SALA PLENA


SENTENCIA:                            495/2017.

FECHA:                                Sucre, 28 de junio de 2017.

EXPEDIENTE:                        384/2014.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Arfe Roberto Arabe Sensano contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.       

MAGISTRADA RELATORA:        Maritza Suntura Juaniquina.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa cursante de fs. 470 a 486 vta., interpuesta por Arfe Roberto Arabe Sensano representado por José Barnadas Jordán, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la contestación de fs. 571 a 576 vta.; la réplica de fs. 590 a 592; la duplica de fs. 603 a 604; y el apersonamiento del tercero interesado de fs. 581 a 585demás antecedentes del proceso y la emisión de la Resolución impugnada.


  1. CONTENIDO DE LA DEMANDA.


I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.


El Servicio de Impuestos Nacionales emitió Orden de Verificación Nº 7011OVE00028 del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a la Transacción (IT) por la compra de productos del proveedor PIL ANDINA SA y la venta sin factura realizada durante los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008. En prosecución de trámites, se dictó Vista de Cargo Nº 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012, que indicó que la determinación [del adeudo fue] sobre base cierta. Luego, se pronunció la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012, que determinó de oficio la obligación tributaria de su representado en un total de UFVs 357.324,02.-, notificándose mediante cédula el 31 de diciembre de ese año en la puerta del domicilio de su representado.

A pesar de que su mandante pidiera copias de todo el expediente; sin embargo, no fueron entregadas. Por memorial de 17 de enero de 2013, su representado presentó recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012; empero, mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA0254/2013 de 19 de abril, se confirmó la Resolución impugnada.  El 13 de mayo de ese año, presentó recurso jerárquico, siendo resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1172/2013 de 29 de julio, que anuló la Resolución de Alzada.

Por excusa de la Directora Ejecutiva de la Autoridad de Impugnación Tributaria, Regional Santa Cruz, la Directora de similar jerarquía de Cochabamba pronunció la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0510/2013 de 1 de noviembre, que confirmó la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012. Presentado recurso jerárquico, por parte de su representado, se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero, que ratificó la resolución impugnada.           

I.2. Fundamentos de la demanda.

En cuanto a la conculcación del debido proceso:

Sostiene que la Resolución Determinativa antes citada vulnera el debido proceso en su elemento razonabilidad y congruencia, por lo siguiente: 1) Se inició el proceso señalando que sería bajo el método de base cierta; empero, durante el procedimiento se utilizó el método sobre base presunta. De ahí, que en la Resolución Determinativa, que emerge de la Orden de Verificación Nº 7011OVE00028, se coligiera que existe una obligación impositiva resultante de las ventas no declaradas, obtenida de la diferencia entre las ventas declaradas por el contribuyente y las compras informadas por la Cervecería Boliviana Nacional SA; 2) La Administración Tributaria no revisó la prueba existente en el expediente tributario e ignoró los reclamos presentados por su mandante y, utilizando información de terceras personas, que no se encuentran vinculadas con su representado sacó conclusiones; 3) La Resolución Determinativa se apoyó en una Minuta de contrato de renovación de distribución de productos lácteos, aguas, jugos, refrescos, postres, leche de soya y derivados y, comodato de cajas plásticas con crédito hipotecario de 2 de enero de 2008, que carece de valor legal; 4) La utilización de un método distinto al anunciado en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa vulnera la seguridad jurídica y el debido proceso, tal cual se reconoció en el precedente STG-RJ/0345/2007 de 20 de julio; 5) No hubo certeza en el proceso de determinación, debido a que se incorporó la Carta SIN/GDSC/VE/NOT/205/2011 de 17 de febrero, obtenida cinco meses antes del inicio del procedimiento de verificación, vulnerando el debido proceso y el derecho a la defensa y, se apoyó en la supuesta información brindada por PIL ANDINA SA y CERVERÍA BOLIVIANA NACIONAL S.A. más no así en los cuadros cursantes de fs. 784 a 791 y desde fs. 796 a 799, de fs. 804 a 812 y desde fs. 813 a 827; 6) Su representado no fue notificado con la documentación proporcionada por PIL ANDINA SA Y/O CERVECERIA BOLIVIANA NACIONAL SA ni obtuvo respuesta a la petición de copias del expediente que solicitó; 7) La falta de certeza en la Resolución Determinativa afectó el derecho a la motivación de su representado así como el principio de legalidad como elementos del debido proceso; y, 8) Se argumenta respecto a PIL ANDINA SA y luego se concluye que la determinación es fruto de un análisis, en base a las compras informadas por la CERVECERÍA BOLIVIANA NACIONAL, con base en ello, se pregunta ¿qué pruebas se podrán presentar si existe apartamiento a los procedimientos y a las normas?

Asimismo, denuncia que la Autoridad demandada omitió pronunciarse sobre la existencia del crédito fiscal por las compras de productos de PIL ANDINA SA o su posible compensación, situación que lesiona el debido proceso. Reclama que no existe documentación proporcionada, por PIL ANDINA SA que estuviese arrimada al expediente tributario; con base en ello, solicita la nulidad de la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012.      

Respecto a la incongruencia de la Resolución Determinativa:

La Orden de Verificación 7011OVE00028 señaló que el objeto de la verificación era el debido fiscal IVA e IT por la compra de productos del proveedor PIL ANDINA SA; sin embargo, concluyó que existiría una obligación impositiva obtenida de la diferencia entre las ventas declaradas y las compras informadas por CERVERÍA BOLIVIANA NACIONAL SA. Si bien el Servicio de Impuestos Nacionales reconoció, ante la Autoridad ahora demandada que cometió un error mecánico al escribir Cervecería Boliviana Nacional SA en la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012; sin embargo, la Autoridad demandada señaló que se trataría de un lapsus calami que no afecta al acto administrativo, situación que resulta ser una incongruencia que afecta el principio de legalidad y legitimidad del proceso. En ese sentido, tanto la citada Resolución como la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0510/2013 de 1 de noviembre y Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero, ignoraron la normativa tributaria-administrativa y los lineamientos jurisprudenciales referidos a la congruencia que debe existir en todo acto administrativo.

Sobre la nulidad de la citación con la Resolución Determinativa:

La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 rechazó el reclamo formulado, por su representado, de nulidad de la citación con la Resolución Determinativa, afirmando que la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN emitió Resolución Administrativa Nº 23-0001872-12 de 22 de noviembre, habilitando horas y días para la notificación conforme a la previsión del art. 83 del CTB; sin embargo, rompió la regla básica de la competencia que es indelegable. Afirma que la Autoridad de Impugnación Tributaria no estableció la noma o Resolución Administrativa que habilita la delegación que hubiese realizado el Presidente Ejecutivo del SIN a los Gerentes Distritales.

Agrega que el aviso de notificación con la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 fue dejado en el inmueble ubicado en Av. El Palmar Nº 1000 en un día inhábil, sábado 29 de diciembre de 2012 y, extrañamente se indicó la existencia de una Vista de Cargo, situación que vicia del procedimiento y constituye una flagrante violación del art. 85 del CTB, ya que el aviso tenía como objetivo la citación con un acto administrativo diferente a la Resolución Determinativa, siendo nula de pleno derecho. 

I.3. Petitorio.


Solicita se declare probada la demanda; y, en consecuencia, se deje sin efecto los siguientes actos administrativos: a) La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero; b) Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0510/2013 de 1 de noviembre; y, c) Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre.


  1. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.


Daney David Valdivia Coria en representación de la AGIT, por memorial cursante de fs. 571 a 577 vta., contestó en forma negativa señalando: i) La Administración Tributaria en uso de sus facultades de control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación, mediante CITE: SIN/DGSC/DF/VE/NOT/205/2011 solicitó a PIL ANDINA SA un listado de distribuidores mayoristas de los productos Pil autorizados en la gestión 2008 en el Departamento de Santa Cruz, siendo respondida por nota PILF-35-2011 de 8 de marzo. Luego la Administración Tributaria el 26 de julio de 2011, notificó al sujeto pasivo con la Orden de Verificación, modalidad debido IVA y su efecto IT, requerimiento Nº 112697, por el que pide al sujeto pasivo la presentación de Declaraciones Juradas, Libro de Ventas y Compras IVA, notas fiscales de respaldo, extractos bancarios, comprobantes de ingresos y egresos, presentando el contribuyente facturas de compra, talonarios de ventas, Libros notariados de ventas-compra y su representado aclaró que no cuenta con comprobantes de ingresos y egresos, Códigos de cuenta, Libro Diario de contabilidad, Kardex, Inventarios, Extractos Bancarios y denuncia por robo de documentos como ser Declaraciones Juradas y formulario de pago de impuestos de la gestión 2008; ii) Con base en la información obtenida y los existentes en el sistema informático se emitió Informe Final determinando que el Sujeto Pasivo percibió ingresos por venta de productos adquiridos de PIL ANDINA SA los cuales no fueron declarados en su integridad; iii) La Resolución Determinativa es congruente con el alcance de la verificación y los resultados arribados en la Vista de Cargo, contando con hechos, datos y elementos aportados durante el proceso de verificación, por lo que no se advierte que se hubiese causado indefensión al contribuyente; iv) Es evidente que el segundo aviso de visita indica una Vista de Cargo cuando lo correcto era señalar Resolución Determinativa; sin embargo, el primer aviso dejado se dijo que era para notificar con la Resolución Determinativa; por ende, no puede haber confusión en cuanto al acto a ser notificado. Además la Vista de Cargo fue practicada en forma personal el 22 de noviembre de 2012; y, v) La Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN tiene competencia para habilitar horas extraordinarias conforme dispone el art. 83.Ii del CTB, habilitándose no sólo horas sino también días, no siendo causal de nulidad el procedimiento de notificación.


II.1. Petitorio.

Con base en lo expuesto, solicita se declare improbada la demanda; y, en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero.


  1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

En principio se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la presente controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la entonces Superintendencia Tributaria General -hoy Autoridad General de Impugnación Tributaria-.


Corrida en traslado la respuesta, el demandante reiteró los términos de la demanda (fs. 590 a 592). Lo propio ocurrió con la AGIT que indicó no haber mérito para emitir un mayor pronunciamiento sobre el memorial de la réplica (fs. 603 a 604).


La Gerencia Distrital Santa Cruz I del SIN representado por Santos Victoriano Salgado Ticona, por memorial presentado el 11 de agosto de 2014 (fs. 581 a 585), agregó lo siguiente: a) Se utilizó el método de Determinación sobre Base Cierta para la determinación de la deuda tributaria tanto en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa, no pudiendo ser presunta porque el reparo emergió del detalle de facturas emitidas por el ahora demandante así como de las ventas y precios remitidos por la empresa PIL ANDINA SA; b) La Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 es válida porque cumplió con los requisitos legales previstos por el art. 99 del CTB y el art. 18.2) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07; c) Si bien en la parte resolutiva se incurrió en un lapsus calami; sin embargo, se evidenció que la información utilizada corresponde a la empresa PIL ANDINA SA y no así a CERVECERÍA BOLIVIANA NACIONAL SA, dicho error no vulneró el debido proceso ni causó indefensión al demandante puesto que desde el inicio tuvo conocimiento del alcance y la naturaleza del proceso determinativo; d) Se habilitó horas extraordinarias para las notificaciones, actuando con plena competencia conforme a la previsión de la Ley del Servicio de Impuestos Nacionales Nº 2166 de 22 de diciembre de 2000 y su reglamento, no existiendo vicio alguno sobre el procedimiento de notificación; e) Se cumplió con la finalidad de las notificaciones y cuidaron el debido proceso del contribuyente en las diferentes etapas del procedimiento administrativo. Con base en ello, pide se declare improbada la demanda, confirmando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0142/2014.


En ese sentido, de la revisión de obrados se advierte lo siguiente:


III.1.        Cursa Orden de Verificación Nº 7011OVE00028 de 12 de julio, al contribuyente Arfe Roberto Arabe Sensano, de hechos y elementos relacionados con el débito fiscal IVA y su efecto en el IT por los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008 (fs. 3 del Anexo 4). 

III.2.        Vista de Cargo Nº 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012 (fs. 911 a 916 del Anexo 5), que estableció la existencia de una deuda tributaria de Bs. 641.116,88.- equivalente a UFVs 357.754,14, importe que incluye Tributo Omitido, mantenimiento de valor, intereses, multas y actas de contravención; en el punto referido al método utilizado refiere que es sobre Base Cierta y en cuanto al análisis realizado muestra lo siguiente:

  1. “Producto del análisis y revisión de la información proporcionada por el Proveedor PIL ANDINA S.A. con NIT 1020757027, la documentación presentada por el contribuyente ARABE SENSANO ARFE ROBERTO, así como la extraída del Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria (SIRAT), se pudo evidenciar que el contribuyente (…) percibió ingresos por ventas de productos adquiridos de su proveedor PIL ANDINA S.A. en los periodos de septiembre a diciembre de la gestión 2008, los cuales no fueron declarados en su integridad, en los formularios habilitados por el efecto, ni efectuó el pago de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del Art. 70º de la Ley Nº 2492 Código Tributario Boliviano”.
  2. “En base a la información proporcionada por su proveedor PIL ANDINA S.A. en NUIT Nº 93 de fecha 26 de Enero de 2012, se evidencia la existencia de un contrato firmado por ambas partes vigentes en los períodos verificados…”.
  3. Respecto a la determinación del precio, señala: “…fue obtenido en función al detalle de las facturas emitidas por el contribuyente ARABE SENSANO ARFE ROBERTO y a la información proporcionada por la empresa proveedora PIL ANDINA S.A. respecto a los precios vigentes a la fecha de cada compra efectuada por éste, en cumplimiento a la cláusula cuarta del contrato que cursa en el expediente. De acuerdo a esta información se ha evidenciado que el precio de venta utilizado por el Sr. Arabe corresponde al `precio de venta minorista`”, añadiendo luego “Es importante recalcar que, de acuerdo a la cláusula segunda del contrato de PIL ANDINA S.A. y el contribuyente (…), los productos comercializados son perecederos y de fluidez diaria, entendiéndose que éstos no llegan a estocarse y almacenarse garantizando su venta de forma continua y rápida, además el contribuyente no presentó documentación que respalde el movimiento de mercaderías (kardex, inventarios, libros de contabilidad) pese habérselas solicitado mediante el requerimiento F-4003 Nº 11267”.    

III.3.        Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012, que estableció, de oficio, la obligación impositiva del contribuyente Arfe Roberto Arabe Sensano -hoy demandante- por un monto total de UFVs 357.324,02, equivalente a Bs643.086,76.-, indicando “…resultante de las ventas no declaradas, obtenido de las diferencias entre las ventas declaradas por el contribuyente y las compras informadas por la Cervecería Boliviana Nacional S.A. que tiene incidencia en los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008…” (fs. 945 a 955 del Anexo 5; y, 6 a 13 del expediente principal). La mencionada determinación fue impugnada por el contribuyente Arfe Roberto Arabe Sensano mediante Recurso de Alzada (fs. 118 a 125 del Anexo 1).

III.4. Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0254/2013 de 19 de abril, que confirmó la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012 (fs. 174 a 184 vta. del Anexo 1; y, 165 a 175 vta. del expediente). El contribuyente -hoy demandante- presentó Recurso Jerárquico (fs. 200 a 210 del Anexo 2), obteniendo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1172/2013 de 29 de julio, que anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0254/2013 de 19 de abril, al advertir vicios en la tramitación del recurso de Alzada (fs. 288 a 297 del Anexo 2; y, fs. 284 a 293 del expediente principal).

III.4.1.        Auto de excusa de 13 de diciembre de 2013, realizado por Dolly Karina Salazar Pérez, Directora Ejecutiva a.i. de la ARIT-SCZ (fs. 317 a 318).

III.5. Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0510/2013 de 1 de noviembre (fs. 335 a 348), que confirmó la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012. En lo referente al examen de la Resolución Determinativa señaló:

  1. “…de la revisión de la Resolución Determinativa impugnada se evidencia que la misma cumple con los requisitos establecidos y expuestos en el parágrafo II del Artículo 99 de la Ley Nº 2492 (CTB)”.
  2. “Asimismo, se evidencia que en la parte Resolutiva Primera contiene un error donde dice sobre las compras informadas por la `Cervecería Boliviana Nacional SA` debía decir `PIL ANDINA SA`, error el cual no constituye causal de anulabilidad, ya que cumple con los presupuestos de derecho establecidos en el parágrafo II del Artículo 36 de la Ley Nº 2341 (LPA) y 55 del Decreto Supremo Nº 27113 (RLPA); es decir, que dicho error, se constituye en un lapsus calami, entendiéndose dicho término, como un `error involuntario e inconsciente al escribir`, pero que de ninguna manera provoca que el acto administrativo carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o den lugar a la indefensión del administrado…”.
  3. “…el error en el que incurrió la Administración, no causó indefensión al recurrente, puesto que durante todo el procedimiento de determinación estuvo en conocimiento que el objeto de la verificación estaba referido a las ventas que realizó de los productos PIL ANDINA S.A., en cuanto fue notificado legalmente con la Orden de Verificación, la Vista de Cargo y finalmente con la Resolución impugnada…”, concluyendo luego: “…la presente instancia de Alzada no advierte causales de anulabilidad dentro del proceso que hayan ocasionado la indefensión alegada por el recurrente, ya que los errores de forma evidenciados, por su mera existencia, no causan afectación alguna al fondo de la situación puesta en análisis, por lo que corresponde desestimar la nulidad de la Resolución impugnada”.

III.5.        Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero (fs. 418 a 433 vta. del Anexo 3), que confirmó la Resolución ARIT-CBA/RA 0510/2013 de 1 de noviembre, manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012 por el IVA e IT de los periodos fiscales: septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, con el siguiente fundamento:

       Respecto a los vicios de nulidad en la notificación

  1. “…la Orden de Verificación se notificó en forma personal el 26 de julio de 2011; en cuyo conocimiento el Sujeto Pasivo el 2 de agosto de 2011, presentó parte de la documentación requerida dentro del plazo otorgado por la Administración Tributaria, además de señalar las razones para no presentar la documentación faltante (…) de lo cual se advierte, que hizo uso de su derecho a formular pruebas y alegatos (...) consiguientemente, se notificó personalmente al Sujeto Pasivo con la Vista de Cargo CITE: SIN/GDSC/DF/VE/VC/0227/2012, Nº 23-0001799-12 de 9 de noviembre de 2012, el que se expone los resultados de la verificación, para que este asuma defensa; empero, éste de forma voluntaria no presenta ningún argumento o documentación de descargo…”.
  2. “…el 29 de diciembre de 2012, funcionarios de la Administración Tributaria retornaron al domicilio del Sujeto Pasivo, comunicando con el primer aviso de visita, para proceder a la notificación de la Resolución Determinativa, empero, al no ser habido el Sujeto Pasivo deja el segundo aviso de visita; ahora de la revisión de este aviso se advierte que evidentemente se consigna como acto a ser notificado la Vista de Cargo CITE: SIN/GDSC/DF/VE/VC/0227/2012, cuando lo correcto era consignar la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12, sin embargo, como ya se mencionó del primer aviso de visita se infiere que el acto a notificarse era la RD; además, que la Vista de Cargo consignada fue notificada de forma personal al Sujeto Pasivo el 22 de noviembre de 2012, por lo que no puede existir confusión en cuanto al acto a ser notificado”.
  3. “…la Resolución Administrativa Nº 23-0001872-12 de 22 de noviembre de 2012, dispone: `Habilitar el horario extraordinario de 8:30 a.m. a 20:00 p.m., a partir del 23 de noviembre de 2012 al 31 de diciembre de 2012, como día y hora hábiles validadas para las notificaciones de las Vista de Cargo, Resoluciones Determinativas y otros documentos emitidos por la Gerencia Distrital Santa Cruz…`, de cuyo tenor se tiene que no solo se habilitó horas, sino también días inhábiles para actuar notificaciones; consecuentemente, se tiene que el segundo aviso habría sido efectuado y/o dejado en un día habilitado, por la Administración Tributaria, no siendo causal de nulidad del procedimiento de notificación”.

En cuanto al procedimiento de Determinación agregó:

  1. “…de la lectura de la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12, se tiene que en la parte considerativa expone los fundamentos de hecho y derecho advertidos durante las diferentes etapas del proceso de determinación que permitieron establecer de forma cierta y clara que los ingresos no declarados por el Sujeto Pasivo emergen de la venta de productos de PIL ANDINA SA, resultado al que se habría llegado de la revisión de la documentación del Sujeto Pasivo y de la información proporcionada por la referida empresa como proveedora de productos; por lo que si bien en la parte resolutiva de la Resolución Determinativa, se consigna por error a la Cervecería Boliviana Nacional SA, como proveedor, dicho aspecto se debe a un error o defecto material en el que la Administración Tributaria habría incurrido; sin embargo, de los antecedentes administrativos es evidente que la información utilizada es la de PIL ANDINA SA y no de la Cervecería Boliviana Nacional SA, y que las observaciones que emergen de tal verificación fueron de conocimiento del Sujeto Pasivo con la notificación personal de la Vista de Cargo, pudiendo éste hacer uso de su derecho a la defensa…”.
  2. “…la Resolución Determinativa impugnada es congruente con el alcance de la verificación y los resultados arribados en la Vista de Cargo; consignado los hechos, datos y elementos advertidos durante el proceso de verificación que dio lugar a los reparos, y en función a la valoración efectuada a los mismos, establece el origen y concepto que hacen a la deuda tributaria, efectúa la liquidación de la deuda tributaria…”.
  3. “…la Resolución Determinativa, contiene todos los requisitos que establecen los Artículos 99, Parágrafo II, de la Ley Nº 2492 (CTB) y 19 del Decreto Supremo Nº 27310 (RCTB), por lo que no se advierte ningún vicio de nulidad ni anulabilidad, toda vez que se emitieron los actos conforme a procedimiento legal y el contribuyente en todo momento hizo y continúa haciendo uso de su derecho a la defensa respecto a la determinación tributaria por lo que no corresponde aplicar al caso los Artículos 35 y 36, Parágrafo II, de la Ley Nº 2341 (CTB) aplicables supletoriamente en materia tributaria…”, concluyendo más adelante que: “…la Resolución Determinativa es un acto administrativo válido, que surten todos sus efectos jurídicos…”
  1. IDENTIFICACIÓN DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

Con base en lo descrito y los argumentos expuestos por ambas partes se advierte que la controversia radica en determinar: Si la liquidación contenida en la Vista de Cargo Nº 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012 y la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012, emergentes de la Orden de Verificación Nº 7011OVE00028 de 12 de julio, fueron realizadas utilizando el método de determinación sobre Base Cierta previsto por el art. 43.I del CTB, conforme sostienen la Administración Tributaria y la Autoridad hoy demandada.


Fijado el thema decidendum y revisados los antecedentes descritos ut supra, corresponde verificar la veracidad de los hechos precedentemente expuestos.


  1. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.


En el caso presente se evidencia que la administración tributaria dentro de la orden de verificación Nº 7011 OVE00028 de 12 de julio de 2011, realizada al contribuyente Arfe Roberto Arabe Sensano -hoy demandante-, sobre hechos y elementos vinculados al Débito Fiscal IVA y su efecto en el IT de los periodos fiscales: septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, la Administración Tributaria, regional Santa Cruz, emitió la Vista de Cargo Nº 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012, que estableció la existencia de una deuda tributaria a favor del Fisco equivalente a UFVs 357.754,14, que incluye Tributo Omitido, mantenimiento de valor, intereses, multas y actas de contravención; acto administrativo mencionado que señala que el cálculo de la Base Imponible fue realizado sobre Base Cierta, conforme consta a fs. 911 a 916 del Anexo 5.

En prosecución de trámites, se dictó la Resolución Determinativa N° 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012, que estableció la obligación impositiva de Arfe Roberto Arabe Sensano -ahora demandante- por un monto total de UFVs 357.324,02 equivalente a Bs643.086,76.-, afirmando que es en razón al “…resultante de las ventas no declaradas, obtenido de las diferencias entre las ventas declaradas por el contribuyente y las compras informadas por la Cervecería Boliviana Nacional S.A. que tiene incidencia en los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008…” (el resaltado es nuestro).

Con esos antecedentes, pese que el contribuyente, Arfe Roberto Arabe Sensano presentó recurso de Alzada reclamando las irregularidades denunciadas en la demanda contenciosa administrativa; sin embargo, tanto la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0510/2013 de 1 de noviembre, como la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero, resolvieron confirmar la Resolución Determinativa N° 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012, siendo ese el motivo por el cual se presentó la presente demanda contenciosa administrativa en el que se denuncia la incorrecta determinación del método de Determinación de la Base imponible.

En ese sentido, si bien es verdad que la Administración Tributaria, Regional Santa Cruz, rotulara que la determinación de la Base Imponible fue realizada sobre Base Cierta, tal cual consta en la Vista de Cargo Nº 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012 y la Resolución Determinativa N° 17-0001703-12 de 26 de diciembre de ese año, reiterado en el memorial de apersonamiento de 11 de agosto de 2014, cursante de fs. 581 a 585 de obrados; sin embargo, los antecedentes que acompañan a la Orden de Verificación N° 7011OVE00028 de 12 de julio de 2011, acreditan todo lo contrario, puesto que el pretendido cobro del adeudo tributario no fue realizado con base en los documentos presentados por el contribuyente, -consistentes en: Facturas de compras de septiembre y octubre, 110 facturas por mes año 2008, Facturas de compras de noviembre y diciembre, 128 facturas por mes de la gestión 2008, 10 talonarios de facturas de ventas 2008, Libros notariados de ventas de julio a diciembre de 2008 y libros notariados de compras de julio a diciembre del mismo año, mismos que están detallados por la Administración Tributaria a fs. 801 del Anexo 5-, siendo el punto de controversia la sospechada de ventas no declaradas ni pagadas por el contribuyente.

En efecto, una vez requerida la información al sujeto pasivo, Arfe Roberto Arabe Sensano, éste reconoció ante la Administración Tributaria que no cuenta con los comprobantes de ingresos y egresos, ni tiene un plan de código de cuentas ni maneja libros de contabilidad, kárdex o inventarios adicionales, ocasionando que se libre el Acta de Inexistencia de Elementos de 11 de enero de 2012, que refleja que el Sujeto Pasivo “Desconocía la formalidad del pago de impuestos y que diariamente el manejo operativo del negocio decide hacerlo de manera personalizada. Yo me limito

a realizar pagos impositivos de manera mensual y en los plazos establecidos” (fs. 801 del Anexo 5). Ante la imposibilidad de contar con elementos fehacientes, la Vista de Cargo N° 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012, optó por tomar como parámetro la información proporcionada por el Proveedor del contribuyente, PIL ANDINA SA y la extraída del Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria concluyendo, con base en ello y no así en los documentos presentados por el contribuyente, se dedujo que “…el contribuyente percibió ingresos por ventas de productos adquiridos de su proveedor PIL ANDINA S.A. en los periodos de septiembre a diciembre de la gestión 2008, los cuales no fueron declarados en su integridad…” (fs. 911 a 916 del Anexo 5). Si bien, la Administración Tributaria está autorizada para arribar a resultados que indiquen razonablemente la existencia de una posible conducta contraventora; sin embargo, al haber establecido que dicha labor fue realizada sobre Base Cierta, el art. 43.I del CTB establece que dicho método comprende lo siguiente: “La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo” (las negrillas son nuestras).

En el caso presente, la propia Administración Tributaria, Regional Santa Cruz, efectúa un Acta de Inexistencia de Elementos, que da cuenta de la imposibilitad material de contar con registros kárdex y/o inventarios que permita realizar el control efectivo de los productos comercializados no declarados por el Sujeto Pasivo, Arfe Roberto Arabe Sensano; y, es más, para establecer el precio acude a revisar los términos pactados entre la empresa proveedora PIL ANDINA SA y Arfe Roberto Arabe Sensano -hoy demandante-, estableciendo luego que se trataría de un ”precio de venta minorista”; es decir, el precio lo establece el propio ente fiscalizador y no así el efectivamente realizado por las partes conforme prevé el art. 17.1 del CTB; consiguientemente, no se evidencia que se hubiese seguido el método de determinación sobre Base Cierta como sostiene la Administración Tributaria, que fue confirmada por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0510/2013 de 1 de noviembre y la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero. 

La falta de correspondencia de los antecedentes cursantes en obrado con el método utilizado para el cálculo de la Base Imponible, ciertamente ocasionó que la Vista Cargo Nº 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012, se constituyera en un acto arbitrario -de hecho y no de derecho- que afectó groseramente el debido proceso del contribuyente Arfe Roberto Arabe Sensano, previsto en el art. 68.6 del CTB, puesto que no contiene resultados que permitan establecer de manera certera el hecho generador de la obligación tributaria; consecuentemente, resulta inaceptable que la administración tributaria fundamente su pretensión en un método -base cierta- que no guarda correspondencia con el análisis realizado en la Vista de Cargo N° 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012. El art. 96.I del CTB señala: “ La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación” (las negrillas nos corresponden), incumplimiento que acarrea su nulidad por ser un requisito de validez de la Vista de Cargo, conforme prevé el art. 96.III del citado cuerpo legal.  

El error precedentemente expuesto repercutió en la Resolución Determinativa Nº 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012, por cuanto no reparó la liquidación previa realizada en la Vista de Cargo Vista Cargo N° 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012 y, más al contrario la ratificó al concluir que el monto total de UFVs 357.324,02 es el “…resultante de las ventas no declaradas, obtenido de las diferencias entre las ventas declaradas por el contribuyente y las compras informadas por la Cervecería Boliviana Nacional S.A. que tiene incidencia en los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008” , incurriendo en el mismo defecto a momento de realizar la determinación del adeudo tributario que se pretende cobrar. De ahí que la Resolución Determinativa ya citada se constituya en un acto arbitrario contrario al debido proceso reconocido por el art. 115.II y 117.I de la CPE y las garantías previstas en el art. 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, normativa aplicable en materia tributaria por su directa aplicación y justiciabilidad.

En armonía con las citadas disposiciones legales, el art. 99.II del CTB establece que: “La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como requisitos mínimos; lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa(el resaltado nos corresponde), concordante con el art. 19 del Decreto Supremo N° 27310 de 9 de enero de 2004.

Por lo expuesto, no queda duda en que tanto la Vista Cargo N° 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012 como la Resolución Determinativa N° 17-0001703-12 de 26 de diciembre de ese año se constituyeron en actos arbitrarios que no establecieron la existencia efectiva de las ventas no declaradas en el periodo verificado, situación que no fue corregida en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0510/2013 de 1 de noviembre y Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0142/2014 de 27 de enero; por ende, corresponde disponer la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Vista de Cargo a efecto de que el método de determinación de la Base Imponible guarde relación con los antecedentes y elementos recogidos durante la Orden de Verificación N° 7011OVE00028 de 12 de julio de 2011; dejando constancia que se cumple con el principio de especificidad que rige en materia de nulidades por cuanto es nulo el acto administrativo que sea contrario a nuestra Ley Fundamental y no cumpla con los requisitos esenciales para su validez conforme prevé el art. 35.I inciso d) de la Ley del Procedimiento Administrativo y, los arts. 96.III y 99.II in fine del CTB.


Finalmente, sobre la incongruencia de la Resolución Determinativa N° 17-0001703-12 de 26 de diciembre de 2012, así como de la nulidad de su citación, al advertir la vulneración de un elemento esencial (imprecisión del método de Determinación de la Base Imponible) en la Vista de Cargo N° 23-0001799-12 de 19 de noviembre de ese año, se hace innecesario ahondar en la congruencia y los vicios procesales, puesto que la inadecuada utilización del método de Determinación de la Base Imponible que no fue corregido por la Resolución Determinativa referida ni por las Resoluciones emitidas en instancia de impugnación, ocasionan la existencia de un acto arbitrario que merece ser corregido ab initio.


  1. CONCLUSIONES.

Por lo expuesto, este Tribunal llega a la convicción de que la Autoridad demandada no corrigió el error esencial incurrido en la Vista de Cargo N° 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012 y la Resolución Determinativa N° 17-0001703-12 de 26 de diciembre de ese año, referido al método de determinación de la base imponible, que repercutió en la liquidación y determinación final del adeudo tributario, correspondiendo declarar probada la demanda para garantizar las debidas garantías del contribuyente Arfe Roberto Arabe Sensano.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en el artículo 6 de la Ley 620 de 31 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa cursante de fs. 470 a 486 vta., interpuesta por Arfe Roberto Arabe Sensano representado por José Barnadas Jordán; y, en consecuencia, ANULA obrados hasta el vicio más antiguo, esto es la Vista de Cargo N° 23-0001799-12 de 19 de noviembre de 2012, inclusive y, ORDENA a la Gerencia Distrital Santa Cruz I del SIN emita una nueva liquidación que muestre coherencia en el método de determinación utilizado en la base imponible, con los antecedentes colectados durante la Orden de Verificación Nº 7011OVE00028 de 12 de julio de 2011 y, los resultados alcanzados, respetando el debido proceso, así como los principios de legalidad y razonabilidad.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.




Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA


Me adhiero a la disidencia

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena