TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

     SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA


Auto Supremo Nº 323

Sucre, 13 de mayo de 2015

Expediente: 318/2010-A

Demandante: Ruiz & Claure Abogados Sociedad Civil

Demandado: Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales

Distrito: Cochabamba

Magistrado Relator: Dr. Antonio Guido Campero Segovia

=================================================================

VISTOS: Los recursos de casación planteado por Carlos Alberto Ruiz Romero en representación legal de Ruiz & Claure Abogados Sociedad Civil de fs. 91 a 96 y el recurso interpuesto por Ruth Esther Claros Salamanca, en su condición de Gerente Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de fs. 98 a 99, ambos contra el Auto de Vista 101/2010 de 9 de septiembre de fs. 76 a 78, dentro del proceso contencioso tributario seguido por el sujeto pasivo del tributo contra la Administración también recurrente, el Auto de fs. 100 que concedió los recursos, los antecedentes del proceso; y:  

CONSIDERANDO I:

I.1. ANTECEDENTES DEL PROCESO

I.1.1. Resolución

Que tramitado el proceso contencioso tributario, la Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del distrito judicial de Cochabamba, emitió  Sentencia de 12 de octubre de 2009, declarando improbada la demanda (fs. 52 a 58).

I.1.2. Auto de Vista

Apelada la Sentencia, la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del distrito judicial de Cochabamba, pronunció el Auto de Vista 101/2010 de 9 de septiembre (fs. 76 a 78), confirmando en parte la Sentencia apelada y modificando las obligaciones impositivas del contribuyente a la suma de Bs.47.888.- equivalentes a Bs.40.689.- Unidad de Fomento a la Vivienda (UFV), al haber considerado que el crédito fiscal emergente de la compra de pasajes aéreos era válido.

I.2. MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN

Contra dicha resolución ambas partes plantearon recurso de casación, con los argumentos que se resumen a continuación.

I.2.1. RECURSO DE CASACIÓN PLANTEADO POR RUIZ & CLAURE SOCIEDAD CIVIL

I.2.1.1. Nulidad de obrados de oficio

El Tribunal de casación debe anular obrados hasta la emisión de una nueva Resolución Determinativa, toda vez que la misma signado con el número VC-GDC/DF/VE-IA/066/2006 de 6 de septiembre por Bs.80.702.- que fuera de ser nula por su origen, es también nula porque no cumple los requisitos mínimos de forma exigidos por el art. 170 del Código Tributario (CT) Ley 1340 aplicable al caso, ya que no contiene los fundamentos legales que demuestren la facultad o competencia de Impuestos Nacionales para establecer qué actividades son las vinculadas con una oficina jurídica y cuáles no, para esa base proceder a la depuración de facturas, concluyéndose que la Administración Tributaria se arrogó facultades que no emanan de la Ley.

I.2.1.2. Recurso de casación en el fondo

Solicita, que por infracción del art. 253 numeral 1) interpretación errónea y aplicación indebida de la ley case totalmente el Auto de Vista Nº101/2010 de 9 de septiembre, toda vez que el Auto de Vista Nº 101/2010 de 9 de septiembre de fs. 76 a 78, de manera totalmente contradictoria reconoce algunos gastos como vinculados a la actividad gravada y desconoce otros, contradicción que emerge de la interpretación errónea y aplicación indebida del art. 8 de la Ley 843 y de la RA Nº 05/0043/99 de 13 de agosto, y que se traduce en el quebrantamiento o transgresión de la propia Ley, que llevó al Tribunal de Alzada a confirmar parcialmente la ilegal Sentencia.

Entre las facturas que considera que se encuentran relacionadas al cumplimiento de sus actividades en las que se puede advertir incluso el número de Registro Único del Contribuyente (RUC) de la Sociedad Civil, se encuentran las facturas de Import Export Jover, por la compra de la Enciclopedia Jurídica OMEBA, de la Enciclopedia Jurídica de Cabanellas, Códigos de Morales Guillén y cintas de impresoras, factura no dosificada o con RUC no vigente, situación que escapa de la responsabilidad tributaria de Ruiz & Claure Abogados S.C. Agregó que los arts. 22, 68 y 70 del Código Tributario (CT), establecen que el contribuyente es el sujeto pasivo obligado a cumplir las obligaciones tributarias, siendo la omisión de dosificación de las facturas observadas y la baja del RUC de responsabilidad de Import Export Juve y no de la Sociedad Civil. Pretender lo contrario sería obligar a los contribuyentes, independientemente a exigir la factura fiscal por cada compra o prestación de servicio, a realizar labor de fiscalización, averiguando y comprobando que las facturas emitidas por los proveedores hayan sido debidamente dosificadas o que su RUC siga vigente, situación totalmente fuera de lugar, más si se tiene en cuenta que en los casos de las facturas de Import Export Jover por Bs.28.021,54.- y Bs.28.300.- son compras de enciclopedias jurídicas que utilizan en sus actividades y que se encuentran en sus oficinas, montos que incluso fueron cancelados a plazos en 18 y 24 cuotas mensuales, aspecto que fue comprobado en la inspección realizada.

También la factura Nº NMPQQRVQLM por la contratación de servicios profesionales de peritos arquitectos e ingenieros por Bs.23.797,40.-

Sobre las facturas de combustible, hospedaje, asignaciones familiares y consumos en restaurantes, señaló que el Auto de Vista recurrido reconoce los pasajes aéreos, por lo que no es posible comprender la razón por la que no fueron admitidas las facturas de hoteles, porque si los abogados viajan a brindar servicios profesionales, pueden hospedarse en un hotel y almorzar.


Añadió que dentro de sus actividades, constantemente, deben realizar citaciones, notificaciones, embargos, asistir a audiencias, no sólo en el Cercado sino también, en los juzgados de provincia, requiriendo el uso de medios de transporte, que en el caso de los taxis o vehículos de servicio público, no otorgan facturas fiscales por sus servicios, o en su caso, son extremadamente onerosos, situación que obliga a utilizar sus vehículos e incluso en ese entonces, las motocicletas de sus gestores, debiendo adquirir combustible, gastos que se encuentran reflejados en las facturas indebidamente consideradas como no válidas para crédito fiscal.

De igual modo, reciben o envían personas especializadas en ciertos temas para que realicen trabajos complementarios para la Sociedad Civil, con todas sus incidencias y emergencias, incluido el hospedaje por dichos viajes, tal es el caso de las facturas de los hoteles, que no fueron tomadas en cuenta en la Resolución Determinativa y en el Auto de Vista recurrido, servicios que fueron utilizados por su personal, como es el caso de la factura del Hotel Asturias y el del Hotel Ambassador.

Aclaró que los pasajes a nombre de Aida Yañez a la ciudad de La Paz, fueron utilizados para recoger documental de Ruiz & Claure Abogados S.C., y en el caso de Teresa Meleán de Borda para que vaya a Bogotá a cotejar dicha documental.

Señaló que las facturas correspondientes a la Planta Industrializadora de Leche (PIL), corresponden al subsidio de la Secretaria de la oficina, obligación que debe ser cumplida como empleador y conforme al Código de Seguridad Social (CSS).

Las facturas por almuerzos, corresponden a almuerzos trabajo realizados en el primer caso, con sus clientes y en el segundo, con sus dependientes.

Señaló que ninguna de las prerrogativas incluidas en las normas mencionadas precedentemente, establecen qué actividades pueden o no desarrollar las oficinas jurídicas, para reconocer algunas facturas y desconocer otras, situación totalmente ilegal, puesto que implica quebrantamiento y violación al debido proceso, por parte de los juzgadores, que lo único que hacen o pretenden hacer, es aplicar como verdades absolutas las recomendaciones y conclusiones de la Administración Tributaria en cuanto a la manera totalmente subjetiva de depurar las facturas.

I.2.1.3. PETITORIO

Concluyó solicitando, que por infracción del art. 253 numeral 1) interpretación errónea y aplicación indebida de la ley case totalmente el Auto de Vista Nº101/2010 de 9 de septiembre, y fallando en lo principal, se declare probada y por consiguiente, nula y sin efecto la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/VE-IA/066/2006 de 6 de septiembre, declarando a Ruiz & Claure Abogados S.C. liberada de las obligaciones fiscales, con costas.

I.2.2.RECURSO DE CASACIÓN PRESENTADO POR LA ADMINISTRACIÓN  TRIBUTARIA

Por su parte, la Administración Tributaria, mediante memorial de fojas 91 a 96, fundamentó su recurso de casación en el fondo, señalando que, el Ad quem emitió erróneo criterio al determinar la restitución del crédito fiscal por las facturas de compra de pasajes aéreos y  acusó la violación de los arts. 8 de la Ley Nº 843, 8 del DS Nº 21530 y la Ley Nº 2492, porque como se desprende de la consulta del padrón, el contribuyente tiene como actividad principal la de servicios jurídicos y bajo esa premisa, de acuerdo a los antecedentes fácticos, cursantes en obrados, no existe documental de respaldo que establezca que las facturas por compra de pasajes aéreos tengan vinculación con la actividad gravada, toda vez que la sociedad civil, en ningún momento, en sede administrativa o judicial, demostró que las personas cuyos nombres se encontraban en los pasajes, eran dependientes de la referida oficina, en consecuencia, en aplicación del art. 76 de la Ley Nº 2492, era deber del contribuyente, demostrar el vínculo de los gastos por concepto de pasajes con la actividad gravada, para beneficiarse del crédito fiscal, aspecto que no sucedió en el caso de Autos.

En ese sentido, el Tribunal de segunda instancia, se encontraba en la obligación de aplicar los arts. 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530 en su integridad y no parcialmente, aspecto que acredita la aplicación indebida de la citada norma, omitiendo el real y concreto alcance de la disposición legal; en consecuencia, al no haberse acreditado y menos, cumplido por el contribuyente con los requisitos para beneficiarse del crédito fiscal, en el presente caso, corresponde la depuración del crédito fiscal respecto a las facturas del Lloy Aereo Boliviano (LAB) en el monto de Bs.33.287,06.- que genera un crédito fiscal de Bs.4.237.- conforme se estableció en el correcto análisis efectuado en la Sentencia dictada por el A quo.

I.2.2.1. PETITORIO

La Administración Tributaria, solicitó se mantenga firme y exigible la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/VE-IA/066/2006 de 6 de septiembre de 2006.

CONSIDERANDO II:

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO

Así establecidos los argumentos esgrimidos por ambas partes, corresponde resolver los recursos planteados en el siguiente orden:

III.1. RUIZ & CLAURE ABOGADOS SOCIEDAD CIVIL

III. 1.1. El recurso planteado acusa la infracción del art. 253.1) por interpretación errónea y aplicación indebida del art. 8 de la Ley Nº 843 y normas conexas, sin embargo de ello el recurrente no especifica ni detalla en qué consiste la violación falsedad o error y la  incorrecta interpretación o indebida aplicación de mencionada norma, de conformidad con los requisitos de admisibilidad del recurso que informa art. 258.2) del CPC. De lectura del recurso se evidencia que el mismo no cumple con los parámetros legales señalados en la normativa descrita; sin embargo, de las observaciones señaladas, este alto Tribunal entra a resolver el fondo del recurso en aras de una tutela judicial efectiva.

Ingresando en el análisis del recurso traído a casación, se advierte que las acusaciones formuladas por el recurrente se subsumen en interpretación errónea y aplicación indebida del art. 8 de la Ley Nº 843 y R.A. N° 05-043-99; a tal efecto corresponde orientar que cuando se acusa la infracción de interpretación errónea de la ley, se concibe que el fallo recurrido ha otorgado a la norma sustantiva un sentido


equivocado confundiendo el alcance o protección de la norma sustantiva, para evitar aquello, el operador judicial precisa recurrir a reglas de interpretación jurídica admitidas por el derecho a efecto de dar una correcta interpretación de la premisa normativa, todo ello conforme a la modulación de la jurisprudencia constitucional contenida en la Sentencia Constitucional Nº 1846/2004-R de 30 de noviembre, en el que se señaló: ”Esto significa que los órganos de la jurisdicción ordinaria deben sujetar su labor interpretativa a las reglas admitidas por el derecho, con plena vigencia en el derecho positivo, que exige que tal labor se la realice partiendo de una interpretación al tenor de la norma (interpretación gramatical), con base en el contexto (interpretación sistemática), con base en su finalidad (interpretación teleológica) y los estudios preparatorios de la ley y la historia de formación de la ley (interpretación histórica)…..Las reglas de la interpretación aludidas, operan como barreras de contención o controles, destinados a precautelar que a través de una interpretación defectuosa o arbitraria, se quebranten los principios constitucionales aludidos; de modo que debe ser previsible, tanto en relación a los medios empleados cuanto en relación al resultado alcanzado; pues la interpretación de una norma no puede conducir a la creación de una norma distinta de la interpretada. En este orden, conviene precisar que la interpretación sistemática o contextualizada, puede extenderse, según los casos, al artículo del cual forma parte el párrafo o inciso analizado; al capítulo o título al que pertenece; al sector del ordenamiento con el que se vincula o pertenece; o al ordenamiento en su conjunto; y finalmente, de manera inexcusable, con las normas, principios y valores de la Constitución, dado que de todas las interpretaciones posibles que admita una norma, debe prevalecer siempre aquella que mejor concuerde con la Constitución” [sic].

Bajo estos parámetros jurídicos de carácter vinculante, resulta preciso revisar la premisa normativa contenida en el art. 8 de la Ley 843 misma que señala “Solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen” [sic].. A su vez el DS Nº 21530 que aprueba el Reglamento al Impuesto al Valor Agregado dispone..” El crédito fiscal computable a que se refiere el Artículo 8º inciso a) de la Ley Nº 843, es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo.” [sic].

En el contexto precedentemente mencionado para que el contribuyente pueda beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal, ese crédito debe necesariamente cumplir con ciertas condiciones de carácter formal y material, debe tener respaldo de la documentación correspondiente, es decir contar con factura original de descargo, que las compras adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, se encuentren vinculadas con la operación gravada, es decir aquellas destinadas a la actividad por la


que el sujeto resulta responsable del gravamen y una última condición que la transacción haya sido realizada efectivamente.

De revisión del auto de vista impugnado se puede extractar que no se evidencia que la depuración del crédito fiscal haya sido efectuada bajo la óptica de una errónea interpretación de la norma, toda vez que el tribunal de alzada ponderó a la luz de art. 8 de la ley 843 y normativa conexa, los operativos de cruce de información y cotejo de las facturas originales siendo que muchas de ellas no cumplen con la condición de estar vinculadas a la actividad gravada, falta de RUC fecha emitida con lápiz, facturas no dosificadas por la AT., originales no coincidentes las cuales fueron cotejadas con las copias en poder del vendedor, facturas con RUC no vigente como se ha mostrado en facturas de fs. 56 al 247 del cuerpo de antecedentes de la fiscalización, los cuales han sido subsumidas por el tribunal de alzada a la normativa acusada, todo ello en el marco de los medios de interpretación, sujetando su labor interpretativa a las reglas admitidas por el derecho, con plena vigencia en el derecho positivo, que exige que tal labor se la realice partiendo de una interpretación gramatical al tenor de la norma, desglosándola en su contenido, efectuando también una interpretación en el marco de las otras normas sustantivas del derecho sustantivo tributario haciendo uso de las reglas de interpretación sistemática, haciendo una interpretación integral de la normativa conexa relacionada con las condiciones de validez del crédito fiscal; para finalmente realizar una interpretación teleológica desglosando y enmarcando su fallo en la finalidad de la norma acusada.

Sin embargo de lo referido precedentemente, debe observarse que esta correcta actividad interpretativa asumida por el Ad quem no fue acogida en su razonamiento al excluir las facturas ofrecidas en descargo mediante memorial de fs, 38, por la compra de pasajes aéreos las cuales en fase de prueba no pudieron ser relacionadas con ningún personal dependiente de Ruiz & Claure Abogados S.C., por lo cual a la luz e interpretación del art. 8 de la Ley Nº 843 fueron correctamente depuradas por el juez de grado. 

En relación  a la infracción acusada de aplicación indebida de la ley, debe entenderse que esta infracción es activada cuando se ha aplicado la norma sustantiva a hechos no regulados por ella; es decir, cuando el juzgador subsume una premisa normativa impertinente a la relación o premisa fáctica establecida en el proceso, en este caso el  juzgador ha errado en la elección de la norma, ha errado en el razonamiento de establecer la relación de semejanza o de diferencia que existe entre el caso particular concreto, bajo estas consideraciones es necesario analizar si el art. 8 y la normativa conexa sustantiva establecida en la Ley Nº 843 y su reglamento, -premisa normativa- es válida y pertinente para dar validez y conformidad al derecho del crédito fiscal, para cuya labor recurrimos a la norma sustantiva tributaria Ley N° 843, Capítulo II Base Imponible, en cuyo art. 8 se establecen las condiciones inherentes que debe contener el crédito fiscal a efecto de ser considerado como tal, de cuya revisión del caso de autos se colige no ser evidente la infracción de


aplicación indebida de la ley en la que habría incurrido el Tribunal de Alzada siendo al contrario correcto el razonamiento de elección y aplicación de la normativa acusada como de aplicación indebida.

III.1.2. Sobre la nulidad de obrados planteada por el recurrente hasta el estado en que se pronuncie nueva resolución determinativa, alegando que la misma no cumple los requisitos de forma exigidos por el art. 170 de la Ley Nº 1340, al no contener los fundamentos legales que demuestren la facultad o competencia de Impuestos Nacionales para establecer qué actividades son las vinculadas con una oficina jurídica y cuáles no corresponde precisar, que la verificación practicada por la    Administración Tributaria fue iniciada con Orden de Verificación Externa Nº 3005OVE0077 de 25 de agosto de 2005, por tanto, en plena vigencia de la Ley Nº 2492, que resulta aplicable al proceso; establecido lo anterior, se tiene que los requisitos de forma que debe contener la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/VE-IA/066/2006 de 6 de septiembre, son los señalados por el art. 99-II del Código Tributario (CT) Ley 1492. Por otra parte, el art. 64 de la misma disposición legal, es claro, al atribuirle competencia para dictar normas reglamentarias administrativas. Ahora bien, ante esta supuesta falta de competencia el recurrente tenía a su alcance los recursos legales para impugnar en momento oportuno dicha actuación, sin embargo de revisión de obrados se evidencia que el recurrente no hizo uso de recurso alguno en pro de su argumento de incompetencia de la AT.

       III.2. RECURSO DE CASACIÓN PRESENTADO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

Por su parte, la Administración Tributaria, mediante memorial de fs. 91 a 96, fundamentó su recurso de casación en el fondo, señalando que el ad quem emitió erróneo criterio al determinar la restitución del crédito fiscal por las facturas de compra de pasajes aéreos y acusó la violación de los arts. 8 de la Ley 843, 8 del DS Nº 21530 y la Ley Nº 2492, porque se trata de gastos no vinculados con la actividad gravada.

Sobre el punto, conforme el argumento desarrollado precedentemente respecto a las condiciones de validez del derecho al cómputo del crédito fiscal del contribuyente, subsumidas a la premisa normativa del art. 8 de la Ley Nº 843 se establece que el crédito fiscal consistente en pasajes aéreos a nombre de Andrea Claure (fs. 14), Isabella Claure (fs. 15), Liliam Georgette Rojas (fs. 15), Mario Torrico y Rhina Torrico (fs. 47), Aida Yáñez (fs. 81), Gabriel Torrico (fs. 82) y Teresa de Meleán (fs. 83) que no figuran en la nómina de personal de Ruiz & Claure Abogados Sociedad Civil no habiéndose tampoco acreditado la existencia de contratos de servicios profesionales que los vinculen con el sujeto pasivo, razón por la cual estas facturas no pueden ser tomadas en cuenta como derecho al cómputo del crédito fiscal del contribuye, no siendo por consiguiente válido el razonamiento efectuado por el tribunal de alzada para restituir este crédito.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por el art. 184.1 de la Constitución Política del Estado y el art. 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, CASA el Auto de Vista Nº 101/2010 de 9 de septiembre de fs. 76 a 78, y deliberando en el fondo declara improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa 066/2006 de fs. 7 a 12.

       Regístrese, notifíquese y devuélvase.

Firmado: Dr.  Pastor Segundo Mamani Villca

                Dr. Antonio Guido  Campero Segovia

Ante mí: Dr. Pedro Gabriel Fernández Zuleta

                Secretario de la  Sala  Contenciosa y Contenciosa Adm,  Social Adm. Primera