrativo que nada tiene que ver en el presente proceso, en efecto  carece de relevancia legal en el presente  caso si la Resolución de Recurso Jerárquico  AGIT-RJ 2136/2013 interpretó erróneamente el Art. 98 de la Ley 1990 o el Art 136 del Reglamento a la  Ley General de Aduanas  o  no  habría  considerado   a  criterio de la Administración Tributaria  lo dispuesto  por el Art. 3 de la Ley 1489, porque referida Resolución de Recurso Jerárquico, no es el Acto administrativo  impugnado  en  la  demanda  a  la  cual respondemos.

Señala que, sin admitir ni consentir la  obscuridad  e  imprecisión  y  carencia  de fundamentos congruentes en la demanda de la Administración Tributaria,  aclaramos que si la misma hace referencia a la-Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 08 de diciembre de 2014, pues la fundamentación    erróneamente realizada en el título del  punto  a) de los fundamentos de derecho de  la demanda contencioso administrativa también es errónea, pues establece  (textual)  que "La  Resolución de Recurso Jerárquico  AGIT-RJ 2136/2013 (tal  vez  refiriéndose  a la R.J. AGIT-RJ 1646/2014) interpreta erróneamente el Art. 98 de la  Ley 1990 y  el Art 136 del Reglamento a la Ley General de Aduanas al no considerar lo dispuesto por el Art. 3 de la Ley 1489", tal título  permite  establecer 3  aspectos que son extractados en cuadro adjunto.

Sostiene que, de la lectura del punto a) de la Demanda Contencioso  Administrativa se establece que la Gerencia GRACO no explicó,  ni siquiera mencionó  los dos primeros componentes, vale decir que no estableció clara, precisa e  inequívocamente en qué consistiría la interpretación errónea supuestamente  realizada por la autoridad  general tributaria  en la  R.J. AGIT   1646/2014   del  Art.   90 de la Ley 1990, ni  del  Art. 136 del Reglamento a la Ley de Aduanas, la  Gerencia GRACO no explicó ni fundamentó en qué  forma la AGIT habría  incurrido en error  manifiesto en la interpretación, ni cual debería haber sido el entendimiento que debería haberse dado de acuerdo a la ratio leqis de las mismas realizando la   interpretación sistemática, gramatical o histórica de las normas acusadas de supuestamente erróneamente aplicadas, para que ese tribunal establezca si efectivamente la AGIT vulneró las mismas,  es decir que la competencia de este alto Tribunal  en estas pretensiones  no se abrió.

Por último en lo que respecta al componente tercero de tal supuesto (no consideración del Art.  3  de  la Ley 1489 en la R.J.  AGIT 1646/2014  suponemos),   la Gerencia GRACO falta a la verdad, pues de la revisión  de la R.J.  AGIT 1646/2014,  se establece que en forma expresa y taxativa  la  AGIT consideró  la norma  acusada de falta de consideración, en el punto iv.4 fundamentación técnico­ jurídica, y concretamente en el punto V.4.2  De la exportación definitiva. En el que  realiza  una explicación y valoración exhaustiva sobre tal norma jurídica  y su improcedencia,   vale decir que la Resolución Jerárquica  recurrida cumple con la garantía al debido  proceso en su componente a la fundamentación, motivación y congruencia, ya que citó y aplicó debidamente la disposición acusada,  que no transcribimos  por  no ser reiterativos  pero  nos remitimos  a  esta que  son: (Pág.  22) Incisos i),   y ii   (pág. 24, Inc. viii para concluir  textualmente   por último  en los Incisos xix al xxii (Pág .   28-29)  del mismo título,  lo siguiente:

xix.  Respecto al argumento  de que, en el presente caso, no se cumplió  con las previsiones del Art. 3 de la Ley Nº 1489, dado que los bienes no son vendidos a VALCAMBI SA sino que son comercializados posteriormente, esta instancia considera   que se trata de una interpretación propia de la Administración Tributaria, debiendo  tomarse en cuenta que la relación que el citado Artículo hace entre el concepto  "exportación definitiva" (es decir, no temporal) y  "fase  comercialización fuera de territorio aduanero nacional", versa sobre la  idea de que un bien que es vendido  al   exterior, permanecerá definitivamente fuera del señalado "territorio aduanero   nacional" y no reingresará nuevamente al  mismo. Consecuentemente,  el concept de que el bien "permanezca definitivamente fuera del territorio  aduanero nacional" ligado a la finalidad misma de la norma, es decir, evitar la exportación de componentes impositivos, toda vez que la exportación de bienes no genera débito fiscal, imposibilitándose así la compensación del crédito fiscal emergente de las compra  de bienes y servicios relacionados a la  actividad exportadora (conforme prevé el Artículo 11 de la  Ley Nº 843), situación que financieramente repercutirá en el precio del bien exportado.

xiix.  Asimismo,  resulta importante  mencionar que la  lectura e interpretación  de un Artículo debe realizarse en el contexto de las demás disposiciones de un cuerpo legal;  en el presente caso, no resulta factible abstraer del texto del Artículo 3 de la Ley No 148 del resto de los Artículos de la Ley, los cuales tratan:  la  definición (por oposición) a la "exportación temporal"; concepto de exportación en función al ingreso a zonas francas; la  lista de situaciones que "no constituyen exportación"; tratamiento tributario arancelario;  entre otros.

xxi. De igual manera; cabe resaltar el hecho de que las disposiciones reglamentarias a la devolución impositiva ligan al  incumplimiento de formalidades contempladas para la exportación en los términos que establece la Ley Nº 1990    (LGA) y su reglamentación, buscando establecer mecanismos que permitan  comprobar   que  los bienes salieron efectivamente del territorio  nacional.

xxii. Por todo  lo expuesto, se sostiene que EMIRSA cumplió  con la  normativa  necesaria para la solicitud de CEDEIM, al haber presentado todos los documentos  necesarios que evidencian la Exportación Definitiva realizada; en tal sentido,  corresponde desvirtuar lo alegado por la Administración Tributaria en relación a  este punto, no habiéndose demostrado que los bienes no hayan salido del territorio  nacional o que los mismos no fueron reingresados a éste.

En  tal sentido, sostiene, lo expuesto en la  demanda de GRACO falta al deber de lealtad y decoro  que  deben  primar  en  todo  proceso, pues esa demanda  se  basa en supuestos inexistentes y erróneos carentes de sustento, siendo evidente que por el contrario, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 valora plenamente lo dispuesto por el Art. 3  de la  Ley 1489, dejando en claro que no es aplicable.

Señala que, corresponde dejar en claro que la Gerencia  GRACO no puede ahora en instancia contenciosa administrativa contradecirse y pretender aplicar el Art. 3 de la Ley 1488 que no fue sustento de la  Resolución Administrativa Nº 21-0011-2014 que tiene como base legal el Art. 98 de la Ley 1990, pues la Gerencia GRACO expresamente en esa Resolución (Fs. 4 párrafo tercero establece: "(..) conforme lo  prevé el Art. 98 de la  Ley Nº 1990 que establece lo siguiente: "Es  el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen de  territorio aduanero y que  están  destinadas a permanecer definitivamente fuera del País, sin el pago de los tributos aduaneros, salvo casos establecidos por Ley".

Sostiene que, en virtud a lo expuesto, resulta evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en aplicación a  los principios de legalidad y de verdad material así como de la garantía y derecho al Debido Proceso, ha aplicado correctamente el Art. 98 de la  Ley  1990 y asimismo  ha  aplicado  correctamente  la    definición legal de "exportación definitiva" ya que ha interpretado la realidad material de  manera correcta, vale decir, la exportación  o la salida definitiva de los metales (oro y plata) mediante las DUES, certificados de salida, etc. emitidos por la Aduana Nacional y demás documentación, en tal sentido son innegables las exportaciones definitivas de metales realizadas por EMIRSA en los periodos  fiscalizados, por lo que consecuentemente le asiste el derecho a percibir la  devolución impositiva, sin que deba probarse la venta o comercialización de los metales en el extranjero a través de contrato con los compradores finales o pagos directos de estos, más aun siendo evidente que los metales permanecerán   definitivamente en  el exterior  de Bolivia.

Señala, que esto mismo ha sido valorado correctamente por el Tribunal  Supremo  de Justicia que en el Auto Supremo 379/2015 de 03 de junio  de 2015.

Señala que, en el mismo punto a) de la Demanda  contencioso   administrativa nuevamente al igual que en el recurso jerárquico, la Gerencia GRACO expresa   absurdos argumentos relativos a las exportaciones definitivas RITEX que realiza  EMIRSA, en  efecto,  pretende  desconocerlas  señalando  que,  los  metales  oro  y plata  exportados  por  EMIRSA desde  Bolivia  (con  un  alto  valor  agregado ya que como bullón no exporta ninguna otra Empresa Boliviana) no constituyen exportaciones porque de acuerdo al  concepto de mercancías que vendría del italiano  "mercanzia", no existe materia que pueda ser considerada mercancía  de exportación  y por ende no correspondería la devolución impositiva. Tal argumento forzado,  sostiene, consiste únicamente en un fútil juego de palabras carentes de consideración alguna  y por el contrario  esta actitud  denota  la  absoluta  falta  de argumentos para la interposición de la demanda, que a  la vez provoca  un profundo sentimiento de la Gerencia de Impuestos Nacionales, que desprovisto de vestigio de  coherencia legal,  presenta la demanda que en si se asemeja a una declaración de disconformidad a la Resolución Jerárquica, mas no así una acción sustentada en derecho.

Argumenta, que en tal sentido  es necesario dejar en claro que la Autoridad General de Impugnación Tributaria  correctamente   ha valorado  en el mismo Título IV.4. Incisos xviii (Pág.  29) lo siguiente:

xvii. Ahora bien, respecto al argumento de la Administración Tributaria en relación a que, en el presente caso, no se tiene un bien terminado susceptible de  ser comercializado por lo cual el bullón de oro y plata que habría salido de las fronteras no era todavía una mercancía, es pertinente señalar que conforme a la  normativa vigente en la materia, constituyen "mercancías" los bienes cuya salida y entrada, del y hacia el territorio nacional se encuentra sujeta al control de la  Aduana Nacional; éstas, se encuentran clasificadas en el "Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia",  el  cual contempla en su  subpartida 7108.12.00.00 "Los demás formas en bruto",  al  "oro  en  bruto",  y  la   subpartida  7106.91.20.00,  a   la   "plata  en  bruto semilabrada". De esta forma, se descarta lo señalado por el  SIN en sentido de que el oro y la plata en bruto  exportados por EMIRSA no constituyen mercancías y, por tanto, en los hechos no se habría realizado propiamente una exportación, toda vez que dicho bien -pese al estado de procesamiento en el que se encuentre- está comprendido en el Arancel Aduanero, estando sujeto a control de  la Aduana Nacional, siendo  que  su  salida definitiva  de territorio nacional se ajusta a lo previsto en el Art. 98 de la Ley Nº 1990 (LGA);consecuentemente, independientemente al hecho de que la mercancía vaya a someterse a un nuevo proceso productivo en el país de destino de la mercancía, bajo las disposiciones legales bolivianas se afirma que, en el presente caso,  se configuró la exportación.

xiii.  Asimismo, cabe señalar que la  normativa en materia de devolución impositiva no contempla aspecto alguno referido al  grado de elaboración que debe tener un bien para efectos de la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI);  consecuentemente, la norma no prevé que la devolución impositiva verse únicamente sobre "productos finales", no siendo procedente en caso de exportación de materias primas o bienes intermedios. Siendo evidente e incontrastable que EMIRSA realiza exportaciones de bullones  de plata  con  contenido  de  oro  que  son mercancías exportadas que se encuentran contempladas por la norma  boliviana,  y clasificadas en el "Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia",  en  la  siguiente   forma: La subpartid 7108.12.00.00 establece "Las demás formas en bruto",  comprende el "oro en bruto". Por otro lado la subpartida 7106.91.20.00,  comprende la  "plata en bruto  semilabrada";  y que estos códigos  arancelarios  se encuentran  anotados e inmersos en el campo 33 "posición arancelaria"  de  las DUE presentadas  en calidad de prueba, que fueron correctamente valoradas  por  la  AGIT por  ser esa exportación definitiva la verdad material y realidad económica corresponde la  devolución impositiva por la  salida definitiva de territorio nacional  que  además,  se  adecua  al Art. 98  de  la  LGA citado  en el punto anterior.

Correcta valoración  en la R.J. AGIT 1646/2014 de que  la inexistencia   de contratos   con los compradores   finales no desvirtúa  las exportaciones. Señala que, la Gerencia GRACO confunde diametralmente lo que es un alegato en un recurso jerárquico, con  una demanda Contenciosa Administrativa la  cual por su naturaleza jurídica es de trámite y resolución de puro derecho, en ese contexto GRACO equivoca la técnica y realiza un alegato o una síntesis de la supuesta realidad basada en su criterio, pero sin base legal alguna ni fundamento válido omitiendo citar y explicar, qué normas habría aplicado indebidamente la AGIT o qué normas habría  omitido en aplicar o como debió haberse aplicado la Ley, es decir que no fundamenta  en  forma  expresa y clara, qué normas se hubieran interpretado erróneamente o aplicado indebidamente, explicando en qué consistirían aquellos errores, cual debió ser la  interpretación que debió de dar la AGIT y por el contrario únicamente realiza una copia textual del Recurso Jerárquico y por más que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria en la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA0683/2014 y la  Autoridad General de Impugnación Tributaria establecieron que no existe requisito legal que imponga la obligación de demostrar la  existencia de contratos escritos con los compradores finales de los metales exportados, recurrentemente continua aseverando sin base legal y sobre supuestos subjetivos que la inexistencia de contratos con los compradores finales constituye un impedimento para obtener la devolución impositiva..

Agrega, que al respecto corresponde dejar en claro que la AGIT, en aplicación del principio de legalidad como el de seguridad jurídica, sustentados en la verdad material, correctamente ha aplicado, en Fs. 31, Punto IV.4.2, "De la falta de contratos con los compradores finales, y valor FOB declarado en el Formulario  1137", concretamente  en los Incisos xiii, xiv, y xv.lo siguiente:

xiii. Ahora bien, en principio corresponde señalar que el  concepto de contrato, no contempla únicamente convenciones realizadas a través de un documento escrito, sino que versa sobre todo acuerdo de voluntades entre dos partes …xv. En este marco, debe diferenciarse que la existencia de un documento escrito -incluso  revestido de  ciertas formalidades-  puede ser exigida  por  disposiciones normativas, a efectos del cumplimiento de requisitos fijados para determinado trámite. Consecuentemente,  en materia de devolución impositiva, se  tiene que la exigencia de un contrato  entre vendedor y comprador se  establece únicamente para efectos del Art. 10 del DS Nº 25465, el cual señala que los gastos de realización consignados en la  declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el  comprador del mineral o metal; esto sólo a  efectos de que se fije el  monto máximo de devolución, situación que al no ser cumplida da lugar a  la  aplicación de la  presunción del 45% establecida en el mismo Artículo y, de ninguna manera, al rechazo de la SDI.

xv. En este sentido, se tiene que la observación de la Administración Tributaria no se enmarca al importe de los Gastos de Realización y condiciones contratadas, sino al hecho de que los precios y cantidades no fueran las definitivas al momento de la exportación, además de la inconsistencia en la información respecto a los acuerdos de compraventa emitidos por Newmont Mining Corporation y las Pólizas de Exportación, aspecto que conforme el análisis realizado, no se encuentran sustentados,  puesto que  los Importes, cantidades y  precios por  los que  se solicitó la devolución impositiva son los expuestos en su documentación de exportación  al  momento de realizar la misma, quedando en consecuencia desvirtuado el argumento expuesto en relación a este punto.

Manifiesta que, en  ese sentido,  como  bien lo ha valorado  la AGIT, de conformidad al Art. 1 del DS Nº 26630 de 20 de mayo de 2002, que modifica  el Art.  13 del DS Nº 25465,  la  presentación de  contratos escritos  con  el  comprador final   no es requisito obligatorio para que los exportadores obtengan la devolución impositiva. Consecuentemente la exigencia de contratos  escritos con el comprador final, constituye en la invención y la  mente febril de la Gerencia GRACO carentes de  base legal alguna, que ante la falta de argumentos legales, inventan requisitos y aplican normas inaplicables, parcial y tergiversadamente. Señala que ese criterio  carece de todo sustento legal y no puede derivar en el desconocimiento de las exportaciones y de la devolución impositiva conforme lo ha establecido y  fundamentado correcta y ampliamente la AGIT en el punto pertinente de la    Resolución Jerárquica impugnada, al cual nos remitimos y reiteramos en su integridad.

Sostiene que, esto mismo ya ha sido valorado  correctamente  por el Tribunal  Supremo de Justicia que en el Auto  Supremo  379/2015  de 03 de junio  de 2015 determinó: Por lo  expuesto,  en  sujeción a los  principios   elementales   de  Seguridad Jurídica, Legalidad, atendiendo a la realidad material o justicia material,   son  las exportaciones   definitivas  realizadas bajo el Régimen  RITFX  por  EMIRSA por  las que corresponde la devolución  impositiva  y en vista que no existe requisito  legal como la Gerencia GRACO inventa- de acreditar las exportaciones   demostrando la comercialización con compradores  finales a  través de contratos  escritos,  careciendo tal argumento de base legal válida, corresponde  que el mismo sea rechazado  por esa Sala Contenciosa  y Contenciosa  Administrativa,   Social y Administrativa Primera, como ya lo hizo en el Auto Supremo N°379/2015  transcrito.

Incorrecto criterio respecto al valor FOB. Señala que, resulta  ocioso pero es  necesario reiterar que sus autoridades deberán tener presente que los fundamentos   expuestos  en este  Punto  b)  de  la   Demanda  de  la Gerencia GRACO, no expresan aplicación  indebida  o errónea  aplicación  de la  Ley, ni mucho menos  constituye el  acuse  de  normas   legales  que  habría  vulnerado la Resolución  Jerárquica y que debieran ser subsanadas por esa Sala Contenciosa, y lastimosamente únicamente  constituye  nuevamente en una simple y llana declaración  de disconformidad con la Resolución Jerárquica y lo que es peor aún en una simple  como  infructuosa  copia de su Recurso Jerárquico  (que como  se sostuvo y  se encuentra   acreditado   en  la  Resolución  Jerárquica)  se encuentra   plenamente resuelta y desvirtuado  por la AGIT en la R.J. AGIT 1646/2014.

Señala, que GRACO recurrentemente continua  con el argumento  relativo  que nuestro  mandante incluiría en las Pólizas de Exportación o DUEs valores   provisionales  que no contemplan el Valor FOB de exportación de los metales  exportados   y  que  esos valores  no serían la  realidad  económica,  sin establecer  los agravios  o en que radica la aplicación  indebida  o errónea  de la  ley, así vana e inconsistentemente  sin técnica legal textualmente establece en Fs. 9 de su recurso (26 de obrados): "EMIRSA  realiza su exportación en consignación  de acuerdo a la realidad económica de los hechos independientemente de que las pólizas sean registradas  en el régimen RITEX ya que supuestamente el valor consignado en las facturas de exportación son provisionales  ya que no refleja el valor de venta al comprador final, aspecto que no ha sido debidamente documentado y respaldado  por EMIRSA"

Agrega que, el Efecto Nuevamente es necesario  dejar  en  claro  que  la AGIT correctamente   ha valorado  lo siguiente  R.J.  1646/2014_Fs. 33-34) Conforme lo hemos demostrado a  lo largo de toda  la  instancia administrativa y conforme  bien lo  ha valorado  la  AGIT en la   Resolución Jerárquica impugnada, EMIRSA cumple   con  las  normas  legales bolivianas  relativas  a   la   exportación definitiva  RITEX  al declarar el valor FOB en cada lote exportado, en base a normas legales y  pruebas consistentes en los documentos de exportación.

Manifiesta que, a   fin  de  lograr  plena  convicción  en  ese alto  tribunal   sobre  el cumplimiento de la  ley en todo momento por parte de EMIRSA y sobre todo en lo relativo a las exportaciones definitivas en Régimen RITEX y confirmar el correcto entendimiento  que ha realizado la  AGIT en la  Resolución Jerárquica relativa a  la, determinación  del  valor  FOB, reiteramos  el  marco  legal  en  análisis que es desconocido por la Gerencia GRACO. Señala que, el Decreto Supremo Nº  25465, de  23 de julio de 1999, Devolución de Impuestos a las Exportaciones, establece: Artículo 3. Impuesto al Valor Agregado. El  crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de  bienes en  el  mercado  interno, incluyendo bienes de capital,   activos fijos,  contratos de obras o prestación de  servicios, vinculados  a la   actividad  exportadora, será  reintegrado conforme  a  las normas del  artículo 11   de  la   ley 843  (texto ordenado vigente). La determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las  mismas  normas  que  rigen para  los  sujetos  pasivos  que  realizan operaciones  en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la ley 843. Como los   exportadores no generan o  generan parcialmente,  débito  fiscal  por operaciones  gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que resultare, en el período  fiscal  respectivo,  será  devuelto  hasta  un monto  máximo igual  a  la  alícuota  del  IVA  aplicada  sobre  el  valor  FOB de exportación.                                   

Manifiesta, que conforme  lo  ha valorado ese Tribunal  Supremo  de  Justicia  en  el Auto Supremo 379/2015 de 03 de junio, Resulta evidente que los exportadores no generan  o generan  parcialmente,  débito  fiscal por operaciones  gravadas, por lo que después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que resultare  en el período  fiscal  respectivo,  les será devuelto hasta un monto  máximo igual  a la alícuota  del IVA  aplicada  sobre el valor  FOB de exportación, ahora  bien, hecha la  aclaración  corresponde  transcribir  íntegramente  y no parcialmente  como  lo hace intencionalmente GRACO, las normas legales que según GRACO no serían cumplidas por EMIRSA, por lo que existirían distorsiones en los valores FOB de exportación.

Sostiene que, las normas legales precedentemente expuestas (desconocidas   por la Gerencia GRACO, fueron correctamente valoradas por la  AGIT, quedando en evidencia el pleno cumplimiento y aplicación de las mismas por EMIRSA al realizar las exportaciones definitivas RITEX, en ese sentido se evidencia la correcta  aplicación del Art. 3 del DS Nº 25465, que establece que les será devuelto a los exportadores el crédito fiscal, hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación, asimismo,  el Art. 7.c) del DS Nº 25705, respecto a los  montos máximos para  la devolución del IVA establece que el valor del mineral o metal se determinará conforme a la cotización oficial a la fecha de exportación. Entonces resulta inaplicable el Art. 7 del DS Nº 24780 que determina que  únicamente a  falta de cotización oficial para  algún mineral  o metal,   el  valor bruto  de  venta  en  las exportaciones es  el  valor comercial total consignado en la factura comercial  o liquidación  final de exportación.

Sostiene que, en  la  realidad boliviana, vale decir en la  realidad económica y en base a la  verdad material, el  oro  y  la plata tiene cotizaciones oficiales  dictadas   por el poder ejecutivo, en efecto nos remitirnos al mismo DS Nº 24780 que establece; el Art. 4  La base imponible del Impuesto Complementario de la Minería  es el valor bruto de venta. El  valor bruto de  venta  es el monto  que resulte  de multiplicar el peso del contenido fino del mineral o metal por su cotización oficial en dólares corrientes de los Estados Unidos de América. Art. 8 La cotización  oficial para  la liquidación y pago  del Impuesto Complementario de la Minería, se establecerá  en forma quincenal por la Secretaria Nacional de Minería mediante  resolución expresa que se comunicará a la Dirección General de Aduanas en el día de la cotización oficial para cada mineral o metal  es el promedio  aritmético quincenal a base de la menor de las cotizaciones diarias por transacciones  al contado  registradas  en   una  bolsa  internacional de metales  o  de  revistas especializadas  de la siguiente manera: Oro.-  Promedio de las cotizaciones  más bajas del Mercado  de Londres  o en su defecto de las cotizaciones  Handy & Harman. Plata.-  Promedio de las cotizaciones más bajas del Mercado de Londres o en su defecto de las cotizaciones  Handy & Harman.

Señala que, las normas legales anteriormente citadas confirman su pretensión correctamente valorada por la AGIT en la  R.J.  AGIT-RJ 1646/2014,  en sentido  que EMIRSA cumple con la totalidad de normas legales vigentes al establecer el valor bruto de venta de los metales exportados y por ende el "valor FOB" a mayor abundamiento transcribimos las normas correctamente valoradas  por  la  AGIT a  fin de confirmar el correcto cumplimiento de la legislación vigente: Art. 116 de la Ley 843: La base imponible del Impuesto Complementario de la Minería es el valor bruto de venta. Se entiende por valor bruto de venta, el monto  que resulte  de multiplicar el peso del contenido fino de mineral o metal  por su cotización, oficial en dólares corrientes de los Estados  Unidos de América.

Sostiene que, la cotización oficial es el promedio aritmético quincenal  determinado por el Poder Ejecutivo a base de la menor de las cotizaciones diarias por transacciones  al contado registradas  en  una  bolsa internacional de  metales  o  en publicaciones especializaras de reconocido prestigio internacional  según reglamento. A falta de cotización oficial para algún mineral o metal,  menciona que, el valor bruto de venta se establece según el procedimiento que establezca el Poder Ejecutivo mediante Decreto Supremo Señala que, en concordancia la Ley Nº 3787 de  modificaciones al código de minería establece: Art. 97 La base de cálculo de la Regalía  Minera  es el valor bruto de venta. Se entiende por valor bruto de venta el monto que resulte de multiplicar  el peso del contenido fino del mineral  o metal  por su cotización oficial en dólares corrientes de los Estados Unidos de América. Sostiene que, la cotización oficial es el promedio aritmético quincenal determinado por el Poder Ejecutivo en base a la menor de las cotizaciones  diarias por transacciones  al contado registradas en la bolsa de metales de Londres o  en su defecto en otras bolsas internacionales de metales o en publicaciones  especializadas  de reconocido prestigio internacional,  según reglamento.

Sostiene que, a falta de cotización oficial para algún mineral o metal, el valor bruto de venta es el valor consignado en La factura de venta, Declaración Única de  Exportación o documento equivalente. Señala que, en tal sentido, una vez más es  evidente que la AGIT valoró correctamente las Solicitudes de Devolución Impositiva -SDIs- y a  los documentos de exportación de cada lote exportado que cursan en los antecedentes de fiscalización consistentes en la liquidación; Declaración Única de Exportación -DUEs- Facturas de Exportación y Certificados de Salida, que de acuerdo a normas legales vigentes determinan y detallan inequívocamente las cantidades y precios de los metales exportados,  en efecto, establecen el peso neto del bullón de oro y plata, expresado en Kilogramos, al cual se le multiplica  el porcentaje de la  Ley del mineral, y siendo que la Ley en minería se refiere al grado de concentración o  pureza del metal en el bullón exportado, este  resultado muestra la  cantidad en peso de metal fino, a este valor se aplica  la cotización oficial,  recabado  del  Ministerio de  Minería conforme normativa legal vigente detallada más adelante, obteniendo   finalmente el Valor Bruto, al cual se reducen los gastos de realización para obtener  el Valor Neto  o Valor  FOB que se muestra  en el Código  22 de las Declaraciones  Únicas de Exportación;  asimismo,  de la revisión de las Facturas de  Exportación se evidencia que en la liquidación de las mismas, si se considera la Ley de mineral,  adjunta como respaldo de este valor un "Certificado de Ensayes" por Factura de exportación, con validación del Laboratorio de Ensayo Acreditado por  OBA, y obtiene  el peso fino, valor  que multiplica por la cotización oficial del mineral, vigente el momento de la exportación, se calcula el Valor Bruto, que restando los gastos de realización, siendo estos los gastos de tratamiento y refinación, supervisión y  ensayes, transporte y seguros,  se obtiene el Valor  FOB  inserto en el código 22 de  las Pólizas de Exportación, conforme a normativa legal vigente, por lo que no es aplicable el Art. 7 del DS Nº  24780,  pues existen cotizaciones oficiales dictadas   conforme  a norma  por el poder ejecutivo.

Sostiene que, a mayor abundamiento, los documentos de exportación en   general y las Declaraciones Únicas de Exportación contemplan el peso contenido  del mineral fino a ser exportado y la Cotización  Oficial del metal el día de la  exportación  por lo tanto estos  valores son reales y no son  provisionales, como GRACO  reitera  sin fundamento legal en efecto, la  norma  establece  cómo  se obtiene  el valor  FOB y cuál es la cotización oficial; es eso lo que cumple EMIRSA sin importar el precio de venta en el extranjero que  podría  ser mayor o  menor a  la  cotización oficial  base para el valor FOB dictada por el Estado boliviano  a  través del poder  ejecutivo.

Manifiesta que, resulta necesario reiterar que para la  determinación del  Valor   FOB de las exportaciones, EMIRSA utiliza en cada exportación la Ley del  metal  para  el cálculo del peso concentrado de ese metal  en el lote a  exportar, multiplicado por  la cotización del metal al día de la exportación que menos los gastos de realización  arroja el valor FOB de acuerdo a norma, que en cada caso o lote exportado es declarado correctamente en el F-1137. Siendo evidente que existen cotizaciones   oficiales para el oro y plata que multiplicadas por el peso o cantidad de metal  exportado arrojan el valor FOB de exportación, o valor bruto de venta que se halla inmerso en la Declaración Única de Exportación, resulta evidente que EMIRSA cumple plenamente  con la  normativa legal,  por lo que es  inconsistente el criterio  de GRACO en sentido que las pólizas y documentos de exportación contemplarían valores provisionales y no reales o definitivos de las exportaciones.

Señala que, por  último, es necesario dejar en claro que  en  el  Punto  b)  de  la Demanda Contencioso Administrativa, concretamente Fs. 9 GRACO, explica la supuesta falta de cotización oficial y la supuesta fluctuación de., precios es   inconsistente jurídicamente y vulnera el principio de  congruencia, porque conforme se ha demostrado, nada  tiene que ver las fluctuaciones de los precios de los metales exportados, sino los que interesan son los valores comprendidos en la "Cotización Oficial" vale decir que ese argumento debe ser rechazado por carecer de base legal y por su incongruencia.

Señala que, por último, en el último  párrafo  del Punto b)  la Gerencia GRACO establece que "el contribuyente no percibe pagos directos que provengan de las exportaciones realizadas a La refinería VALCAMBI S.A., documentos que sirven de  base para  la devolución  del CEDEIM.”                                                  

Indica que, al respecto, corresponde dejar en claro que ese argumento   también carece de base legal en el presente proceso Contencioso Administrativo y  constituye un invento tergiversado, pues no existe norma legal que obligue a los exportadores a recibir o demostrar pagos directos que provengan del comprador final por las exportaciones que realiza. En  efecto, ese argumento carente de base legal  que no hace más que demostrar la falta de fundamentos legales de la Gerencia GRACO, y la fiscalización carente        de sustento legal plasmados en una Resolución    Administrativa inconsistente jurídicamente, que correctamente ha sido revocada  por  la AGIT en lo referente a la realidad material, vale decir las exportaciones realizadas, pues tanto la Administración Tributaria como cualquier ciudadano debe observar el principio de legalidad y seguridad jurídica, pues por expresa disposición del  Art.  14.IV de la Constitución Política del Estado a  nadie  le esta le será obligado a hace lo que la Constitución y las Leyes no manden.

Sostiene que, a mayor abundamiento, sobre la constante creación de supuestos requisitos legales-Pagos directos del comprador final-que   perfeccionarían    las exportaciones a criterio de GRACO, el Tribunal Supremo de Justicia ya ha establecido en el Auto Supremo 379/2015 de 03 de junio, jurisprudencia al respecto. Vale decir,  que  con  el presente  Auto  Supremo,  ese máximo Tribunal   de Justicia  ha puesto un freno a la tergiversada función fiscalizadora de la Administración Tributaria que inventa requisitos que a su juicio perfeccionaría las exportaciones tales como el contrato con el comprador final o la necesidad de demostrar pagos directos, los cuales son inventados  y carecen de sustento  legal.

Desvirtúan el punto e) de la demanda, la autoridad general de impugnación tributaria interpreto correctamente la realidad económica de las exportaciones y solicitudes de CEDEIMs.

Señala que, el igual que en toda la demanda Contencioso Administrativa, en el punto e), GRACO no cumple con los requisitos y presupuestos necesarios para la  procedencia de la demanda Contencioso Administrativa, pues únicamente pone en conocimiento de ese tribunal su discrepancia y divergencia con los fundamentos jurídicos de la AGIT acusados sin demostrar respaldo o sustento legal, correspondiendo dejar en claro que la AGIT en la Resolución Jerárquica  AGIT-RJ   1646/2014  ha  valorado correctamente  la  normativa  legal y  la   realidad  material  de las exportaciones definitivas RITEX realizadas por EMIRSA. Sostiene que, la  Gerencia GRACO, ni en su  Recurso Jerárquico ni en la  demanda Contencioso Administrativa impugnó o contrarió legalmente el fundamento y motivación sobre la  correcta aplicación del Régimen RITEX en el que EMIRSA realiza legalmente sus exportaciones dando  cumplimiento  a   todas  las formas  y  presupuesto  para  la solicitud  de CEDEIMs por  lo  que les asiste el derecho a recibir  la  devolución impositiva conforme  bien ha sido valorado tanto en instancia de Alzada como en la Jerárquica.

Sostiene que, la correcta  valoración realizada por la  AGIT se halla sustentada en la legislación vigente en Bolivia y en la prueba presentada por EMIRSA consistente en los documentos de exportación, que demuestran las exportaciones a  precios fijos y determinados al momento de realizar la exportación y no así bajo la  modalidad de consignación, ya que la DUE,  consigna valores FOB definitivos fijados conforme a ley y no provisionales u otro monto, que podría entenderse como una operación por consignación. Asimismo, sostiene; conforme lo señalado anteriormente, las exportaciones realizadas  por EMIRSA se realizan utilizando facturas  de exportación, por lo cual no existe manera de que el valor FOB se encuentre sujeto a posteriores modificaciones, tal como sucedería en la exportación "en libre consignación",  la cual permite efectuar dicha operación en base a un documento que no requiere de dosificación y activación por  parte de la Administración Tributaria.

Manifiesta que, por lo señalado, el argumento de  la Administración Tributaria en sentido de que el contribuyente "anticipa" la SDI no tiene asidero legal,  tratándose de exportaciones definitivas, con unos precios definitivos que -contrariamente  a lo  expuesto por  el SIN-  no se encuentran  sujetas al monto  en el cual, en un futuro, una tercera  persona pueda negociarlo,  no siendo la modalidad aplicada de ninguna forma una operación de  exportación bajo  "libre  consignación",

sino  de  una  exportación definitiva  a   un  destinatario cuya  propiedad  final sobre  la  mercancía   o  el  destino  que  vaya  a  darle  a  la  misma,   no  podría modificar de manera  alguna el monto  sujeto a devolución o el hecho de que la mercancía fue sometida a un proceso de valor agregado  en el país para su exportación.

Señala que, conforme a  lo expuesto,  (correctamente  valorado  por la AGIT), resulta evidente que la posición asumida por GRACO no tiene el sustento técnico ni legal alguno que permita negar el derecho de EMIRSA a percibir la devolución  impositiva.

Sostiene que, el argumento del fisco, en sentido que EMIRSA estaría anticipando la Solicitud de Devolución Impositiva a cantidades y calidades que  difieren del volumen vendido en el exterior  en función  a  que el volumen  exportado  diferiría del exportado desde Bolivia y declarado en la DUI, es forzado  y tergiversado  de la realidad y que no fue probado por la administración Tributara, ya que  conforme se evidencia de la totalidad de los documentos de exportación que acompañan a cada lote exportado, concretamente  los  certificados   de  salida,  los  DUEs y los formularios de pago de impuestos (Form.  3000) así como de los formularios de liquidación del Impuesto Complementario a la Minería, se establece que EMIRSA solicita la devolución impositiva el momento que se perfeccionan las exportaciones de conformidad al INCOTERM "Wheels Up", que despega el avión que las transporta, por lo que EMIRSA cumple a cabalidad con lo dispuesto por las  normas legales para perfeccionar la exportación RITEX y obtener el derecho de devolución  de los CEDEIMs.

Señala que, la documentación de exportación oportunamente presentada durante la fiscalización y de la que la Gerencia GRACO tiene conocimiento,   evidencia  también que EMIRSA asume el pago  del traslado de la exportación hasta el destino final en el extranjero, incorporando dichos pagos como costos de operación,  trasladando el dominio de la mercadería fuera del territorio nacional.  Esta característica propia de las operaciones mineras, no contraviene la norma tributaria legal, ya que el Art. 4 de la Ley 843 dispone que el perfeccionamiento del  hecho imponible en el caso de ventas al contado o al crédito se configura en el momento de la entrega  del bien o acto equivalente  que suponga  la transferencia  de dominio.

Señala que, así, la devolución corresponde por mandato de la ley ya que cumplimos con todos los requisitos legales el momento de realizar la exportación conforme determina el Art. 1 del DS Nº 26630. En este orden de ideas, se debe  considerar el Art. 24 del Reglamento LV.A., que modifica los incisos 1), 3) y 7) del Art. 11 del DS Nº 21530 (Texto Ordenado aprobado mediante DS Nº 24049.  Art.  98 de la Ley 1990 Ley General de Aduanas) que establecen "Art. 11 DS Nº 21530.-  Se  considera realizada  la exportación con la salida de los bienes del territorio aduanero  nacional y la emisión de los documentos señalados en el reglamento para la  devolución de impuestos a las exportaciones, establecido mediante Decreto Supremo"   "Art. 13. DS Nº 26630. - (Solicitud de Devolución de Impuestos). A objeto de obtener la devolución de impuestos internos y  del  Gravamen  Arancelario,   los exportadores presentarán al Sistema  de  ventanilla Única de Exportación (SIVEX) o, donde no existan oficinas del SIVEX, a las oficinas del Servicio de Impuestos  Nacionales,  una solicitud de Devolución Impositiva  (SDI) en formulario gratuito, que tendrá carácter de declaración jurada.  (. ..) En el caso de exportaciones sujetas al  Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo - RITEX, el derecho de devolución de impuestos a la exportación únicamente corresponde a las empresas RITEX en su calidad de exportadoras directas, y solamente en función del valor agregado  nacional  contenido en las exportaciones  RITEX.

Señala que, es preciso además dejar en claro que la Gerencia GRACO en el desarrollo del todo el proceso en vía administrativa  tuvo  las más amplias  facultades  para sustentar y probar su pretensión;  sin embargo no demostró ninguno de sus argumentos, y no cumplió con la "carga de la prueba" en cuanto a los hechos constitutivos del reparo. Es más, contrariamente a demostrar las supuestas omisiones o aplicación  indebida de  la  Ley, en Fs.   15 de la  Demanda  contencioso  administrativa (fs.29 de obrados) realiza un cálculo carente de objetivo y de sustento  técnico, legal y carente también de relevancia en el presente proceso, cálculo, relativo a cuanto se habría devuelto a EMIRSA por concepto de devolución  impositiva en los años (2003 al 2008), aspecto incongruente absurdo.  desatinado,  poco objetivo  e irracional, ya que la Resolución Administrativa de Devolución Nº  21-0011-2014 impugnada en el presente caso emerge de la fiscalización a los períodos  fiscales enero y febrero 2009, por lo que nada tiene  que ver un cálculo subjetivo y sin criterio alguno relativo a los periodos 2003 al 2008, gestiones que no son pretensión en la demanda a la que respondemos, vale decir, que argüir  que: "se puede claramente apreciar que el contribuyente percibió mucho por Devolución Impositiva ... " carece de congruencia y relevancia legal, por lo que en virtud al principio de congruencia y de realidad material  no puede ser ahora tratado y merece ser rechazado.                                                                                                                                                                                                                                                        

Señala que, a mayor abundamiento, ese nuevo argumento que establece que  una empresa "percibió mucho" durante cinco años, anteriores a los periodos  fiscalizados, denota la inconsistencia y falta de sustento legal de la presente demanda Contenciosa Administrativa al incluir gestiones que no fueron de conocimiento en la vía Administrativa, careciendo consecuentemente este alto Tribunal de competencia para resolver sobre los mismos, pues de hacerlo se vulneraria lo expresamente  dispuesto por el Art. 778 del CPC. Conforme ese alto Tribunal podrá evidenciar de todo lo obrado, EMIRSA ha demostrado incontrovertiblemente la realidad material consistente en las exportaciones definitivas RITEX realizadas y observadas de productos terminados oro  y plata  contenidos en  el bullón, tales como: documentos que respaldan las exportaciones realizadas,  Pólizas de  Exportación,  Facturas  Comerciales de Exportador,  Declaraciones Únicas de Exportación  y Certificados  de Salida, certificados        de laboratorio y ensayes que  evidencian las exportaciones definitivas RITEX plata y oro,  previo  cumplimiento  de  las obligaciones tributarias  que corresponden a  estas exportaciones, documentación que evidencia la  existencia y verificación  de  exportaciones dentro el Régimen .  de   Exportaciones RITEX, Resolución Nº 005/2002 de 01 de marzo de 2002 del Viceministerio de Exportaciones, correspondiente al Ministerio de Comercio Exterior e  Inversión, y Resoluciones Administrativas  No. 40/06 y No. 36/2007 y 32/2008 emitidas por el Vice Ministerio de Comercio y Exportaciones.                                                                                                                                                                                                                                                                                                 

Señala que, esto mismo ya ha sido valorado correctamente por el Tribunal Supremo de Justicia que en el Auto Supremo 379/2015 de 03 de junio de 2015 determinó, transcribiendo parte del fallo.

Sostiene que, de lo precedentemente citado y  los antecedentes mencionados, se puede verificar con meridiana claridad que la Empresa Minera lnti Raymi S.A., se encuentra registrada y  autorizada  por el Ministerio de Comercio Exterior e Inversión en el RITEX y para el efecto constituyó a favor de la Aduana Nacional, una garantía, con el objetivo de importar mercancías, para la extracción y/o producción de oro en bullón de  plata, mercancía  que   será  exportada   posteriormente, bajo   el   Régimen Aduanero de Exportación Definitiva."

Señala que, por último, el argumento  plasmado  en  la  Página 15  penúltimo   párrafo que establece que:  "sus autoridades deberán tener presente que La  Empresa Minera  lnti Raymi S.A.  tiene como accionista mayoritario a La empresa  Newmont Mining que a su vez es propietaria  de La  Refinería Valcambi S.A. a través de La empresa European Gold Refinerías Holding S.A., este aspecto demuestra  claramente porqué La Empresa Minera '' lnti Raymi  S.A.  no tiene  contratos  escritos por La  venta  de  mineral  que  sale del país, porque        obviamente no se puede   vender a  si mismo debido  a  que  lnti  Raymi, Newmont Mining y  Valcambi  S.A. son del mismo dueño" únicamente demuestra la falta de argumentos válidos legales de GRACO ya que referido argumento carece de sentido lógico alguno y no demuestra ninguna pretensión, es  únicamente un exabrupto legal, pues demás está aclarar que eso no ha sido tratado en instancia administrativa, ni constituye un agravio o aplicación errónea o indebida de la ley, siendo penoso tener que aclarar  que las tres Empresas son personas jurídicas diferentes con accionistas diferentes,   contabilidades independientes, en países diferentes con jurisdicciones diferentes    en   las que para fines financieros, corporativos, tributarios, comerciales, industriales,   legales y de toda  índole.

Sostiene que, resulta penoso leer que una Gerencia GRACO en desconocimiento de principios básicos y  elementales  de comercio  argumente   una sandez como esta "obviamente no se puede vender a si mismo debido a que lnti  Raymi, Newmont Mining y Valcambi S.A. son del mismo dueño", cuando en el proceso administrativo concluido, la relación jurídico procesal, se estableció con relación a la  Indebida o no Devolución Impositiva y  no  así respecto a la existencia de personas jurídicas  y  sus paquetes accionarios. Ese aspecto, señala, de  ninguna   forma puede ser de conocimiento en la presente acción Contenciosa Administrativa, pues de acontecer aquello se vulneraria la naturaleza jurídica misma de la  acción vulnerando además lo dispuesto por el  Art.  778  del  CPC; sin  embargo, lo que  corresponde tener presente es que a lo largo del proceso administrativo se demostró   que  si  existió exportación definitiva, por lo que reiteramos, no tiene cabida en el  presente proceso los argumentos esgrimidos por GRACO, debiéndose tener presente solamente a efectos ilustrativos del demandante las siguientes  cuestionantes ¿acaso las Empresas no tienen patrimonios diferentes? ¿No se trata de tres personas jurídicas diferentes y autónomas? ¿No tienen contabilidad separada? ¿No tienen accionistas diferentes? ¿Directorios diferentes  que velan por sus utilidades  y por sus accionistas? ¿Jurisdicciones y países diferentes? Sostiene que, resulta ocioso  y hasta  difícil de responder semejante criterio desacertado y absurdo (por no usar otro denominativo) e inconsistente,  en el que GRACO se aleja de la  realidad  económica de lo acontecido  y de la  finalidad  de la  fiscalización, cuando  lo que  debió  realizar esa Administración Tributaria, es una fiscalización que arribe a la verdad material y así evidenciar las exportaciones definitivas realizadas por GRACO sin incurrir en penosos criterios  subjetivos.

Manifiesta que, por último en este punto ese alto tribunal deberá tener   presente también la jurisprudencia aplicable al presente caso, reflejada en la  Sentencia Nº 220/2012 de 17 de septiembre de 2012, emitida por esa  Sala Plena que resolvió un proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia GRACO contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria con antecedentes similares a  los existentes en el presente caso, por lo que corresponde transcribir la parte considerativa, dictada en uniformidad de criterios por esa Sala Plena. (fallo transcrito)

Sostiene que, la Sentencia precedente delinea jurisprudencia de manera  fáctica-legal, sobre la idoneidad y efectividad de los documentos emitidos por la Aduana Nacional de Bolivia, que es la única entidad estatal que puede certificar y/o   acreditar si se produjo o no la exportación con la salida de los minerales, y por consiguiente GRACO desconoció arbitrariamente la fuerza vinculante y obligatoria dictada por el Poder Judicial de la Nación en la Sentencia precedente; cuando al encontrarnos en un Estado de Derecho, el SIN tendría que haberse circunscrito al estricto respeto de los derechos de los  administrados contemplados en forma   enunciativa en el ordenamiento tributario, los cuales además son taxativos y   también del obedecimiento y observancia al principio de legalidad y seguridad  jurídica de que los órganos del Estado y las autoridades administrativas, deben  actuar con respeto a la Constitución, la Ley, al derecho  y a  la jurisprudencia, dentro  de las facultades que le están atribuidas y de acuerdo con los fines para los que fueron conferidas, pero lamentablemente en el presente caso, este principio  ha sido  desconocido e ignorado arbitrariamente por GRACO que nunca se ciñó a  la norma  legal, es decir, a la ley, al ordenamiento jurídico, a los profusos casos de jurisprudencia. Asimismo es menester dejar en claro que  las decisiones y Sentencias  del Tribunal Supremo de Justicia son de carácter vinculante y de cumplimiento obligatorio para los Órganos del poder público,  legisladores,  autoridades,  tribunales  y particulares, obligando a  las autoridades judiciales y administrativas a acatar los fallos emitidos por los Tribunales de Justicia y Administrativos, y de fallar de manera  igual, esto en aplicación de derecho a la igualdad previsto en el Art. 14 de la Constitución Política del Estado conforme lo señala la SC Nº 0493/2004-R de 31 de marzo de 2004, en la que el Tribunal Constitucional señaló:                               .                                                                                                  "El principio de igualdad consagrado por el art. 6 constitucional tiene,  como  no  puede ser de otra manera, su proyección en el orden procesal. Es así que de él surge un derecho subjetivo de los litigantes a obtener un trato igual en supuestos similares.  Esto implica que los órganos jurisdiccionales están obligados a resolver bajo la misma óptica  los casos que planteen la misma Para  apartarse de sus decisiones;  esto es, del entendimiento jurisprudencial sentado, tienen que ofrecer una fundamentación  objetiva y razonable".

Manifiesta que, efectivamente, la igualdad en la aplicación de la ley prohíbe   diferencias de tratamiento y otras conductas arbitrarias, es decir que no estén  debidamente justificadas, y en ese ámbito, el precedente  constitucional obliga a los demás jueces, tribunales y autoridades -vinculatoriedad vertical- que tiene que sujetarse a dichas sub-reglas, no pudiendo aplicar, en situaciones fácticas análogas, un entendimiento diferente al contenido en el precedente jurisprudencial, Manifiesta que, lo señalado implica que  la  actividad  jurisdiccional de los órganos judiciales,   está limitada por los precedentes que debe seguir, esto con la finalidad de garantizar  la igualdad, la seguridad jurídica y dentro  de  ésta,  el  principio  de  predictibilidad administrativa o judicial, en virtud  al cual, las partes intervinientes en un caso, pueden predecir el resultado del proceso, en virtud a la existencia de precedentes que resolvieron supuestos  fácticos  análogos,  y  por consiguiente,  al  existir en el presente caso, analogía fáctica y legal total con los precedentes mencionados y transcritos a lo largo del presente exiguo alegato, se debe respetar el carácter vinculante de dichas resoluciones, en especial las de su autoridad como máxima autoridad administrativa en materia de impugnación tributaria y de la Sala Contenciosa  del Tribunal  Supremo  de Justicia que uniforma  el Criterio de todos  los magistrados del más alto tribunal de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, conforme a la Constitución Política del Estado, pues ello constituye la garantía tanto de evitar arbitrariedades como de la promoción del  debido proceso y de la seguridad  jurídica. Como sostiene el tratadista Alexy, es una cuestión  de principio "la exigencia  del respeto  a  los precedentes,  admitiendo  el apartarse  de  ellos, pero endosando  en tal caso la carga de la argumentación a  quien  quiera  apartarse" (ALEXY, Robert,  Teoría de la argumentación, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989, p. 263).

Sostiene que, en un Estado de Derecho; no se puede permitir ni aceptar la discrecionalidad y el actuar caprichoso de, la Administración Tributaria, que no   respeta la Constitución y omite intencionalmente aplicar leyes vigentes,  desconociendo así el deber  de cumplir  la Constitución y leyes dispuesto  por el Art.  108. 1) y Art. 410 de la C.P.E., omitiendo valorar  además los fallos jurisprudenciales, precedentes administrativos tributarios y judiciales -que contienen los mismos elementos fácticos que el presente caso- y al contrario, su proceder incurre en la  comisión de arbitrariedades e injusticias en perjuicio de los sujetos pasivos, y  que  de una vez deben ser frenadas  y  reprimidas severamente por su temeridad, que   sólo ocasiona daños y perjuicios al contribuyente,  como acontece  en  el presente   caso,  donde  todos  los  fallos  administrativos y jurisdiccionales han establecido  el derecho efectivo de EMIRSA a la devolución impositiva por las exportaciones    definitivas que realiza  propias de su actividad, decisiones que pese a ser de cumplimiento obligatorio,  la Administración Tributaria se niega a acatarlos.

Petitorio

Hace una detalle de contradicciones de los fundamentos de la demanda para finalmente concluir solicitando que en Sentencia se declare improbada la demanda contencioso administrativa y confirmen en todas sus partes la Resolución de Recurso Jerárquico  AGIT-RJ 1646/2014  de 8  de diciembre  de 2014 dictada  por  la  Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Memoriales de réplica y dúplica

       Con los escritos de réplica de fs. 134 a 136., dúplica de fs. 139 a 140., formuladas por ambas partes se reiteraron los argumentos anteriores en los memoriales de demanda y contestación

Decreto de Autos para Sentencia

       Concluido el trámite del proceso, se decretó autos para sentencia conforme la providencia de 10 de noviembre de 2015 de fs. 142.

CONSIDERANDO II:

Fundamentos jurídicos del fallo

Que, teniéndose reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia para la resolución de la controversia mediante su Sala Especializada Contenciosa y Contenciosa Administrativa, por mandato del art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, conforme lo preceptuado por el art. 354 del Código de Procedimiento Civil (CPC), cumpliendo con el control judicial y legalidad sobre los actos ejercidos por el Ministerio del Trabajo, Empleo y Previsión Social; toda vez que, el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico; correspondiendo únicamente analizar si fueron interpretadas y aplicadas correctamente las disposiciones legales en sede administrativa en el marco de los argumentos expuestos por el demandante, realizando el control judicial de legalidad sobre los hechos resueltos en el recurso jerárquico.

Que, al haberse hecho uso del derecho de réplica y dúplica previsto en el artículo 354.II del CPC, en los que las partes reiteraron sus pretensiones, corresponde resolver el fondo de la causa, de conformidad con el parágrafo III de la norma ya citada.

Sobre la aplicación de jurisprudencia en el presente fallo.

Que, con carácter previo a la resolución de la demanda y toda vez que se hace referencia a un caso con similitud al caso de autos, para su aplicación como jurisprudencia, corresponde señalar que se entiende como Jurisprudencia al conjunto de sentencias o resoluciones judiciales emitidas por órganos judiciales y que pueden tener incidencia en sentencias posteriores, las cuales necesariamente deben contener el mismo presupuesto fáctico y jurídico para su aplicación; a cuya revisión se advierte que el Auto Supremo N° 379/2015 propuesto como jurisprudencia para su aplicación al presente caso de autos, fue emitido como emergencia de la resolución de un Recurso Extraordinario de Casación en un Proceso de Conocimiento, Contencioso Tributario, recurso en el cual se acusaron infracciones a la ley en el fondo y la forma; asimismo, de revisión de la presente Demanda Contenciosa Administrativa se advierte que los argumentos demandados por el demandante difieren de los argumentos vertidos en el Recurso Extraordinario de Casación, hecho que muestra un presupuesto normativo disímil para su aplicación, a más de la inexistencia de fallos análogos y repetidos, que es otra de las exigencias para la aplicación del Auto Supremo N° 379/2015, en el caso de autos.        

Que, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales  (SIN),  representada  por  Juan  Carlos  Mendoza  Lavadenz,  conforme acredita la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0484-14, de 3 de octubre de 2014, interpone Demanda Contenciosa Administrativa, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre de 2014, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0683/2014 de 22 de septiembre de 2014, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, con los siguientes  argumentos: Aclara, que para que un exportador en el Régimen RITEX perfeccione su derecho a la Solicitud de Devolución Impositiva, primero debe exportar una mercancía y segundo la mercancía debe ser susceptible de ser comercializada (vendida) fuera del territorio aduanero; en tal sentido, para que un bien pueda considerarse "exportado" para la Ley Nº  1489, no basta solamente con que  pase  la frontera,  sino que  debe  ser "mercancía", es decir, un objeto que se encuentre listo para ser comercializado (vendido), debiendo existir un comprador final, o en todo caso el comprador directo de la mercancía exportada.

1.- Interpretación errónea del art. 98 de la Ley 1990 y art. 136 del Reglamento de la Ley General de Aduanas.

Que, bajo el fundamento de que para que un exportador perfeccione su derecho a la Solicitud de Devolución Impositiva, primero debe exportar una mercancía y segundo la mercancía debe ser susceptible de ser comercializada (vendida), fuera del territorio aduanero, la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz, (GRACO) fundamenta en su memorial de demanda y réplica, argumentando que esos dos presupuestos son necesarios, que para que un bien pueda considerarse "exportado" en el marco de la Ley Nº 1489, pues según GRACO, no basta solamente con que el bien exportado pase nuestras fronteras, sino que debe ser "mercancía", es decir, debe ser un objeto que se encuentre listo para ser comercializado (vendido), debiendo existir un comprador final o en todo caso un comprador directo de la mercancía exportada, hace cita de una definición de mercancía del Diccionario de la Real Lengua española; Asimismo sostiene que en ese entendido la realidad económica de la Empresa Minera Inti Raymy S.A. (EMIRSA), a momento de exportar su producto (bullónes de oro y/o plata) es diferente, pues se demostró en el proceso de fiscalización que EMIRSA no cuenta con un bien terminado susceptible a ser comercializado, no siendo el bullón de oro y plata que habría salido de las fronteras considerado "mercancía", dado que  estaba sujeto a  un proceso de refinación por parte del  consignatario VALCAMBI  SA. (Que no es el comprador final), posteriormente darán lugar a que exista compradores que se encuentran interesados en el oro refinado que se pone a la venta; en consecuencia, al extrañarse un requisito esencial para que exista exportación definitiva de conformidad con el Art. 3 de la Ley Nº 1489, repercute en la falta de un requisito esencial para la solicitud de devolución impositiva.

Que, en el marco de ese cuestionamiento a menester señalar que la normativa vigente aplicable a las operaciones de comercio exterior circunscritas en la Ley General de Aduanas Ley Nº 1990 (LGA) define la “exportación” como la salida de cualquier mercancía de un territorio aduanero. En el contexto de dicha definición, es decir, la salida de mercancía del territorio nacional, es la propia ley que establece que la "exportación" puede producirse a su vez de dos formas: La primera, la exportación temporal, modalidad que implica la salida y permanencia temporal de la mercancía en territorio extranjero, destinada a su reimportación en determinado lapso de tiempo; y, la exportación definitiva, situación por la cual la mercancía sale de territorio aduanero nacional a objeto de permanecer de forma indefinida en el extranjero.

Que, en ese entendimiento corresponde analizar el argumento del demandante, quien en el contexto referido amplía su fundamentación extrañando bajo su óptica un requisito, que no fue parte del debate en instancia administrativa; pero que a su parecer resulta esencial para que exista exportación definitiva, para lo cual gestiona la aplicación del art. 3 de la Ley de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones Nº 1489, que señala: “Se define como exportación definitiva de mercancías y servicios, todo acto por el cual mercancías o servicios, son comercializados fuera del territorio aduanero pagaran los derechos arancelarios y se devolverán los valores actualizadores de los beneficios recibidos.”[sic]; norma que según el demandante repercutiría en la falta de un requisito esencial para la solicitud de devolución impositiva; toda vez que a criterio del demandante los bienes no son vendidos a VALCAMBI SA., sino que son comercializados posteriormente; ante este entendimiento de GRACO La Paz, resulta preciso dilucidar el verdadero sentido de mencionado articulado el cual hace referencia a "exportación definitiva", no existiendo sustento alguno para pretender entender la salida definitiva de una mercancía como exportación temporal; y como un segundo elemento del articulado "la comercialización fuera de territorio aduanero nacional", actividad referida a la venta de la mercancía al exterior del territorio nacional, la cual permanecerá definitivamente fuera del señalado "territorio aduanero  nacional"  y no reingresará  nuevamente  al mismo.

Que, a mayor abundamiento y ante el criterio del demandante en la aplicación del art. 3 de la Ley Nº 1489; y en una interpretación a contrario sensu; del art. 131 de la Ley 1990 (LGA) que establece: “Por exportación temporal para perfeccionamiento pasivo se entiende el régimen aduanero que permite exportar temporalmente mercancías de libre circulación en el territorio aduanero nacional, para ser sometidas en el extranjero o en zonas francas industriales a una transformación, elaboración o reparación y reimportarlas con el pago de tributos aduaneros sobre el valor agregado”, el plazo para la reimportación de la mercancía previsto en el art. 132 de la LGA. Por su parte el DS Nº 25870, que Reglamenta a la Ley General de Aduanas (RLGA), en su art. 182 establece la formalización de exportación temporal para perfeccionamiento pasivo, acompañada de la documentación exigible y presentación de la declaración de mercancías de exportación temporal, fijando el plazo máximo para la exportación y su prórroga. A su vez el art. 183 (RLGA) dispone la reimportación con valor agregado aplicable a máquinas, aparatos instrumentos y otros bienes exportados temporalmente para su transformación, elaboración, reparación o complementación en el exterior o en zona franca industrial y al cálculo de la base imponible en forma proporcional el importe que corresponda al flete y al seguro respecto del valor agregado. Señalando que la mercancía que retorne al territorio aduanero nacional con valor agregado que no implique transformación, se clasificará en la misma sub-partida arancelaria señalada en la declaración de mercancías de exportación temporal. La mercancía que retorne al territorio aduanero nacional con valor agregado que implique una transformación sustantiva, se clasificará en la sub-partida arancelaria que le corresponda a la mercancía transformada.

Que, corresponde establece que el territorio aduanero, está sujeto a la potestad aduanera y la legislación aduanera boliviana, salvo lo dispuesto en Convenios Internacionales o leyes especiales, es el territorio nacional y las áreas geográficas de territorios extranjeros donde rige la potestad aduanera boliviana, en virtud a Tratados Internacionales suscritos por el Estado Boliviano. Para el ejercicio de la potestad aduanera, el territorio aduanero se divide en Zona Primaria que comprende todos los recintos aduaneros en espacios acuáticos o terrestres destinados a las operaciones de desembarque, embarque, movilización o depósito de las mercancías, las oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio directo de la Aduana Nacional, y Zona Secundaria. La Zona Secundaria es el territorio aduanero no comprendido en la zona primaria, y en la que no se realizarán operaciones aduaneras. La definición establecida en el art. 4  (Ley General de Aduanas texto ordenado y actualizado al 24 de septiembre de 2013); se puede decir que el territorio aduanero o área aduanera nacional se entiende el ámbito geográfico dentro del cual, las disposiciones aduaneras del Estado nacional son aplicables. Comprende la tierra firme, sus aguas jurisdiccionales y el espacio atmosférico que a ambas cubre, asimismo se dice que el territorio aduanero es  la demarcación dentro de la cual se aplica la legislación aduanera; cubre todo el Territorio Nacional incluyendo: el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental. Consiguientemente la definición efectuada por el  art. 3 de la Ley 1489; con relación a la exportación es clara y precisa, refiriéndose a la mercancía o servicio que sea comercializado fuera de nuestro país (territorio aduanero).

Que, por otra parte, en contrapartida, se encuentra la exportación definitiva, situación por la cual la mercancía sale de territorio aduanero nacional a objeto de permanecer de forma indefinida en el extranjero; la Ley Nº 1990 (LGA), en su Artículo 98, marco  legal aplicable  que  debe  ser  obligatoriamente  observado  a  efectos  de realizar la operación de comercio exterior objeto de análisis, define a la exportación definitiva  como "el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero y que están destinadas a permanecer definitivamente fuera del país, sin el pago de los tributos aduaneros, salvo casos establecidos por Ley”; asimismo, el art.  136  del  Decreto  Supremo  Nº  25870  (RLGA), establece que el despacho aduanero de exportación se inicia con la presentación de la declaración de mercancías de exportación, acompañándose a la misma: a) Factura Comercial; b) Lista de empaque, cuando corresponda; c) Autorización de sustancias controladas,  cuando corresponda y, d) Autorizaciones previas o certificaciones, cuando corresponda. Asimismo, se dispone las formalidades aduaneras de despacho que deben cumplirse, tales como: 1. La validación de la información contenida en la Declaración Única de Exportación que debe ser correcta y completa; 2) La verificación del pago de tributos, cuando corresponda 3) La  aceptación de la declaración de mercancías de exportación, expresada en la asignación de número de trámite; 4) La presentación de la mercancía ante la Administración Aduanera para la aplicación del sistema selectivo o aleatorio; 5) La  presentación, admisión y numeración del MIC, y; 6) La certificación de la salida física de las mercancías mediante la emisión del correspondiente Certificado de Salida, por parte del concesionario de depósito aduanero.

Que, en el contexto desarrollado y para efectos de la devolución impositiva, el art. 13 del DS N° 25465, modificado por el Art. 1 del DS N° 26630, prevé que los exportadores deberán; presentar al Sistema de Ventanilla Única de Exportación (SIVEX) o, donde no existan  oficinas del  SIVEX, en las oficinas del Servicio de Impuestos Nacionales, una Solicitud de Devolución  Impositiva (SDI) en formulario  gratuito que tendrá carácter de Declaración Jurada; para considerarse como presentada, la SDI debe estar acompañada por los siguientes documentos: a) Original de la Declaración Única de Exportación; b) Factura comercial del exportador:  y e) Original del Certificado de Salida por vía aérea, terrestre o fluvial, emitido por la Administración Aduanera o el concesionario de Depósito Aduanero, según corresponda. Asimismo, aclara que: "para exportaciones sujetas al Régimen de Internación Temporal para Exportación (RITEX), debe acompañarse a la SDI, además de los documentos citados en los Incisos a, b y c del presente Artículo, la fotocopia de la Póliza o Declaración de internación temporal correspondiente  a las mercancías objeto  del proceso  productivo.  Debe presentarse,  asimismo  y  únicamente  en  la primera solicitud, fotocopia legalizada de la resolución emitida por autoridad competente, que autorice la incorporación de la empresa exportadora al RITEX".

Que, en ese contexto normativo se evidencia que en la exportación temporal, el exportador extrae de territorio aduanero nacional mercancías temporalmente para su transformación, elaboración, reparación o complementación en el exterior, las cuales son nuevamente introducidas a territorio aduanero nacional a través de una reimportación debiendo pagarse los tributos sobre el valor agregado; y es así que en la especie se advierte que la Ley Nº 1990 (LGA) y su reglamentación, establecen  mecanismos que permiten comprobar que los bienes salieron efectivamente del territorio nacional, en virtud a lo cual éste régimen normativo de exportación temporal para perfeccionamiento pasivo no es aplicable en la especie, toda vez que los bullones de oro y plata exportados por EMIRSA evidentemente salieron definitivamente del territorio aduanero nacional, conforme a la documentación cursante en actuados administrativo; empero no bajo el régimen aduanero de exportación temporal descrito y tampoco estas mercancías fueron re-introducidas a territorio aduanero nacional nuevamente, hecho que no ha sido evidenciado por el tribunal ante inexistencia alguna de documentación que muestre el reingreso de los bullones por parte del exportador, como tampoco se evidenció la salida y permanencia temporal de la mercancía en territorio extranjero, destinada a su reimportación en determinado lapso de tiempo.

Que, la concepción de que el bien exportado definitivamente "permanezca definitivamente fuera del territorio aduanero nacional", responde a la finalidad misma de la norma, cuyo fin es, evitar la exportación de componentes impositivos, toda vez que la exportación de bienes no genera débito fiscal, hecho que imposibilita la compensación del Crédito Fiscal emergente  de las  compras de bienes y servicios   relacionados a la actividad exportadora; conforme prevé el art. 11 de la Ley Nº 843, situación  que repercutirá financieramente en el precio del bien exportado.

Que, el "principio de neutralidad impositiva" sistematizado por el art. 12 de la Ley Nº 1489, modificado por el art. 1 de la Ley Nº 1963; establece que los exportadores  de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora". Asimismo, el Art. 13 de la citada Ley refiere sin lugar a cuestionamiento a la devolución, como un mecanismo destinado a evitar "exportación de componentes impositivos”, que versa sobre monto igual al impuesto al  Valor Agregado  (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas.

Que, en el marco normativo referido el  concepto  de  exportación  constituye  un  elemento primordial de la actividad exportadora garantizada por el Estado, la cual debe ser observado por la actividad administrativa como requisito  "sine  qua   non"  para el perfeccionamiento del derecho del Sujeto Pasivo a efectos de la devolución de los impuestos internos, al amparo del denominado  "Principio de Neutralidad Impositiva", previsto  en  la  citada  Ley.                                                                                                                                                                                                                                                                

Que, bajo este marco normativo, se debe indicar que a efectos de la devolución de los impuestos internos, al amparo del denominado "Principio de Neutralidad Impositiva", previsto  en  la  citada  Ley,  el  concepto  de  exportación  constituye  un  elemento primordial   que  debe   ser   observado  como   requisito  "sine  qua   non"  para  el perfeccionamiento del derecho del Sujeto Pasivo.

Que, sobre la interpretación del termino mercancía y comercialización realizada por la entidad demandante, con el fin de mostrar que no basta que la mercancía en exportación definitiva salga del territorio aduanero nacional sino que esta debería estar lista para ser comercializada y como consecuencia debería existir un comprador final, o en todo caso el comprador directo de la mercancía exportada, en sentido de que “una mercancía es una cosa mueble que se constituye como objeto de trato o venta. El concepto suele aplicarse a los bienes económicos que son susceptibles de compra venta”, y del término comercialización, como la acción y efecto de comercializar; en ese entendido concluye el demandante, la realidad económica de EMIRSA a momento de exportar su producto sería diferente, pues se habría demostrado que EMIRSA no tenía un bien terminado susceptible de ser comercializado, por lo cual concluye que lo bullones de oro y plata que habrían salido de nuestras fronteras no era todavía una mercancía; ante cuya extendida interpretación del demandante y de subsunción de los elementos facticos desarrollados en la especie en el marco de la normativa de la exportación definitiva desarrollada ut supra, se advierte que esta distendida interpretación particular del demandante no encuadra en el marco del precepto normativo señalado, para la exportación definitiva.

Que, a mayor abundamiento respecto al argumento de que EMIRSA no contaba con un bien terminado susceptible a ser comercializado ya que a criterio del demandante el bullón de oro y plata que habría salido de las fronteras no se constituía aún en una mercancía; es pertinente señalar que conforme a la normativa aduanera, constituyen "mercancías" los bienes cuya salida y entrada, del y hacia el territorio nacional se encuentra sujeta al control de la Aduana, toda vez que estas se encuentran clasificadas en el "Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia", el cual establece en la Sub-partida 7108.12 .00.00 "Las demás formas en bruto", "oro en bruto", y la Sub-partida 7106.91.20.00, a la "plata  en bruto". De esta forma, se descarta la apreciación del demandante quien interpretó que el oro y la plata en bruto exportados por EMIRSA no constituyen mercancías y, por tanto, en los hechos no se habría realizado consumado una exportación, toda vez que los bullones de oro y plata, está comprendido en el Arancel Aduanero como “Demás formas en bruto”, estando sujeto a control de la Aduana Nacional, y estando su salida definitiva como exportación final de territorio nacional contempladas en el Artículo 98 de la Ley Nº 1990 (LGA).

2.- Sobre la falta de contratos con los compradores finales y el valor FOB declarado en el formulario 1137.

Que, GRACO La Paz, señala que para realizar una exportación definitiva debe existir un producto terminado susceptible a ser vendido, conforme a la definición del art. 3 de la Ley N° 1489; la que debe efectuarse mediante un contrato con el comprador final, sin embargo señala que en el proceso administrativo de impugnación señalo que la exportación de lingotes de oro y plata los cierra y concreta verbalmente, sin considerar que los INCOTERMS, que son los términos utilizados para establecer los  derechos y obligaciones de los participantes en una transacción de comercio internacional, con el objetivo de establecer los criterios definidos sobre la distribución de los gastos y la transmisión de los riesgos entre la parte compradora y la parte vendedora, si las millonarias ventas y transacciones de compra y venta internacional se tuvieran que acordar verbalmente como manifiesta EMIRSA, entonces la Cámara de Comercio Internacional no hubiera tenido que diseñar los INCOTERMS, que dan seguridad jurídica a los contratos, toda vez que los INCOTERMS regulan sobre todo cuatro aspectos básicos del contrato de compra venta, la entrega, transmisión de riesgos, distribución de gastos y trámites aduaneros, por lo cual se requiere de un contrato entre comprador y vendedor.

Que, también señala que si bien el contribuyente está bajo el régimen RITEX, debe distinguirse que los documentos de exportación reflejan que el consignatario es la refinería VALCAMBI SA. como parte del proceso productivo, por tanto la venta del oro se  efectiviza o concreta en otro espacio del mercado con precios que no están reflejados ni en las Facturas, ni en el valor FOB de las pólizas de exportación,   siendo estos referenciales, en cumplimiento al Artículo 7, Inciso e) del Decreto  Supremo Nº 25705, refiere que EMIRSA realiza su exportación en consignación de acuerdo a la realidad económica de los hechos, independientemente de que sus pólizas estén bajo el régimen RITEX, el valor consignado en las facturas de   exportación son provisionales ya que no refleja el valor de venta al comprador final, aspecto que no ha sido debidamente  documentado y respaldado por EMIRSA.

Que, el demandante también indica que EMIRSA, registra ingresos por transferencias solicitadas a la casa matriz NEWMONT MINING CORPORATION, a cuenta de la venta  del mineral, sobre la base de los datos contenidos en la factura comercial provisional de exportación los cuales no reflejan los importes de las de las ventas acordadas entre NEWMONT MINING CORPORATION y los compradores finales, verificándose que el contribuyente no recibe pagos directos que provengan de las exportaciones realizadas a la refinería VALCAMBI SA., documentos que sirven de base para la devolución impositiva del CEDEIM, aclara que el precio de venta del mineral se refleja en el valor FOB que figura en las Pólizas de Exportación estando vinculado a la restitución del IVA mediante valores conforme lo establece el Inciso b), Art. 7 del DS Nº 25705, y el Parágrafo III,  Art. 3 del DS Nº 25465, conforme lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 843 (Texto Ordenado Vigente), como los exportadores no generan debito fiscal por operaciones gravadas, después de restar este del crédito fiscal, en ese entendido el valor FOB declarado debe figurar como el monto correcto en el Formulario 1137 de (DUDIE) en la Sección 2, Inciso a), Valor FOB declarado o diferencia (valor oficial menos gastos de realización) para la determinación y aplicación de la normativa referida. Concluye, que el contribuyente consigna en las pólizas de exportación y el F-1137, montos que corresponden a valores FOB provisionales y no definitivos, por tanto al constituirse ambos documentos en Declaraciones Juradas se incumple el Artículo 78 de la Ley Nº 2492 (CTB), importes que se encuentran distorsionados debido a que EMlRSA  sólo registra ingresos por transferencias solicitadas a la empresa Newmont Mining Corporation a la cuenta de la venta de mineral, verificándose que el contribuyente no percibe pagos directos que provengan de las exportaciones realizadas a la refinería VALCAMBI SA., documentos que sirven de base para la devolución impositiva de CEDElM.

Que, desarrollados los argumento en relación a la ausencia de contratos demandados por GRACO La Paz para la exportación definitiva, corresponde prima facie considerar que la base del fundamento del demandante es el supuesto de que: “ (…)…en una exportación definitiva debe existir un producto terminado susceptible de ser vendido [sic]; (El resaltado y subrayado es añadido), debe tenerse presente que en materia de devolución impositiva, también se observa la forma de devolución del monto de la devolución, es así que el art. 10 del DS Nº 25465 señala en relación a la devolución o reintegro del crédito fiscal a los exportadores del sector minero metalúrgico se efectuará, conforme a los criterios señalados en el artículo 3 del referido decreto supremo, exceptuando que en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización, señalando la norma que de no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presumirá que los gastos de realización son el cuarenta y cinco por ciento (45%) del valor oficial de cotización; estableciendo que los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral; lo que en otras palabras significa que la exigencia del respaldo de las condiciones contratadas o exigencia de contrato es aplicada solo para el caso de determinación del monto de la devolución o reintegro del crédito fiscal.

Que, consecuentemente, en materia de devolución impositiva, se tiene que la exigencia de GRACO La Paz, de un contrato entre vendedor y comprador que, con el objetivo de establecer los criterios definidos sobre la distribución de los gastos y la transmisión de los riesgos entre la parte compradora y la parte vendedora, se establece únicamente para efectos del Art. 10 del  DS  Nº  25465,  el  cual  señala  que  los  gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal; esto sólo a efectos  de que se fije el  monto  máximo de devolución,  situación  que  al no  ser cumplida da lugar a la aplicación de la presunción del 45% establecida en el mismo Artículo y, pero de manera alguna su ausencia provocará, el rechazo de la SDI.

3.- De la falta de interpretación de la realidad económica de las solicitudes de CEDEIM.

Que, la demanda de GRACO La Paz aduce que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria no interpreta la realidad económica de las solicitudes de CEDEIM de EMIRSA, agregando que el "Principio de la Realidad Económica" consiste en  interpretar  las  leyes  prescindiendo  de  las  estructuras jurídicas que utiliza el contribuyente, basado en una explicación de los conceptos de “Voluntad jurídica y empírica” al realizar un negocio, hace una mención a la forma de exportación de EMIRSA, diferenciando lo expuesto en el Artículo 3 del Decreto Supremo Nº 25706, en su Inciso j)  Proceso Productivo, y k) Producto de Exportación; en este sentido, sostiene que la Devolución Impositiva se  perfecciona cuando  existe la venta de  metálico al comprador final, conforme el Artículo 3 de la  Ley Nº 1489 y no cuando todavía es parte del Proceso Productivo, de donde asevera que el contribuyente anticipa la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI) por volúmenes o cantidades que difieren del volumen vendido.

Que, reitera que la refinería VALCAMBI S.Á., no se constituye en comprador sino es una empresa que presta un servicio, demostrando así, que no se trata de una venta final sino solamente de un envío para un proceso de refinamiento, luego del cual recién será comercializado, y el hecho de que no exista reimportación no quiere decir que sea Exportación Definitiva, porque los documentos y contratos, muestran lo contrario; en tal sentido, señala que no niega que estos sean comercializados, sino observa y reitera que el tiempo en él que el contribuyente efectúa su solicitud de Devolución Impositiva es anticipada.

Que, señala que se trata de una estrategia maliciosa para beneficiarse antes de tiempo con la Devolución de CEDEIM, siendo necesario que el producto que sale al exterior sea el producto terminado que vende el contribuyente; añade, que la actividad  de EMIRSA es la venta de lingotes de oro refinado y no así bullones de oro y plata sin refinar. Finalmente, realiza una comparación entre el pago por IVA, IT e IUE, y lo percibido por concepto de Devolución Impositiva, concluyendo que  el contribuyente percibió más de lo que pagó por impuestos, instando a que se debe tener presente que EMIRSA tiene como accionista mayoritario a la empresa NEWMOl'JT MINING, que a su  vez  es  propietaria  de  la, refinería  VALCAMBI  SA.  a  través  de  la  empresa EUROPEAN GOLD REFlNERIAS HOLDING SA., aspecto que demuestra porque no se tienen los contratos escritos de venta de mineral, siendo que estas empresas son del mismo dueño.

Que, GRACO La Paz, alega que EMIRSA ha adoptado una figura legal para realizar un   negocio con el fin de evitar el pago del tributo beneficiándose de esta manera con una devolución impositiva anticipada, siendo que la realidad económica de la  exportación muestra que el contribuyente extrae de territorio nacional oro metálico  contenido en bullón de oro/plata para ser sometido a un proceso final de producción, por lo tanto no comercializa los bullones exportados una vez salidos del país, sino que los somete a una etapa de refinación que dura 6 meses aproximadamente en el  Exterior para recién una vez efectuada la  refinación realizar la venta de los lingotes de oro/plata, por lo que el contribuyente EMIRSA está anticipando su solicitud de  devolución impositiva.

Que, el art. 66 de la Ley N° 2492, establece las facultades específicas de la Administración Tributaria entre las cuales emerge la facultad de verificación, a través de la cual GRACO La Paz, en fecha 18 de febrero de 2013,  notifica mediante cédula a los representantes legales de EMIRSA, con las Órdenes de Verificación Nos.   00090VE00376 y 00090VE00444, modalidad verificación previa CEDEIM, con alcance  en la verificación de los hechos, elementos e impuestos vinculados al Crédito Fiscal comprometido en el periodo y de las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) relacionadas a los períodos fiscales enero y febrero de 2009, solicitando para el efecto documentación mediante Requerimiento F: 4003 No. 00097380.

Que, el 28  de marzo de 2014,  la Administración  Tributaria  emitió  el  informe  CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/IA/0333/2014, que observa inconsistencia en la información contenida en la documentación presentada, manifestando que las  pólizas de exportación no contemplan el destinatario final, ni los precios finales del oro y la plata., Tan sólo datos referenciales, por lo que no considera exportaciones definitivas, en consecuencia observa el IVA y GA de Bs5.876.939.-, por los períodos fiscales de enero y febrero 2009.

Que, de revisión de la norma se advierte que la facultada de revisión no significa desconocer la  legalidad de los Cedeims obtenidos por EMIRSA, sino por el contrario es la de verificar la correcta devolución impositiva, que en el caso de EMIRSA se verifica que esta empresa aprovechando de un vació normativo urde un sistema sacando de territorio aduanero nacional bullones de oro/plata, para finalmente hacer uso de medios tecnológicos para la refinación del producto que dura un proceso de 6 meses, anticipando de esta manera su derecho a la devolución impositiva, toda vez que al momento de la exportación no hay venta solamente procede en un envío al exterior para una prestación de servicio consisteNTE en refinación (como parte del proceso productivo).

Que, no se debe perder de vista que EMIRSA al ser una empresa incorporada al Régimen RITEX, está obligada a cumplir con la normativa establecida para el efecto por lo que al contar con un plazo perentorio de 180 días de permanencia de los bienes intermedios y materias primas importadas, vencido el plazo, debe pagar los impuestos por importación, por lo que EMIRSA, a efecto de evadir el pago de estos impuestos de importación, lo que hace dentro de ese plazo es enviar los bullones de oro/plata al exterior a  la  Refinería Valcambi para que está termine el proceso de producción y obtener así los lingotes de Oro y Plata, los cuales recién están listos para su efectiva comercialización, lo cual muestra que EMIRSA no da cumplimiento a la normativa para la exportación definitiva de los bullones de oro/plata.

Que, consecuentemente, siendo atribución de este Tribunal el ejercer la jurisdicción y competencia que la ley le otorga, en virtud de los fundamentos citados, asumiendo su rol controlador de garantías constitucionales conforme lo establece el art. 115 .I y 410 de la CPE, concordante con el art. 15.I de la Ley Nº 25 Ley del Órgano Judicial (LOJ), siendo que desde un punto de vista procesal, la instancia de contención tiene por objeto fundamental, no tanto analizar las pretensiones de las partes, como comprobar el proceder de las autoridades administrativas de instancia; en la aplicación de la ley sustantiva y de la ley procesal, correspondiendo verificar si se aplicaron las normas del momento, bajo las circunstancias correspondientes y toda vez que verificada la correcta aplicación de la norma, concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre de 2014, emitida por La Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0683/2014 de 22 de septiembre de 2014, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, lo hizo interpretando y aplicando incorrectamente las normas legales citadas. En consecuencia, conforme a los fundamentos expuestos corresponde declarar firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0013-2010, de fecha 16 de agosto de 2010.

Que, por lo expuesto se concluye, que GRACO La Paz, acreditó la pretensión respecto a la incorrecta aplicación de las normas citadas.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2.2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 Y art. 787 del CPC., administrando justicia a nombre de la ley, y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz, representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz y en su mérito, DEJA SIN EFECTO la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre de 2014, emitida por La Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0683/2014 de 22 de septiembre de 2014, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0013-2010, de fecha 16 de agosto de 2010.

Regístrese, notifíquese y archívese.