SALA PLENA


SENTENCIA:                            454/2017.

FECHA:                                Sucre, 28 de junio de 2017.

EXPEDIENTE:                        405/2014.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.       

MAGISTRADO RELATOR:        Jorge Isaac von Borries Méndez.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 43 a 48 interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0336/2014, de 5 de marzo (fs. 27 a 40), el memorial de contestación de fs. 78 a 85, la réplica de fs. 108 a 111, la dúplica de fs. 115 a 116, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.


I.1. Fundamentos de hecho de la demanda


Que, Boris Walter López Ramos, se apersonó por memorial de fs. 43 a 48, en representación de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, en virtud de la Resolución Administrativa Nº 03-0083-14 de 12 de febrero (fs. 42), manifestando que al amparo de lo establecido en el art. 10 de la Ley 212, y los arts. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, aplicables en materia tributaria por disposición del numeral 2 del art. 74 de la Ley 2492, y en mérito a la Sentencia Constitucional Nº 0090/2006 de 17 de noviembre, interpone demanda contenciosa administrativa, contra la Resolución AGIT-RJ 0336/2014 de 5 de marzo.


Expresa que la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, dando cumplimiento a la Orden de Verificación Nº 0012OVI8952, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping, con el objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Crédito Fiscal, correspondiente a los periodos fiscales de octubre, noviembre y diciembre de 2010.


De la verificación referente al IVA, sobre base cierta, de conformidad a lo establecido en el art. 43.I del Código Tributario Boliviano, comprobó que el contribuyente no determinó el impuesto de acuerdo a ley, consignando en las Declaraciones Juradas, datos que difieren de los verificados por la fiscalización y/o inspección actuante, infringiendo las disposiciones previstas en la Ley 843, decretos supremos reglamentarios y las resoluciones administrativas de carácter general emitidas por la Administración Tributaria.

En base a lo señalado, se ajustaron las bases imponibles liquidándose el tributo sobre la base de las facturas observadas y declaradas por el contribuyente, originando reparos en el Impuesto al Valor Agregado por los periodos comprendidos en el alcance de la orden de verificación. Asimismo se labraron Actas por Contravención Tributaria Nº 56231, 56230 y 56425, por incumplimiento de deberes formales.


Practicada la liquidación previa de adeudos, se estableció el monto de 3.945,03 UFV´s, que incluía el tributo omitido, intereses, multas por incumplimiento de deberes formales emergentes de las actas por contravención tributaria y la calificación preliminar de la conducta por omisión de pago.


Girada la vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/VC/0045/2013 de 17 de abril, la misma fue notificada al contribuyente el 14 de mayo de 2013, con la finalidad que dentro del plazo establecido por ley, asuma defensa, produzca y ofrezca pruebas. Presentados los descargos y en vista de no ser estos suficientes para desvirtuar las observaciones, la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a notificar al contribuyente con la Resolución Determinativa Nº 17-00305-13 de 31 de julio, contra la que el sujeto pasivo interpuso recurso de alzada que fue resuelto mediante  Resolución ARIT-SCZ/RA 0866/2013, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa impugnada; fallo que motivó a la Administración Tributaria a interponer recurso jerárquico,  que fue resuelto por la resolución ahora impugnada, que confirmó la resolución de alzada.


I.2. Fundamentos de la demanda.


El demandante inicia la exposición de los fundamentos de la demanda, haciendo una transcripción del acápite IV.4 de la Resolución Jerárquica impugnada, relativa a la fundamentación técnico jurídica, señalando que la AGIT en el argumento transcrito, establece que el error de la nota fiscal observada, se debió a que la misma, cuenta con un error de impresión de la factura; al respecto señala que la Administración Tributaria  dio cumplimiento a la normativa tributaria  para la verificación, revisión y análisis de la documentación presentada por el contribuyente, determinando de esa manera que el mismo no presentó documentación de descargo a la factura que se encuentra No dosificada, por lo que correspondería ratificar lo observado en la nota fiscal en aplicación del numeral 2, del art. 41 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07, que establece como requisito indispensable para la validez del crédito fiscal, que las notas fiscales estén debidamente dosificadas por la Administración Tributaria;  citando para reforzar su argumento, el art. 15 de la RND Nº 10-0016-07 y el art. 7 del DS 27310.


Que el contribuyente procedió a la utilización indebida de créditos fiscales (CF-IVA), con origen en compras respaldadas en facturas no dosificadas, requisito indispensable para su validez, beneficiándose indebidamente con dicho crédito fiscal  por lo que no corresponde la traslación de la obligación, dado que el mismo, debe demostrar la procedencia de su crédito fiscal y desvirtuar la observación que realizó la Administración Tributaria a la factura N° 533, aspecto que no ocurrió en el presente trámite administrativo; por lo que pretender valorar la mencionada factura, pese al incumplimiento de los requisitos para su validez, contraviene la normativa tributaria.


Manifiesta que otro punto de la resolución jerárquica que le causa agravio, es el referido a las multas por incumplimiento de deberes formales, señalando al respecto que la AGIT, de manera superficial estableció que existiría falta de tipicidad en la conducta del contribuyente; afirmando que en cuanto a las observaciones realizadas por el ente fiscal al incumplimiento de la presentación de información de los libros de compras IVA a través del Módulo Da Vinci, en los plazos, medios y formas establecidas en normas específicas por el periodo fiscal, la Administración Tributaria, sancionó el incumplimiento aplicando normativa vigente y no como pretende la AGIT, señalando en la resolución jerárquica, que se habría aplicado la sanción por analogía, aspecto que resultaría ser falso, pues las observaciones establecidas por incumplimiento a deberes formales contenidas en las Actas de Contravenciones Tributarias vinculadas al procedimiento de determinación Nº 56230 y 56231, corresponden a los periodos enero, febrero y marzo de 2010, por lo cual se sancionó con el subnumeral 4.2 del numeral 4 del Anexo Consolidado A) de la resolución Normativa de Directorio N° 10.0037.07, normativa vigente a momento de la comisión de la contravención, por ello, la norma específica que el contribuyente infringió se encuentra señalada en el parágrafo I del art. 50 “Formato de Libro de Compras y Ventas IVA Da Vinci LCV”, de la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0016.07, vigente a partir del 2 de julio de 2007, en la que se indica claramente que los sujetos pasivos o terceros responsables obligados a la presentación de Información del Libro de Compras IVA a través del Software Da Vinci-LCV, conforme a lo dispuesto en la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0047.05, vigente a partir del 1 de marzo de 2006, que establece que deberán presentar la referida información en base a campos definidos, lo que significa que para el caso presente, el nombre del campo a consignar es el número de autorización de la nota fiscal declarada en los periodos objeto de verificación, el tipo de dato a registrar debe ser numérico describiéndose claramente que debe registrarse  el número de autorización de la factura o nota fiscal, y no como pretende la AGIT, que no existe tipificación del mismo; norma que la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping, tenía la obligación de cumplir.


Que en el mismo sentido, el art. 4 de la misma normativa tributaria señalada, establece que el incumplimiento del art. 2 de la citada resolución, constituirá incumplimiento al deber formal  de información, correspondiendo la aplicación de la sanción dispuesta en el subnumeral 4.2 del numeral 4 del Anexo A de la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0021.04 de 11 de octubre de 2004, señalando adicionalmente, que el pago de la multa no exime al sujeto pasivo de la presentación de la información requerida; además que a la fecha de ocurrido el incumplimiento por parte de la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping, gestión 2010, se encontraba en plena vigencia la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0037.07 de 14 de mayo de 2007, cuya disposición final sexta, abroga la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0021.04, sin embargo el Anexo Consolidado de los deberes formales y sanciones por incumplimiento de la Resolución N° 10.0037.07, referida al deber de información tipificado en el subnumeral 4.2 del numeral 4, se encontraba en plena vigencia y es de pleno conocimiento del contribuyente.


Manifiesta también que el parágrafo VII del art. 45 de la Resolución Normativa de Directorio N°10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, establece que la obligación de preparar los registros es independiente de la obligación de presentar el detalle de Compras IVA a través del Software Da Vinci-LCV, de acuerdo con la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2012, transcribiendo al respecto, la disposición cuarta, parágrafo III de la RND N° 10.0016.07, de cuya lectura señala que se puede evidenciar que el incumplimiento sancionado mediante actas N° 56230 y 56231, se encuentra normado y en plena vigencia en el momento en que acaecieron las contravenciones señaladas, siendo responsabilidad del contribuyente dar cumplimiento a todas las disposiciones emitidas por la Administración Tributaria, más aun habiendo esta entidad señalado con anterioridad que si existieran errores en la información presentada a través del Módulo Da Vinci-LCV, se permitía el reemplazo del archivo; sin embargo, producto de la revisión efectuada en el Departamento de Fiscalización a los Libros de Compras enviados a través del módulo Da Vinci, se encontró que la información enviada, no se encontraba conforme a lo establecido en el art. 50 de la RND 10.0016.07, constituyendo incumplimiento a los deberes formales que debe ser sancionado.


Finalmente agrega que la sanción señalada en el subnumeral 4.2.1, adicionado a la RND 10-0030.11 de 7 de octubre de 2011, está establecida en aplicación de lo previsto en el art. 123 de la Constitución Política del Estado, por lo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, aplicó de forma errónea la RND 10.0016.07, al establecer con una interpretación sesgada, revocar las actas por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento Nº 56230 y 56231.


I.3. Petitorio.


Concluye el memorial solicitando al Tribunal Supremo de Justicia, falle revocando parcialmente la Resolución AGIT-RJ 0336/2014 de 5 de marzo y en definitiva, declare firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17-00305-13 de 31 de julio.


II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA


Que por providencia de fojas 51, se dispuso que con carácter previo a la admisión de la demanda, el demandante aclare el nombre y domicilio del tercero interesado, otorgándole el plazo de 10 días bajo apercibimiento de tenerse como no presentada.


Subsanada la observación, por providencia de fs. 54, se admitió la demanda contencioso administrativa en la vía ordinaria de puro derecho, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deberá ser citada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a través de la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.


Se dispuso asimismo, que tomando en cuenta que la demanda deviene de un proceso administrativo en el cual existe como tercero interesado la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping, se le haga conocer la misma, mediante provisión citatoria, encomendando su cumplimiento al Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz.


Cumplida la diligencia de citación a la autoridad demandada, el 22 de agosto de 2014 como consta a fs. 102, fue devuelta la provisión citatoria según se verifica con la nota de fojas 104 y recibida según cargo de fojas 104 vuelta, disponiéndose por providencia de fojas 105, su arrimo al expediente.


Por otra parte, presentado el memorial de contestación a la demanda de fs. 78 a 85, fue providenciado a fs. 105, teniéndose apersonado a Daney David Valdivia Coria en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Suprema N° 10933 de 7 de noviembre de 2013 (fs. 76), y teniéndose por respondida la demanda, se corrió traslado al demandante para la réplica.


La autoridad demandada expresó a través del memorial de contestación, lo que a continuación en síntesis se describe:


Respecto a la depuración del crédito fiscal, base imponible de la sanción y reducción de sanciones, luego de transcribir los numerales vii, x, xi, xii, xiii, xiv de la  resolución jerárquica impugnada, señaló que la AGIT, en virtud del principio de verdad material establecido en el Código Tributario Boliviano, procedió a analizar la documentación presentada por el sujeto pasivo,  y evidenció que durante el proceso de verificación, presentó documentación consistente en: Comprobante de contabilidad  que registra el pago efectuado, mediante cheque Nº 1976526, nota de recepción por la compra de jeringas, certificación del proveedor por venta de insumos detallando la Factura N° 533, nota de la Imprenta Takagaki, en la que reconoce que en dicha factura se consignó erradamente el Nº de autorización 1001001565783, siendo el correcto 7001001565873 por error de impresión; documentación que puso en evidencia la realización de la transacción  contenida en la mencionada factura y que si bien la RND Nº 10-0016-07, en su art. 41, núm. 2, establece que una factura no dosificada, no es válida para el cómputo del crédito fiscal, no es menos cierto que el contribuyente no cuenta con los elementos para verificar que esta condición sea cumplida por el emisor de la nota fiscal, consiguientemente, la observación obedece al incumplimiento en el que incurrió el proveedor, por lo tanto, los argumentos de la Administración Tributaria, carecen de sustento.


Por otro lado manifiesta que fue la Administración Tributaria que en el papel de trabajo de fs. 16 de antecedentes administrativos, observó que la factura Nº 533 fue autorizada bajo el Número de Autorización 7001001565873; sin embargo, la factura consigna la Autorización 1001001565783, advirtiéndose el error de la imprenta responsable de la impresión de dicha nota fiscal, aspecto que refuerza los fundamentos vertidos en la Resolución Jerárquica; adicionando al respecto, que  el demandante en sus fundamentos, solo expresa una queja general, sin fundamento y sin especificar, por qué la documentación presentada por el sujeto pasivo no respalda la citada nota fiscal observada, por lo que el Tribunal Supremo de Justicia, no podría ingresar a analizar aspectos que no fueron precisados en la demanda, pues lo contrario sería fallar ultra petita.


En cuanto a las multas por incumplimiento de deberes formales, transcribe los numerales x, xi, xii, xiii, xiv, xv, xvi y xvii, manifestando luego de hacer ciertas consideraciones sobre el ilícito tributario, el tipo y sus características, que en el caso presente, la administración Tributaria emitió contra el sujeto pasivo, una primera acta de Contravenciones Tributarias, vinculada al Procedimiento de Determinación Nº 56230, por haber incurrido en incumplimiento al deber formal de Registros en Libros de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en una norma específica del mes de octubre de 2010, por haber contravenido los arts. 46 y 47 de la RND Nº 10-0016-07, sancionando con una multa de 1.500 UFV´s por periodo, según el Anexo “A”, sub numeral 3.2 de la RND Nº 10-0037-07. Asimismo, en una segunda acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 56231, contra el sujeto pasivo, por haber incurrido en incumplimiento al deber formal de Presentación del Libro de Compras IVA, a través del módulo Da Vinci-LCV, sin errores, por el periodo fiscal octubre de 2010, contraviniendo el art. 50 de la RND Nº 10-0016-07, sancionando con una multa de 150 UFV´s por periodo, de acuerdo a lo establecido en el sub numeral 4.2.1, parágrafo II, artículo 1 de la RND Nº 100-0030-11.


Respecto a lo dispuesto por los arts. 46 y 47 de la RND Nº 10-0016-07, señala que dicha normativa no exige que la información sea registrada de forma precisa o correcta, más aun considerando que las diferencias detectadas por el sistema SIRAT 2, de la que emergió la Orden de Verificación Interna, tuvieron como origen, la información del Libro de Compras IVA, enviado por el sujeto pasivo a través del módulo Da Vinci-LCV, cuyo deber formal, se encuentra establecido en el Anexo A de la citada RND, incorporado mediante RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, por lo que si bien estos fueran erróneos, ello no implica que merezcan sanción por incumplimiento de una norma que no establece la obligación de registrar información que cumpla las cualidades de ser exactas y correctas, por lo que es evidente que el deber formal, no se adecúa al hecho que se quiere sancionar, puesto que los arts. 46 y 47 de la RND 10-0016-07, no establecen la obligación de registrar en los Libros de Compras IVA, físicos y notariados, información sin errores.


Al respecto, la Administración Tributaria no consideró que el hecho que pretende sancionar, recién fue tipificado como incumplimiento, a partir del 9 de octubre de 2011, mediante la RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, además que en el caso, su aplicación sería en detrimento del sujeto pasivo, toda vez que se le estaría aplicando una multa, siendo que en los periodos observados, no existía incumplimiento ni multa por los hechos que se pretende sancionar.

Como respaldo de lo señalado, cita como precedente administrativo, la Resolución Jerárquica STG-RJ/0221/2006, y respecto a que el demandante no puede adicionar en su demanda nuevos aspectos que no fueron observados en su momento, lo contrario significa vulnerar el principio de congruencia e igualdad de las partes, cita como referente jurisprudencial, las Sentencias Constitucionales Nº 0228/2013 de 2 de julio, 272/2012 de 15 de noviembre, 510/2013 de 27 de noviembre, 510/2013 de 27 de noviembre.


Finaliza señalando que durante la tramitación del recurso de alzada y jerárquico, se hizo conocer a las partes todos los actuados procesales, pruebas y memoriales y que el único memorial que presentó la entidad demandante en todo el proceso administrativo, fue el memorial de solicitud de rectificación y aclaración a la resolución jerárquica, no habiendo observado o presentado los respectivos alegatos, conclusiones u observaciones al memorial de recurso jerárquico planteado por el sujeto pasivo, aspecto que considera, también debe ser considerado.


Por lo expuesto, reitera que los argumentos del demandante no son evidentes, y que la resolución impugnada, fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, por lo que se ratifica en todos los fundamentos de la resolución jerárquica.


II.1. Petitorio


Concluye el memorial solicitando que en mérito a los fundamentos expuestos, se declare improbada la demanda interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 0336/2014 de 5 de marzo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.


Continuando con el trámite del proceso, se presentó el memorial de réplica que cursa de fs. 108 a 111, en el que se reiteraron los argumentos expuestos en la demanda, mismo que fue providenciado a fs. 112, corriéndose traslado para la dúplica; presentada la misma de fs. 115 a116, por providencia de 117, se decretó Autos para Sentencia


En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:


El 31 de julio de 2012, la Administración Tributaria, notificó al representante legal de la Fundación Centro Multifuncional Aldolfo Kolping, con la Orden de Verificación Nº 0012OVI08952, con alcance a la verificación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) emergente de la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente que se detallan en el anexo adjunto por los periodos  octubre, noviembre y diciembre de 2010, detallando además, una descripción de facturas observadas (entre ellas la factura N° 533, fiscalizada por falta de dosificación), sobre las cuales solicitó la presentación de Declaraciones Juradas de los periodos observados (F - 200 o 210), libros de compras de los periodos observados, facturas de compras originales según detalle, medio de pago de las facturas observadas y otra documentación de respaldo que el fiscalizador asignado requiera durante la verificación (fs. 2 a 2.1, Anexo 2)


El 14 de diciembre de 2012, el ente fiscal labró las Actas de Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación  Nº 56231 y 56230 y 56425, contra la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping, por haber incurrido en incumplimiento al deber formal de Presentación del Libro de Compras IVA a través del Módulo Da Vinci-LCV, sin errores por el periodo fiscal del mes de octubre de 2010, contraviniendo  el art. 50 de la RND Nº 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, sancionándole con la multa de 300 UFV´s, según el subnumeral 4.2.1, parágrafo II, artículo 1 de la RND Nº 10-0030-11 de 7 de noviembre de 2011, por incurrir en incumplimiento al deber formal de Registros en Libros de Compras y Ventas IVA, por el periodo fiscal octubre de 2010, contraviniendo los arts. 46 y 47 de la RND Nº 10-0016-07, sancionándole con una multa de 1.500 UFV´s, según el Anexo A, subnumeral 3.2, numeral 3 de la RND Nº 10-10037-07, y al incurrir en incumplimiento al deber formal de entrega de toda la información y documentación requerida, contraviniendo el art. 162 de la Ley 2492, sancionándole con la multa de 3.000 UFV´s, según Anexo A, subnumeral 4.1, numeral 4 de la RND Nº 10-0037-07, respectivamente (fs. 248 a 250, Anexo 2)


El 14 de mayo de 2013, la Administración Tributaria, notificó personalmente al representante legal de la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping (fs. 264, Anexo 2), con la Vista de Cargo  CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/VC/0045/2013 de 17 de abril, otorgándole el plazo de 30 días calendario para la presentación de descargos o pague la deuda determinada en el Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/00517/2013, respecto a la Orden de Verificación Interna Nº 0012OVI8952, monto que ascendía a la suma de 3.945,03 UFV´s (fs. 257 a 263, Anexo 2)


El 14 de agosto de 2013, la Administración tributaria, notificó al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa Nº 17-00305-13 de 31 de julio, que resolvió de oficio, sobre base cierta, las obligaciones impositivas del contribuyente, relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente al periodo octubre y diciembre de 2010, en un importe total de 2.803,25 UFV´s, que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento a los deberes formales (Fs. 323 a 332, Anexo 2).


Mediante memorial de fs. 32 a 36 del Anexo 1, el apoderado legal de la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping, interpuso recurso de alzada que fue resuelto mediante Resolución ARIT-SCZ/RA 0886/2013, que dispuso revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-00305-13 de 31 de julio, dejando sin efecto la sanción por incumplimiento de deberes formales en la suma de 1.650 UFV´s, y el tributo omitido por 169,32 UFV´s. Asimismo, mantener firme y subsistente el tributo omitido por 341.19 UFV´s, disponiendo que la Administración Tributaria, re liquide la Deuda Tributaria a la fecha de pago conforme el art. 47 de la Ley 2492, incluyendo la multa por Omisión de Pago prevista en el art. 165 del mismo cuerpo legal conforme a los fundamentos técnicos jurídicos expuestos (fs. 71 a 86, Anexo 1)


En virtud de lo anterior, la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, dedujo recurso jerárquico contra la resolución pronunciada en alzada, que fue resuelto mediante Resolución AGIT-RJ 0336/2014 de 5 de marzo, que confirmó la resolución de alzada impugnada.


IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.


Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece que el motivo de controversia dentro del presente proceso, se circunscribe a determinar: 1. Si es evidente que la Autoridad Jerárquica, al emitir la resolución impugnada, realizó una incorrecta interpretación y aplicación de la normativa tributaria, al considerar que la Factura N° 533, es válida para crédito fiscal, toda vez que la falta de dosificación que se debió a un error de la imprenta en el número de Autorización de la misma, no es responsabilidad del contribuyente. 2. Si es evidente que la Administración Tributaria aplicó normativa tributaria con carácter retroactivo, imponiendo sanciones al contribuyente, por conductas que en el momento de su origen, no estaban tipificadas en la normativa tributaria vigente.


V.- ANÁLISIS Y FUNDAMENTACIÓN.


Al presente, concluido el trámite en la vía administrativa, se abrió la vía jurisdiccional para el contencioso administrativo, teniendo el Tribunal Supremo de Justicia, la facultad de conocer la causa, a objeto de realizar el control judicial de legalidad y verificar si lo afirmado en la demanda es evidente; finalmente establecer si existió infracción de disposiciones legales, como derechos lesionados con la emisión de la resolución jerárquica.


V.1. Respecto a la depuración del crédito fiscal. (Factura Nº 533)


El artículo 8 de la Ley N° 843 y el artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530, precisan los tres requisitos que se deben tomar en cuenta para la validación del crédito fiscal y son: a) Que la operación debe estar respaldada con factura original o documento equivalente; b) Que debe encontrarse vinculada con la actividad propia del contribuyente; y c) Que la transacción se haya realizado efectivamente.


Puntualmente sobre el crédito fiscal, el inciso a) del artículo 8 de la Ley N° 843, determina: “El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen.” (Las negrillas son añadidas).


Los dos primeros párrafos del artículo 8 del Decreto Supremo N° 27310, Reglamentario del Impuesto al Valor Agregado (IVA), establecen: “El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8 inciso a) de la ley 843 es aquel originado en las compras, adquisiciones contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo. A los fines de la determinación del crédito fiscal a que se refiere el párrafo anterior los contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el artículo 15 de la ley 843 sobre el monto facturado de sus compras; importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen.” (Las negrillas son añadidas).


En el caso de autos, la Administración Tributaria, emitió la Orden de Verificación Nº 0012OVI08952, Form. 7520, de 20 de junio de 2012, para los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2010, referente al Crédito Fiscal (IVA) de las facturas detalladas en el anexo al Form. 7520, entre ellas, la Factura Nº 533, motivo de controversia; Se solicitó al sujeto pasivo la presentación de declaraciones juradas de los periodos observados (Form. 200 o 210), libro de compras de los periodos observados, facturas de compras originales detalladas en el mencionado anexo, medio de pago de las facturas observadas, otra documentación que el fiscalizador requiera durante el proceso para verificar las transacciones que respaldan las facturas detalladas. (fs. 2 a 2.1, Anexo 2).


Más adelante, el sujeto pasivo cumplió con lo requerido, tal cual se evidencia del acta de recepción de documentos de fs. 8 a 9 del Anexo 2, la misma que fue evaluada por la Administración Tributaria, dando lugar a la emisión de la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/VC/0045/2013 de 17 de abril, de cuya lectura se evidencia que en el análisis efectuado, se exponen observaciones específicas a las notas fiscales presentadas, estableciendo cuáles de ellas serían facturas no dosificadas por la Administración Tributaria, otorgándole el plazo de 30 días para la presentación de descargos, los que fueron presentados por el contribuyente, adjuntando respecto a la Factura Nº 533, comprobante de contabilidad que registra el pago efectuado mediante cheque, nota de recepción de mercancía adquirida, medio de pago, Cheque Nº 1976526 del Banco Nacional de Bolivia, certificado del proveedor y carta de la imprenta dirigida al Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), indicando el error de impresión de dicha factura (fs. 267 a 282, Anexo 2).


Posteriormente, la Administración Tributaria, al concluir que la documentación presentada, no desvirtuaba las observaciones realizadas a la vista de cargo, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00305-13 de 31 de julio, que respecto a las facturas no dosificadas, concluyó que la documentación presentada por el contribuyente, no desvirtuó dicha observación, señalando que la Administración Tributaria en cumplimiento a la normativa tributaria para la verificación, revisión y análisis de la documentación presentada por el contribuyente, determinó que éste, no presentó documentación de descargo a la factura no dosificada, apropiándose indebidamente de crédito fiscal que tuvo su origen en compras respaldadas en facturas no dosificadas, requisito indispensable para su validez, ratificando la observación establecida en la vista de cargo, en aplicación del numeral 2, del art. 41 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10.0016-07.


En relación con lo anterior, es oportuno tomar en cuenta lo previsto por el art. 70, numeral 4 de la Ley 2492, respecto a las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, que dispone: “Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas”.


Por otro lado, el numeral 2, parágrafo I, del art. 41 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0016-07, sobre a la validez de las facturas o notas fiscales señala: “I. Las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes generarán crédito fiscal para los sujetos pasivos del IVA, RC-IVA (modalidad dependiente y contribuyente directo), IUE (profesionales liberales u oficios) y STI, en los términos dispuestos en la Ley Nº 843 (texto ordenado vigente) y Decretos Supremos Reglamentarios siempre que contengan o cumplan los siguientes requisitos: (…) 2) Haber sido debidamente dosificada por la Administración Tributaria, consignando el número de identificación tributaria del sujeto pasivo emisor, el número de factura y el número de autorización”.


En el caso presente, respecto a la factura Nº 533, objeto de controversia, observada por no haber sido dosificada por la Administración Tributaria, el sujeto pasivo acompañó en calidad de descargos, la factura Nº 533 (fs. 279, Anexo 2), recibo de pago de cuentas por pagar Nº 5694 recibido por Pharmaved SRL. (fs. 274, Anexo 2), asiento contable (fs. 275, Anexo 2), nota de recepción de mercadería (fs. 278, Anexo 2), Cheque Nº 1976526 del Banco Nacional de Bolivia por Bs. 3.802,40, girado en favor de Pharmaved SRL., certificación emitida por la empresa  Pharmaved SRL., señalando la extensión de las facturas Nº 504 y 533, en favor de la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping, (fs. 281, Anexo 2), nota de la Imprenta Takagaki, dirigida a la Gerente Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, haciéndole conocer el error de impresión de las notas fiscales de la Empresa Importadora de Productos Farmacéuticos y Cosmetológicos Pharmaved SRL., consignando como número de autorización el 1001001565783, siendo el correcto el 7001001565873 (fs. 282).


Como señala el inciso a) del artículo 4 de la Ley N° 843, el hecho imponible nace: “En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente.”


En la especie, como se puede evidenciar de obrados, se realizó la operación, el contribuyente pagó mediante cheque, el vendedor reconoció haber vendido la mercadería y emitido las facturas, lo que implica que recibió el pago por ella, habiendo además demostrado la compra a través de medios fehacientes de pago, como los mencionados precedentemente y que cursan en el expediente.


Ahora bien, analizados estos antecedentes, si bien es evidente que para la Administración Tributaria el número de autorización 1001001565783 es inexistente y que la factura Nº 533, no cumple con el requisito de validez dispuesto en el numeral 2, del parágrafo I, del art. 41 de la RND Nº 10.0016-07, no siendo por consiguientemente válida para crédito fiscal, no es menos cierto que el error en la impresión de las facturas, que además fue reconocido por la imprenta encargada y autorizada por la Administración Tributaria para la elaboración de las mismas, no es atribuible al sujeto pasivo, Pharmaved SRL., constituyendo más bien una responsabilidad del emisor de las facturas, sobre quienes la Administración Tributaria tiene pleno conocimiento de su existencia, a quienes dosificó y autorizó la emisión de facturas, pues en aplicación de lo dispuesto por el artículo 100 de la Ley N° 2492, el Servicio de Impuestos Nacionales tenía el deber inexcusable de investigar, controlar y fiscalizar los actos del emisor de la factura cuestionada.


Claramente el contenido del artículo 76 de la Ley N° 2492; sin embargo, la Administración Tributaria, no puede pretender desconocer la realidad porque el texto de la ley contiene una expresión; más aun tomando en cuenta que la legislación tributaria dispone que en la interpretación de sus normas, se aplicará la sana crítica, que al decir de Heberto Amilcar Baños: "...las reglas de la sana crítica 'no son otras que las de la lógica, basadas en la ciencia, en la experiencia y en la observación, que conducen al juez a discernir lo verdadero de lo falso' (...) se trata de 'criterios normativos  (reglas, pero no jurídicas) que sirven al hombre normal, en una actitud prudente y objetiva (sana), para emitir un juicio de valor (...) acerca de una cierta realidad.'"


El artículo 41 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0016-07, indica que las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, generarán crédito fiscal para los sujetos pasivos, cuando cumplan los siguientes requisitos: a) Sean originales. b) hayan sido dosificadas por la Administración Tributaria, consignen el Número de Identificación Tributaria (NIT) del emisor, el número de factura y el número de autorización. c) La fecha de emisión. d) Acreditar el número NIT o el número de la cédula de identidad cuando se trate de contribuyentes no inscritos en el padrón de contribuyentes. e) Consignar el monto facturado en numeral y literal, excepto cuando se trate de máquinas registradoras. f) Consignar el código de control cuando corresponda. g) Consignar la fecha límite de emisión. h) No presentar enmiendas, tachaduras, borrones e interlineaciones.


Es evidente que entre los deberes del sujeto pasivo de la obligación tributaria se encuentran los señalados en los numerales 4 y 5 del artículo 70 de la Ley N° 2492, que consisten en respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos o instrumentos públicos, conforme se establezca en la normativa específica; y demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque se refieran a periodos fiscales prescritos.

En este sentido, como se dijo anteriormente, si bien es cierto que la factura Nº 533, contiene error en el número de autorización, incumpliendo el requisito de validez dispuesto en el numeral 2, parágrafo I del Art. 41 de la RND 10-0016-07, referida precedentemente, en relación con la valoración de la prueba y la aplicación de la sana crítica, como dispone el artículo 81 del Código Tributario, se debe recordar a la Administración Tributaria que por mandato del artículo 200 de la Ley N° 2492, además de los principios en él expresados, son de aplicación en la materia los contenidos en el artículo 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, N° 2341. En virtud de lo referido, la aplicación del principio de verdad material (hechos), no significa el desconocimiento o la inexistencia de la verdad formal (documentos); más al contrario, como sucede en el caso de autos, existe una acumulación de documentos constituidos en antecedentes administrativos, que son un reflejo de lo que fueron los hechos, existiendo la necesaria coherencia, que genera convicción y permite aplicar el principio de verdad material; y el artículo 41 sobre el que ya se fundamentó líneas arriba, constituye normativa que determina la responsabilidad de la Administración Tributaria en la autorización para la emisión de facturas, y por ende de la relación del emisor de las facturas con el Servicio de Impuestos Nacionales, por lo que se reitera que es un despropósito, el imponerle una sanción, al contribuyente, que no es el responsable de la emisión de la factura.


Por todo lo expuesto y habiéndose demostrado, la efectiva realización de la transacción y la relación con la actividad gravada, se concluye que la factura cuestionada, contiene toda la información señalada en cuanto se trata de facturas para su emisión manual, por lo que como indica la norma reglamentaria, es válida, y corresponde otorgar al contribuyente el beneficio del crédito fiscal, toda vez que el sujeto pasivo, no está obligado a conocer y saber si la información contenida en ellas es correcta o no, labor que corresponde a la Administración Tributaria como parte de sus facultades y deberes de control, correspondiendo confirmar en este punto lo dispuesto en la instancia jerárquica.

       

V.2. Respecto a las multas por incumplimiento de deberes formales.


La entidad demandante alega que las observaciones realizadas por el ente fiscal al incumplimiento de la presentación de la información de los libros de compras IVA a través del módulo Da Vinci, en los plazos, medios y formas establecidas en las normas específicas, y la sanción impuesta por ello, fueron efectuadas aplicando normativa vigente y no como pretende la Autoridad General de Impugnación Tributaria, señalando en la resolución jerárquica, que se habría aplicado la sanción por analogía, toda vez que el incumplimiento a deberes formales contenido en las Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 56230 y 56231, correspondientes a los periodos enero, febrero y marzo de 2010, fue sancionado aplicando el sub numeral 4.2 del numeral 4 del Anexo Consolidado A) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0037.07, normativa vigente a momento de la comisión de la contravención.        


Respecto al Acta de Contravención Nº 56230, se evidencia que esta sancionó el incumplimiento del llenado de los Libros de Compras y Ventas IVA (físico), por error en el registro del número de autorización, número de Factura y/o fecha de las notas fiscales 5132, 413 y 365, correspondientes al periodo octubre de 2010, porque se aplicó de manera incorrecta el formato establecido por el art. 47 de la RND Nº 10-0016-07.


Al respecto, la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0016-07, sobre el Libro de Compras IVA, indica en el art. 47.I: “Se establece un libro de registro denominado “Libro de Compras IVA”, en el cual se registrarán de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste, obtenidos en el periodo a declarar y que respalden el Crédito Fiscal IVA, asimismo para fines de información, también se deberán registrar los montos del ICE, operaciones no gravadas, exentas u otras gravadas a tasa cero”.


De la revisión de antecedentes se evidencia que la Administración Tributaria, labró el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 56230, por haber incurrido en incumplimiento del deber formal de Registro en Libros de Compras y Ventas IVA de acuerdo a la norma específica, por el periodo fiscal de octubre de 2010, contraviniendo los arts. 46 y 47 de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, imponiendo una multa de 1.500,- UFV´s, según el subnumeral 3.2, del numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND 10.0037.07, que sanciona el “Registro de Compras y Venta IVA de acuerdo a lo establecido en la norma específica (por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal), por lo que la conducta observada por la Administración Tributaria, referida a registrar erróneamente el número de autorización, el número de factura y/o fecha de las notas fiscales 5132, 413 y 365, no se adecua al tipo establecido en el subnumeral 3.2 del numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND N° 10-0037-07, toda vez que dicha conducta, se constituye en un error en el llenado de la información correspondiente a la factura, aspecto que fue tipificado recién a partir de las modificaciones realizadas mediante la RND 10-0030-11 de 7 de octubre, por lo que ratificando lo dispuesto en alzada y en la instancia jerárquica, la conducta del sujeto pasivo en el momento que fue emitida el acta contravencional, no estaba prevista en el ordenamiento jurídico tributario, es decir, la misma no se adecua al tipo establecido en el subnumeral 3.1 del numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07, que recién fue tipificado como incumplimiento, a partir del 9 de octubre de 2011, mediante la RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, considerando por otro lado que su aplicación sería en perjuicio del sujeto pasivo, toda vez que se le estaría aplicando una multa, siendo que en los periodos observados, no existía incumplimiento  ni multa por los hechos que se pretende sancionar.


A mayor abundamiento, los arts. 46 y 47 de la RND Nº 10-0016-07, no exigen que la información sea registrada de forma precisa o correcta, más aun considerando que las diferencias detectadas por el sistema SIRAT 2, del que emergió la Orden de Verificación Interna, tuvieron como origen, la información del Libro de Compras IVA, enviado por el sujeto pasivo a través del módulo Da Vinci-LCV, cuyo deber formal, se encuentra establecido en el Anexo A de la citada RND, incorporado mediante RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, por lo que si bien estos fueran erróneos, ello no implica que merezcan sanción por incumplimiento de una norma que no establece la obligación de registrar información que cumpla las cualidades de ser exactas y correctas, por lo que es evidente que el deber formal, no se adecua al hecho que se quiere sancionar, puesto que los arts. 46 y 47 de la RND 10-0016-07, no establecen la obligación de registrar en los Libros de Compras IVA, físicos y notariados, información exenta errores.


Respecto del Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 56231, la Administración Tributaria sancionó al contribuyente por haber incurrido en Incumplimiento del Deber Formal de Presentación del Libro de Compras IVA a través del Módulo Da Vinci_LCV, sin errores, por el periodo fiscal octubre de 2010, contraviniendo el art. 50 de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo, imponiéndole una multa de 150 UFV´s, de acuerdo a lo establecido en el subnumeral 4.2.1 del numeral 4 del parágrafo II del art. 1 de la RND 10.0030.11 de 07 de octubre.


Sin embargo, la RND N° 10.0016.07 de 18 de mayo, no contemplaba el deber formal referido a que la información introducida en el Libro de Compras y Ventas IVA no contenga errores, ni una sanción para tal conducta y toda vez que este aspecto fue recién introducido con las  modificaciones efectuadas por la RND 10.0030.11 de 7 de octubre, no puede sancionarse una conducta que en el momento en que ocurrió, no estaba prevista por la normativa tributaria (principio de legalidad), por lo que el razonamiento de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, fue correcto al manifestar que la aplicación de la sanción impuesta al contribuyente, establecida en la RND N° 10.0030.11 de 7 de octubre, implicaría una aplicación retroactiva de la norma, en franca vulneración del art. 123 de la Constitución Política del Estado, que establece que la ley solo dispone para lo venidero, y no tendrá efecto retroactivo, salvo en materia laboral, en materia penal, y en materia de corrupción.


V.2. Conclusiones.


Que, del análisis precedente, el Supremo Tribunal de Justicia concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), al pronunciarse a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0336/2013 de 5 de marzo, no incurrió en ninguna conculcación de normas legales, al contrario, se limitó a la correcta interpretación y aplicación de las normas jurídicas, de manera tal que se ajustan a derecho, resguardando asimismo las reglas del debido proceso, al determinar la confirmación de la resolución de alzada, que revocó parcialmente la Resolución Determinativa N° 17-00305-13 de 31 de julio, como consecuencia de haber evidenciado, que la falta de dosificación de la factura N° 533, no es responsabilidad del sujeto pasivo, tal cual pretendía la Administración Tributaria; y por otro lado, que las sanciones impuestas por incumplimiento a deberes formales, fueron impuestas en base a una normativa que entró en vigencia, con posterioridad a la incursión en la conducta que originó dicha sanción; máxime si los argumentos expuestos en la demanda no desvirtúan de manera concluyente los fundamentos y razones expuestas en la resolución impugnada.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los artículos 4 y 6 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fojas 43 a 48, interpuesta por Boris Walter López Ramos, en representación de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 0336/2014 de 5 de marzo, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena