SALA PLENA


SENTENCIA:                            607/2017.

FECHA:                                Sucre, 22 de agosto de 2017.

EXPEDIENTE:                        666/2014.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Servicio Generales LA CAÑADA S.R.L. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.    .   

MAGISTRADA RELATORA:        Rita Susana Nava Durán.


Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Servicios Generales La Cañada S.R.L. representada por Eduardo Gutiérrez Sosa contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 25 a 38, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de fs. 141 a 146, réplica de fs. 160 a 161; dúplica de fs. 169 a 170; antecedentes administrativos y recursivos.


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

    1. Fundamentos de la demanda.


Servicios Generales La Cañada S.R.L. representada por Eduardo Gutiérrez Sosa dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 25 a 38), con los siguientes fundamentos:


  1. Recurso de Alzada.  Al ser totalmente ilegal la emisión sin firma de la Resolución Determinativa 17-000368-12, en tiempo hábil se interpuso Recurso de Alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, bajo los siguientes argumentos:


Nulidad por falta de firma de autoridad competente en la Resolución Determinativa.  En el recurso de alzada se reclamó que la resolución recurrida al no con la firma del gerente no cumple con lo establecido por parágrafo II del art. 99 del Código Tributario.


Ilegalidad de la Resolución Determinativa con firma. En el Recurso de Alzada presentado el 28 de enero de 2013 se reclamó que la resolución recurrida es totalmente porque viola lo establecido por el parágrafo II del art. 117 de la Constitución Política del Estado, puesto que la misma sin firma de autoridad responsable no fue notificada en fecha 21 de diciembre de 2012, siendo objeto de un Recurso de Alzada y luego con firma del Gerente de la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz nuevamente es notificada el 7 de enero de 2013, sin que hasta la fecha senos hasta notifica personalmente, ni en tablero de secretaria.

Impugnación de los pretendidos fundamentos de la resolución recurrida.


Ilegal traslado a obligaciones de terceros. Se reclamó que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa en cuanto a la impugnación de la nulidad de la Vista de Cargo por depurar facturas debido al incumplimiento de obligaciones por parte de terceros, a los cuales no incluyó en el irregular procedimiento ni en la ilegal Vista de Cargo, no dio una respuesta concreta limitándose a enunciar que se siguió los procedimientos establecidos en los arts. 100, 101 y 104 del Código Tributario y hacer la transcripción parcial del art. 96 del mismo cuerpo legal y art5. 18 del D.S. 23310. Los citados artículos no confieren facultades a la Administración tributaria para realizar actos de verificación al sujeto pasivo ni imputar al mismo. Por el contrario el inc. 1 del parágrafo I del art. 6 del Código Tributario establece que solo la ley puede designar al sujeto pasivo. El mismo que es definido por el art. 22 del código Tributario como el contribuyente o sustituto del mismo que debe cumplir las obligaciones tributarias establecidas conforme al Código y leyes. Definiendo a su vez al contribuyente en los incs. 1 y 2 del art. 23 de la Ley 2492. La individualidad de la obligación tributaria, se encuentra establecida por los incs. 1 y 7 del art. 108 de la Constitución Política del Estados, que establecen que la obligación de los bolivianos y bolivianas de conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las leyes y tributar en proporción a su capacidad económica Mandatos se complementan con los parágrafos I y V del art. 14 de la Constitución, sobre personalidad y capacidad jurídica y el art. 133 del Código de Comercio. Respecto a la personalidad y capacidad jurídica, se indicó lo establecido por el Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional Nº 0917/2010-R de 7 de agosto, según la cual cada persona, natural o jurídica, tiene personalidad y capacidad jurídica, es decir es titular de derechos y obligaciones, los cuales no pueden ser trasladados  por la autoridad tributaria a otra persona sea natural o jurídica. Efectivamente en las páginas 2 y 4 de la ilegal Vista de Cargo Nº 0012-820-00120VI08988-0206, en la que se funda la Resolución Determinativa, la Administración Tributaria se dedica a analizar las facturas emitidas Nº 3955, 3978 y 3985 emitidas por el proveedor E &M Consultores y Auditores que fueron declaradas por éstos con importes menores de acuerdo al reporte del SIRAT2 y el módulo informático GAUSS al de las ventas declaradas en los formularios F-200 y F-400. Mencionando asimismo, que se encontraron facturas con el nombre de Import Export J&N consignado el mismo NIT y emitido a varis proveedores, razón por la cual las notas fiscales observadas con el Código 3, no son válidas para crédito fiscal. Es decir que se realiza una verificación del cumplimiento de las obligaciones de otro sujeto pasivo con la relación a la emisión de facturas, verificación que no podía ni puede incluir ni perjudicar a la sociedad mercantil Servicios Generales La Cañada S.R.L., por cuanto la sociedad no emitió las facturas observadas.


Ilegal depuración de factura emitida por YPFB. En las páginas 3 a 5 de la citada Vista de Cargo en que se funda la Resolución determinativa, la Administración tributaria realiza la depuración de la factura Nº 84572 emitida por YPFB Redes de Gas Santa Cruz, declarándola como no válida para crédito fiscal, debido a fueron registradas en la fecha de pago y no en la emisión como establecen el inc. a) del art. 8 y 10 de la Ley 843, art. 43 de la RND 10.0016.07 y el numeral II del art. 2 de la RND 10.0032.07. Evidente la empresa cumplió con lo establecido con el inc. a) del art. 8 de la Ley 843, empero la Administración Tributaria solo con el objeto de perseguir y acosar a la empresa, pretende hacer creer que el aviso de cobranza que emite dicha entidad pública constituye una factura, así como también que las facturas son entregadas en forma directa al consumidos. Siendo la realidad (verdad material) que es el cobro y entrega de las facturas que es realizada por la entidad financiera Banco FIE, a la que se identifica por el sello cursante en el anverso de la factura. Por otra parte, se hizo notar la contradicción en que incurre la Administración Tributaria, ya que en el cuadro Nº 2 de la Vista de Cargo, primero afirma que la factura Nº 844572 fue emitida YPFB Redes de Gas Santa Cruz en fecha 14 de octubre de 2010 y luego indica que se ha verificado en la factura la fecha 30 de septiembre de 2010, contradicción o tal vez confusión que se presenta como una supuesta falta de la empresa, en no declarar las facturas en el mes de septiembre del 2010. Ilegal Proceder que se agrava en atender la solicitud a la Administración Tributaria en pedir a YPFB Redes de Gas Santa Cruz, certifique sobre la legalidad de la factura emitida y pagada dentro de 30 días establecido mediante contrato, no aplicándose la verdad material.


Violación al debido proceso. En los párrafos 3 y 4 de la Resolución Determinativa la Autoridad Tributaria afirma que se tramitó el procedimiento de verificación conforme a lo establecido por los arts. 100, 101 y 104 de la Ley 2492, para luego en el párrafo segundo de la página 9 afirmar que se aplica por analogía el art. 104 del Código Tributario. Efectivamente, el art. 32 del D.S. 27310 señala que una Orden de Verificación se sujetará a los requisitos y procedimientos definidos por el Reglamento de la Administración Tributaria. Procedimientos inexistentes, ya que no se ha publicado en la Gaceta Oficial de Bolivia, por su parte el art. 104 del Código Tributario no es de aplicación al proceso de verificación, ni siquiera por analogía, ya que en forma clara establece: “Solo en casos en los que la Administración, además de ejercer su facultad de control, verificación e investigación efectué un proceso de verificación, el procedimiento se iniciara con orden de fiscalización…”. Al respecto se hace constar que además de ser prohibida la analogía por disposición del art. 104 del Código Tributario, no se puede modificar el procedimiento a título de analogía. Al no existir un procedimiento reglamentado del proceso de verificación, es innegable que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, han sido emitidas en violación flagrante de la Ley y del derecho del debido proceso. Al respecto la Administración Tributaria no se pronunció, en sentido de que el único procedimiento de verificación conocido es el regulado por el art. 170 del Código Tributario.


       Ilegal calificación de conducta como supuesta contravención de omisión de pago. Sobre este punto se señaló que al encontrarse demostrado precedentemente que la supuesta deuda se origina en el ilegal traslado a la Sociedad de la responsabilidad del proveedor E&M Consultores Auditores, que no ha querido compulsarse la verdad material existente en el sentido que la factura de YPFB Redes de Gas Santa Cruz, es emitida y entregada al consumidor por la entidades financieras encargadas del cobro de las mismas en el momento del pago, que la ilegal determinación ha sido realizada sin que exista un procedimiento de verificación legalmente establecido y que la aplicación por analogía del art. 104 del Código Tributario es contraria a las leyes expresas, es totalmente claro y evidente que no existe una omisión de pago por parte de la Sociedad.


  1. Recurso Jerárquico. El demandante reitera los argumentos vertidos sobre el Recurso de Alzada interpuestos e impugna la Resolución de Alzada con los siguientes argumentos en resumen: 1) Nulidad por falta de firma de autoridad competente en la Resolución Determinativa y violación al principio constitucional de que nadie será procesado más de una vez por el mismo hecho; 2) Violación al debido proceso; 3) Facturas registradas en fecha diferente a la fecha de emisión, Código 4.2; y  4) Sobre el punto ilegal determinación de supuestos tributos omitidos e imposición de multas e interés e ilegal calificación de conducta como supuesta contravención por omisión de pago.


  1. Impugnación de las Resoluciones en la vía contencioso administrativa. La Autoridad General de Impugnación manifiesta: “Revocar parcialmente la resolución de Recuso de Alzada ARIT-SCCZ/RA 0887/2013 dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, dentro del Recurso de Alzada interpuesto por la empresa Servicios Generales La Cañada SRL, contra la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, en la parte referida a la factura Nº 84572 emitida por YPFB Redes de Gas y Ductos Santa Cruz y confirmar la revocación de las facturas Nº 3955, 3969, 3978 y 3985 emitidas por E&M Consultores Auditores, en síntesis, se deja sin efecto la depuración de crédito fiscal por Bs. 23.313 correspondiente a los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2010 más accesorios de Ley establecidos en la Resolución Determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012 y se mantiene la Multa por Incumplimiento a Deberes Formales por 3.000 UFV´s al no ser impugnada…”. La Autoridad General de Impugnación Tributaria declara que las facturas depuradas y emitidas por YPFB bajo la observación de haber sido registradas en la fecha de pago y no así en la fecha de emisión, es decir que las mismas fueron registradas y declaradas en la fecha en que fue emitida la factura revocada revocando la depuración de la misma. Sin embargo mantiene firme la multa por incumplimiento a deberes formales por el supuesto error de haber registrado la factura en la fecha de pago y no así de emisión, siendo que la misma es un accesorio cuyo origen fue revocado, bajo el argumento que no ha sido impugnada. La afirmación sobre la falta de impugnación es totalmente falsa, como se puede evidenciar tanto en nuestro recurso de alzada como en el jerárquico en su aparatado V titulado sobre el punto ilegal determinación de supuestos tributos omitidos e imposición de multas e intereses e ilegal calificación de conducta como supuesta contravención por omisión de pago. Ateniéndose al respecto que en el supuesto pero no admitido caso de no haberse impugnado la referida multa, que el motivo que dio origen a la multa fue revocado por la Autoridad General al haber declarado la que la factura 84572 fue efectivamente registrada en la fecha de emisión de la misma. Lo que implica que queda automáticamente sin efecto la multa originada a causa de la observación inicial, multa que constituye un acceso de la depuración revocada. La Autoridad General de Impugnación Tributaria no sigue el criterio puesto en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0370/2014 de 11 de marzo de 2014 que deja son efecto en su totalidad la Resolución Determinativa impugnada por la Sociedad en un caso similar.


1.2 Petición.


En base a los argumentos señalados anteriormente, el demandante pide se declare probada la demanda y se deje sin efecto, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014.


II. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.


    1. Fundamentos de la contestación.


Admitida la demanda por decreto de 19 de junio de 2015 (fs. 72) y corrido traslado a Daney David Valdivia Coria, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde a la demanda (fs. 141 a 146), con los siguientes argumentos:


  1. El demandante en el parágrafo  III de su demanda, relativo al recurso jerárquico señala: “…Se dio conocimiento a la Autoridad General de Impugnación Tributaria que la resolución recurrida al no contar con la firma del señor Gerente no cumple con lo establecido por el parágrafo II del art. 99 del Código Tributario Boliviano…”. Al respecto corresponde señalar, que de la revisión de los antecedentes existentes, contrariamente a lo que refiere el ahora demandante esta instancia jerárquica, sí se ha pronunciado respecto a la Resolución Determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012 que no consigna firma del Gerente de GRACO Santa Cruz, debiendo aclarar también que de la revisión de antecedentes, se ha evidenciado que dicho acto administrativo fue subsanado por la administración tributaria y en consecuencia es evidente también que el ente fiscal efectúa una segunda notificación con el citado acto administrativo en fecha 7 de enero de 2013, con lo que se desvirtúa el argumento mencionado por el ahora demandante.


  1. El demandante señala: “Tampoco considero que según lo establecido por el art. 70 del Código Tributario, el único procedimiento de verificación conocido es regulado por dicho artículo, que es relativo a la verificación del correcto cumplimiento de la obligación de emitir factura. No siendo en consecuencia aplicable al caso de autos…”. Al respecto, corresponde señalar que de la revisión de antecedentes administrativos, se tiene que el 4 de junio de 2012 la administración Tributaria notificó por cédula al representante legal de la empresa Servicios Generales La Cañada SRL con la Orden de Verificación Nº 0012IOVI8988, para la verificación de las facturas 84572, 3955, 3969, 3978 y 3985, correspondientes a los períodos octubre a diciembre de 2010, solicitando al contribuyente la presentación de documentación, al respecto es importante también señalar, que el proceso de verificación está claramente determinado en el art. 100 de la Ley 2492, en ese entendido, el ahora demandante mal puede referir que no existe un proceso reglamentado para la verificación cuando la norma citada, claramente expone que la administración tributaria, dispondrá entre otras facultades, de amplias facultades de control verificación, fiscalización e investigación, estableciendo dicha normativa que la administración tributaria puede exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento, y correspondencia con efectos tributarios. En ese entendido, es importante señalar a sus probidades que la instancia jerárquica, ha evidenciado que la administración tributaria ha procedido conforme a derecho y antes de notificar al contribuyente con la Resolución Determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012, notificó por cédula la Vista de Cargo. Es importante además destacar que el ahora demandante, no específica en que aspecto o momento la instancia jerárquica hubiese vulnerado el derecho al debido proceso.


  1. La Sociedad demandante señala: “ Se reclamó a la Autoridad General de Impugnación Tributaria que bajo la excusa de todo lo expuesto la Autoridad Regional de Impugnación no se pronunció sobre que la Administración Tributaria  no ha aplicado el principio de la verdad material y no ha declarado que las facturas son legales y legítimas toda vez que han sido respaldadas y están vinculadas a la actividad de la empresa…”  y “ Se reclamó a la AGIT que al respecto la autoridad Regional de Impugnación cita los arts. 9, 47 y 165 del CTB así como también los arts. 8 y 9 del D.S. 27310 sobre la clasificación de los tributos, los componentes de la deuda tributaria, etc. Omitiendo pronunciarse sobre si el aviso de cobranza constituye factura o nota fiscal pese a nuestra reiteración en el escrito de pruebas y alegatos. Respuesta que dejaría sin efecto lo observado por la administración Tributaria toda vez que las facturas se registraron en el mes en que fueron emitidas por medio de entidades financieras autorizadas al cancelarlas…”. Al respecto corresponde señalar a sus probidades que la instancia jerárquica previa revisión de antecedentes, sí se pronunció respecto a las facturas registradas en fecha diferente a la fecha de emisión. código 4.2 debiendo manifestar al respecto que se evidencia que la factura Nº 84572 de YPFB Redes de Gas y Ductos Santa Cruz, fue emitida por “consumo de gas” por el mes de septiembre de 2010, observada con el Código 4.2 porque fue registrada en la fecha de pago y no en la fecha de emisión, es decir en el mes de octubre de 2010, cuando la misma debería declarase en septiembre de 2010, debiendo aclarar que la instancia jerárquica manifestó textualmente que “la observación de la Administración Tributaria está referida al momento de la apropiación del crédito fiscal y que verificada la nota fiscal en cuestión se evidencia que la misma registra de forma impresa datos de la fecha de pago como es la hora (hrs. 17:38) y día (14/10/2010), refrendados con el sello de cancelación del Banco Fie, que consignan la misma fecha de pago (fs. 19 de antecedentes administrativos), estos datos impresos de pago (fecha y hora) registrados en dicha factura, permiten a la instancia jerárquica verificar que la factura fue emitida el mismo día de pago y no como en la factura se expone en su parte superior como fecha de emisión (30 de septiembre de 2010), en ese sentido de conformidad al art. 41 de la RND Nº 10-0016-07, para que la empresa pueda computar el crédito fiscal, debe contar con la factura original previamente, para lo cual no era posible para la empresa Servicios Generales La Cañada SRL, registra la factura mencionada en el periodo fiscal de la fecha de emisión de la factura, cuando todavía no se había emitido la misma, cuyo incumplimiento, como se ve en el presente caso, no es atribuible al usuario, sino al que presta el servicio.  En cuanto a los otros aspectos señalados por el ahora demandante, tales como la ilegal determinación de supuestos tributos omitidos e imposición de multas e interés e ilegal calificación de conducta como supuesta contravención por omisión de pago, corresponde aclarar que los mismos no fueron objeto de impugnación tanto en Recurso de Alzada como en el Recurso Jerárquico.


    1. . Petición de la contestación.


En base a los argumentos indicados anteriormente, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por Servicios Generales La Cañada S.R.L. y se mantenga firme y subsistente Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014.


III. RESPUESTA DEL TERCERO INTERESADO.


El tercero interesado (Willians Julian Vega Orellana) responde a la demanda contenciosa administrativa y solicita acumulación del proceso propugna en parte la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014, con los siguientes argumentos:


  1. Con carácter previo a contestar la demanda, se debe hacer notar que la demanda es copia de los argumentos tanto de su recurso de alzada como del recurso jerárquico ya esgrimidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


  1. De la supuesta e ilegal Resolución Determinativa al no contar con la firma del Gerente. De la revisión de la evidencia documental arrimada en antecedentes existentes, contradictoriamente a lo que refiere el demandante, la autoridad de Impugnación Tributaria en su Resolución, si se pronunció respecto a la Resolución Determinativa Nº 17-000368-12 de 17 de diciembre de 2012, asimismo al respecto, queda por conveniente aclarar que de la revisión de antecedentes, que el acto administrativo fue debidamente subsanado por la Administración Tributaria.


  1. De la supuesta impugnación de los pretendidos fundamentos de la Resolución recurrida. Está claro que el demandante de manera irresponsable y con el único fin de deslindar sus obligaciones tributarias y justificar sus omisiones y desconocimiento de la normativa tributaria vigente pretende confundir, manifestando que la Administración Tributaria estaría trasladando obligaciones que le corresponden a terceros nada más lejos de la verdad, cuando lo único que ha hecho la Administración Tributaria es dar estricto cumplimiento a los procedimientos de control, verificación, fiscalización e investigación conforme así lo establecen los arts. 66, 100, 101 y 104 del Código Tributario. Es preciso resaltar que durante el proceso de verificación, la Administración Tributaria, consideró elementos relevantes vinculados al principio de verdad material, conforme lo establece el art. 4 inc. d) de la Ley 2341 concordante con el art. 3 del D.S. 26462. Además es ilógico pensar, que la Administración Tributaria estaría trasladando al contribuyente, hoy demandante obligaciones de terceros, al efecto se debe poner énfasis que en ninguna parte del procedimiento o normativa se establece que cuando se le genere al contribuyente alguna orden de verificación o fiscalización con la misma orden se pueda fiscalizar a dos contribuyentes por el simple hecho de que hubieran tenido relación laboral, prestación de servicios o cualquier otra relación contractual, lo contrario sería ir en contra de los procedimientos tributarios.


  1. De la supuesta ilegal depuración de la factura emitida por YPFB El argumento desarrollado por la demandante evidencia una vez más el total desconocimiento de las leyes y normativa tributaria, a lo que se debe aclarar que la Administración Tributaria tiene el fin de verificar, controlar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de cada uno de los contribuyentes. Y no actúa a simple capricho ni con el ánimo de incomodar a los contribuyentes. Ahora bien, con relación a las observaciones que el contribuyente respecto a las notas fiscales que declara a la fecha de pago y no en la fecha de emisión, al respecto el inc. a) del art. 8 de la Ley 843 claramente establece: “El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida”. Asimismo, parágrafo I del art. 43 de la RND 10.0016.07 establece que las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes serán imputados por el periodo fiscal que corresponda en la fecha de emisión del documento.


  1. De la supuesta ilegal determinación de supuestos tributos omitidos e imposición de multas e intereses.  Ante los repetidos argumentos del demandante, manifestando que la Administración Tributaria le estaría imponiendo una deuda tributaria que no le corresponde de obligaciones que no ha sido omitidas por él, se debe reiterar que dichas observaciones ya fueron absueltas por la Administración Tributaria y aclarar al demandante que todas las actuaciones por verificaciones de acuerdo a los procedimientos establecidos en los arts. 100, 101 y 104 de la Ley 2492, realizó una verificación en base a los documentos presentados por el contribuyente y que el mismo no pudo respaldar transacciones de las facturas observadas por la Administración Tributaria. Por otro lado, es de conocimiento del demandante que los reparos que fueron debidamente notificados, correspondían al uso indebido del crédito fiscal que surgió por declarar facturas de compras que no cumplen con los requisitos establecidos por las normas para ser utilizados como crédito fiscal, contraviniendo además los arts. 17 y 70 de la Ley 843, arts. 5,8 y 12 del D.S. 21530.


  1. De la supuesta ilegal conducta contravencional de omisión de pago. Está demostrado que la Administración Tributaria cumplió a cabalidad los procedimientos establecidos por Ley. En ese entendido, es preciso indicar que el art. 6 de la Ley Nº 2492 referida al Principio de legalidad, establece que sólo la Ley puede crear, modificar y suprimir tributos, así como definir el hecho generador de la obligación tributaria, por lo señalado precedentemente, se aclara que la Administración Tributaria ha establecido que el contribuyente para beneficiarse con el cómputo fiscal producto de la transacciones, debe cumplir con los siguientes requisitos: 1) Estar respaldado con la factura; 2 ) Que se encuentre vinculada a la actividad gravada; y 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente. Se debe considerar que en la calificación de la conducta del contribuyente, la Administración Tributaria de acuerdo al art. 166 de la Ley 2492, está facultado para calificar la conducta, imponer y ejecutar las sanciones por contravenciones sobre la deuda tributaria mediante Resolución Determinativa o Sancionatoria. Asimismo conforme a los arts. 8 del S.S. 27310 y 47 de la Ley 2492 la deuda tributaria está conformada por el tri8buto omitido, multas e intereses. Por su parte el art. 165 de la Ley 2492, dispone que quien por acción u omisión no pague u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el 100% del monto calculado para la deuda tributaria. Por lo expuesto se concluye que se identificaron facturas emitidas por el contribuyente que no se encuentran debidamente respaldas por documentación soporte, que demuestre fehacientemente la efectiva realización de la transacción y el perfeccionamiento del hecho imponible, por lo que resulta inadmisible la apropiación de créditos fiscales generado en gasto o costo que no acredite la materialización de las transacciones.


IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.


De la revisión de actuados en sede administrativa, se tiene los siguientes antecedentes administrativos relevantes para la resolución de la presente causa:


  1. El 4 de junio de 2012, la Administración Tributaria, notificó mediante cédula  a Eduardo Gutiérrez Sosa como representante legal de la Sociedad Servicios Generales La Cañada S.R.L. con la Orden de Verificación  0012OVI08988, comunicándole que sería sujeto a un proceso de determinación bajo la modalidad de verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado de las facturas Nº 84572, 3955, 4663, 3969, 3978 y 3985 declaradas en los periodos octubre noviembre y diciembre de 2010.


  1. El 14 y 20 de junio de 2012, luego de la prórroga para la presentación de descargos mediante Acta de Recepción de Documentación se rececpionó: Libro de compra, Declaraciones Juradas, Factura de Compras y Comprobantes de Egreso, documentación relacionada a los periodos con reparos.


  1. El 2 y 3 de septiembre de 2012, la Administración Tributaria emitió Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de determinación Nº 00030925 y 00048523, por incumplimiento al Deber Formal de Registro en Libros de Compras y Ventas IVA, de los periodos octubre y noviembre de 2010 de acuerdo a lo establecido en norma específica contraviniendo los arts. 46 y 47 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07 correspondiendo una multa de 1.500 UFV por cada periodo.


  1. El 14 de septiembre de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la Sociedad Servicios Generales La Cañada S.R.L. con la Vista de Cargo Nº 0012-820-OVI08988-0206/2012 de 22 de agosto de 2012, la cual establece una liquidación preliminar de la deuda tributaria de Bs. 63.194,29 equivalente a 35.633,94 UFV importe que incluye tributo omitido, mantenimiento ce valor, intereses y sanción por omisión de pago y multas.


  1. El 15 de octubre de 2012, la Sociedad Servicios Generales La Cañada S.R.L. mediante memoriales presentó descargos a la Vista de Cargo, solicitado la nulidad a la Vista de Cargo por falta de competencia de la Administración Tributaria, traslado de responsabilidad de terceros, vulneración al principio de vedad material, incorrecta aplicación de criterios de depuración de facturas, porque  bajo la misma documentación contable depura y acepta facturas diferentes, falta de procesamiento de verificación legalmente oficializada y uso de procedimiento de fiscalización de acuerdo al art. 104 de la Ley Nº 2492.


  1. El 7 de enero de 2013, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la Sociedad Servicios Generales La Cañada S.R.L., con la Resolución determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012, la cual resuelve determinar sobre base  cierta, la suma de  Bs. 65.017 equivalente a  36.170 UFV importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago y multas correspondientes  al IVA Crédito Fiscal de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2010.


  1. Interpuesto el Recurso de Alzada por la Sociedad Servicios Generales La Cañada S.R.L contra Resolución Determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0887/2013 de 23 de diciembre de 2013 que dispuso revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012, dejando sin efecto el tributo omitido por 1762 UFV equivalente a Bs. 20559 y la Multa por incumplimiento de deberes formales por 3000 UFV´s y posteriormente presentado el recurso jerárquico, se dictó el Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014, que revocó parcialmente el Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0887/2013 de 23 de diciembre de 2013 disponiendo en la parte referida a la Factura Nº 84572 emitida por YPFB Redes de Gas y Ductos Santa Cruz y confirmar la revocación de las Facturas Nº 3955, 3969, 3978 y 3985 emitidas por E&M Consultores y Auditores, es decir dejó sin efecto la depuración de crédito fiscal por Bs. 23.313 correspondientes a los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2010 más sus accesorios de Ley, manteniendo la multa por incumplimiento a Deberes Formales por 3000 UFV, al no ser impugnada.


V. CONFLICTO JURÍDICO, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN.


5.1 Conflicto jurídico u objeto de controversia.


De la compulsa de los datos del proceso, se desprende el único objeto de controversia es:


Si corresponde o no el mantenimiento de la multa por Incumplimiento a Deberes Formales en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014, debido a que no fue impugnada y que la multa fue revocada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria al haber declarado que la factura 84572 fue efectivamente registrada en la fecha de emisión de la misma.


5.2 Análisis y resolución.


Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar la  presente causa, en los siguientes términos:


  1. A fin de resolver el objeto de controversia se hace inexcusable revisar el origen de la sanción por incumplimiento a deberes formales y lo que resuelve la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, con ese objetivo se tiene que la Vista de Cargo Nº 0012-820-OVI08988-0206/2012 de 22 de agosto de 2012 señala: “En fecha 02/07/2012 y 03/09/2012 se labraron las Actas por Contravención Tributaria Vinculada al Procedimiento de Determinación Nº 30925/2012 y 48523/2012 al contribuyente Sociedad Servicios Generales La Cañada S.R.L con NIT: 1028139021, por mal registro en libros de compras del periodo octubre y noviembre del 2010 de acuerdo a lo establecido en el art. 47 de la RND 10-0016-07 sancionando según lo establecido en el numeral 3.2 del Anexo a) de la RND 10-0037-07, sancionándose con multa aplicable para persona jurídica de UFV´s 1500 (Un mil quinientos 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por periodo (fs. 127 a 137 del Anexo Administrativo 3 del Exp. 488/2014)” y por otro parte, la Resolución Determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012, en su página 14 manifiesta: “Que de acuerdo a lo dispuesto por el art. 169 del Código Tributario Boliviano Ley Nº 2492 y al procedimiento establecido en el art. 18 caso 3) de la Resolución Normativa de Directorio 10.0037.07 mediante vista de cargo citada se inició sumario contravencional producto de que según la (s) Actas (s) por Contravención (s) Tributaria (s) Nº 30925 y 48523 debido a que se evidenció que el sujeto pasivo registró incorrectamente las facturas de compras en el Libro de Compras IVA en los meses de octubre y noviembre de 2010, incumpliendo lo establecido en el art. 47 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016 del 18 de mayo de 2007. Que dicha conducta constituye ilícito tributario tipificado como contravención tributaria de incumplimiento de deberes formales señalados en el acta por contravenciones tributarias antes citada de conformidad a lo dispuesto por el numeral 5 del artículo 160 y articulo 162 del Código Tributario, por lo que corresponde aplicar la multa de 1.500 (Un mil quinientos 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por periodo…” (fs. 185 a 200 del Anexo Administrativo 3 del Exp. 488/2014). Por último, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014, en la parte que interesa señala: xii. Así se advierte, que la observación de la Administración Tributaria está referida al momento de la apropiación del crédito fiscal, y que verificada la nota fiscal en cuestión se evidencia que la misma registra de forma impresa datos de la fecha de pago como es la hora (hrs: 17:38) y día (14/10/2010), refrendados con el sello de cancelación del Banco FIE, que consignan la misma fecha de pago (fs. 19 de antecedentes administrativos), estos datos impresos del pago (fecha y hora) registrados en dicha factura, permiten a esta instancia jerárquica verificar que la factura fue emitida el mismo día del pago y no como en la factura se expone en su parte superior como fecha de emisión (30 de Septiembre de 2010), en este sentido de conformidad al Artículo 41 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0016-07, para que la empresa pueda computar el crédito fiscal, debe contar con la factura original previamente; para lo cual no era posible para la empresa Servicios Generales La Cañada SRL., registrar la factura mencionada en el período fiscal de la fecha de emisión de la factura, cuando todavía no se había emitido la misma, cuyo incumplimiento, como se ve en el presente caso, no es atribuible al usuario, sino al que presta el servicio, en este caso YPFB por la venta de gas. xiii. En consecuencia, no es correcta la observación de la Administración Tributaria cuando pretende que el usuario registre por adelantado una nota fiscal que no cursa en su poder, siendo la realidad que el contribuyente no recibió ninguna nota fiscal, cuya impresión está condicionada a su pago; por lo que corresponde a esta instancia jerárquica, revocar el crédito fiscal depurado de la factura emitidas por YPFB, Crédito Fiscal alcanza a la suma de Bs20.559.-. xiv. Siguiendo con la revisión de antecedentes administrativos, se tiene las Facturas 3955, 3969, 3978 y 3985, observadas con el Código 3, referidas a que la transacción no se hubiera realizado efectivamente, las mismas fueron emitidas por Consultores y Auditores, por los servicios de asesoramiento de los meses octubre, noviembre y diciembre 2010 y honorarios; encontrándose respaldadas con Comprobantes de Diario Nº 100024, 110019, 120009 y 120019, en los que se registran las transacciones con la cuenta acreedora 21202002 "Honorarios por pagar'', contra la cuenta deudora "51201 007 -Honorarios Profesionales" (fs. 29, 61, 82 y antecedentes administrativos). Los Comprobantes de Egresos Nos. 587, 642, 702, en los que se registran los asientos contables correspondientes al pago cuenta por pagar, cuya cuenta acreedora es "111 01 002-Caja moneda contra la cuenta "21202002-Honorarios por pagar" por la suma de $us750.-, en  cada caso; las notas del proveedor solicitando el pago de las facturas por servicios "transcripción de datos de ingresos, egresos, traspasos, liquidación de impuestos y asesoramiento tributario los Recibos de E&M Consultores y auditores Nº 23475, 23379, 996984 y 996820 por $us. 750, las Declaraciones Juradas de los Formularios 200 con Nº de Orden 7032497080, 7032584966 y 7032711883 del proveedor en que declara por ventas Bs.  83.565 por el periodo de octubre de 2010, Bs. 74.339 por noviembre de 2010 y Bs. 210. 563 por el periodo diciembre de 2010 (importes superiores a lo facturado), la consulta de dosificación de las facturas en cuestión, el Libro de Compras IVA del sujeto pasivo en el que se registra las citadas facturas y las notas fiscales Nº 3955, 3969,3978 y 3985 que fueron canceladas y declaradas ante el Servicio de Impuestos Nacionales (fs. 26-44 y 58-110 de antecedentes administrativos). xv. De lo que se evidencia, que por las Facturas Nos. 3955, 3969, 3978 y 3985 el pasivo presentó documentación contable, en el que registra la transacción comercial el pago efectuado con la cuenta "caja moneda extranjera", tal como lo certifica el propio proveedor respecto de la cancelación y la emisión de la nota fiscal y el recibo emitido con las respectivas firmas, considerándose esta documentación medio de pago válido y toda vez que el receptor de la factura no es responsable del comportamiento tributario del emisor de la misma, la Administración Tributaria, debió actuar en el ejercicio de sus facultades establecidas en el Artículo 100 de la Ley Nº 2492 (CTB), contra el proveedor; en consecuencia, corresponde reconocer el crédito fiscal de estas facturas observadas. xvi. Por consiguiente, al no ser evidentes los vicios de nulidad invocados por la empresa Servicios Generales La Cañada SRL., y toda vez que la Factura No. 84572 emitida por YPFB, fue registrada y declarada en el período de pago de la emisión física de la factura, y las Facturas Nos. 3955, 3969, 3978 y 3985, presentan documentación que respalda que la transacción se realizó efectivamente, corresponde a esta instancia jerárquica dejar sin efecto la depuración del Crédito Fiscal por Bs23.313 correspondiente a los períodos octubre, noviembre y diciembre de 2010 más sus accesorios de Ley; por otra parte se mantiene la Multa por incumplimiento a Deberes Formales por 3.000 UFV, al no haber sido impugnada…” (fs. 365 a 376 del Anexo Administrativo 2 del Exp. 488/2014).


  1. De la anterior revisión de los actos administrativos emitidos, se evidencia que la conducta sancionada en la Resolución Determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012, fue que el sujeto pasivo registró incorrectamente las facturas de compras en el Libro de Compras IVA en los meses de octubre y noviembre de 2010 y esta conducta sancionada fue revocada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014 al señalar: “…En consecuencia, no es correcta la observación de la Administración Tributaria cuando pretende que el usuario registre por adelantado una nota fiscal que no cursa en su poder, siendo la realidad que el contribuyente no recibió ninguna nota fiscal, cuya impresión está condicionada a su pago; por lo que corresponde a esta instancia jerárquica, revocar el crédito fiscal depurado de la factura emitida por YPFB, Crédito Fiscal alcanza a la suma de Bs20.559.- “, de tal forma que la contravención por incumplimiento a deber formal de no registro de la factura en el Libro de Compras y Ventas IVA en el periodo que corresponda al haber sido revocada por la Resolución de Recurso Jerárquico dejó sin efecto también la sanción, en este caso multa puesto que emerge de un proceso de determinación,  de tal forma que desaparecida la omisión de pago por falta de registro en el periodo correspondiente desapareció también la contravención tributaria y su correspondiente sanción y añadiendo a lo razonado, la falta de impugnación de la contravención tributaria no es evidente al haberse impugnado está en el punto V del memorial de recurso jerárquico que expresamente indicaba: “Sobre el punto ilegal determinación de supuestos tributos omitidos e imposición de multas e intereses e ilegal calificación de conducta como supuesta contravención por omisión de pago” ( fs. 326 a 331 del Anexo 2 de Antecedentes Administrativos del Exp. 488/2014).


  1. En conclusión al sancionarse como contravención de incumplimiento de deberes formales al contribuyente Sociedad Servicios Generales La Cañada S.R.L por no registro de facturas en el Libro de Compras y Ventas IVA en el periodo que corresponda en la Resolución Determinativa Nº 17-00368-12 de 17 de diciembre de 2012 y que la conducta sancionada fue revocada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014 en cuanto a la omisión de pago por no registro de la facturas en el periodo fiscal correspondiente, se ha dejado sin efecto la sanción por contravención tributaria de incumplimiento de deberes formales, por lo que no resultas aplicables las disposiciones contenidas en los  arts. 47 y 165 del Código Tributario.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia de conformidad a los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil y 6 de la Ley Nº 620, declara PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 25 a 38, interpuesta por Servicios Generales La Cañada S.R.L. representada por Eduardo Gutiérrez Sosa contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria y en consecuencia queda  sin efecto el mantenimiento de  la multa por incumplimiento a deberes formales por 3000 UFV de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo del 2014, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


No suscriben los Magistrados Pastor S. Manani Villca, Jorge Isaac von Borries Méndez por emitir voto disidente.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA


Me adhiero a la disidencia

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena