SALA PLENA


SENTENCIA:                            450/2017.

FECHA:                                Sucre, 28 de junio de 2017.

EXPEDIENTE:                        488/2014.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.       

MAGISTRADO RELATOR:        Pastor S. Mamani Villca.


Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 48 a 53, en la que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); providencia de admisión de fs. 55, la contestación de fs. 91 a 95 vta., los memoriales de réplica y dúplica de fs. 114 a 116 vta. y 120 a 121, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.   


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.


I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Manifiesta, que en virtud a las atribuciones conferidas por la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB) y en cumplimiento a la Orden de Verificación N° 0012OVI08998, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente Servicios Generales “LA CAÑADA” S.R.L., con el objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), referido a las facturas detallas en el F-7520, declaradas por el contribuyente en los períodos octubre, noviembre y diciembre de 2010, determinando como resultado de esta verificación una deuda tributaria que asciende a UFVs 36.170.- equivalente a Bs. 65.027.-, consignada en la Resolución Determinativa N° 17-00368-12, que fue notificada al contribuyente el 7 de enero de 2013.


I.2. Fundamentos de la demanda.

Transcribe los párrafos xiii. y xv. de la Fundamentación Técnico Jurídica contenida en la Resolución Jerárquica, y señala que ha cumplido a cabalidad el procedimiento de fiscalización y/o verificación previsto en el art. 104 de la Ley Nº 2492 CTB, aplicando objetivamente la norma y los procedimientos, respetando debidamente los derechos y garantías del contribuyente, y no existiendo vulneración al derecho a la defensa.


Cita al art. 27 de la Ley Nº 2341, referido a los requisitos que debe contener el acto administrativo, y refiere que no es evidente que la AGIT valide las notas fiscales N° 3955, 3969, 3978 y 3985, toda vez que las observaciones sobre estas surgieron a consecuencia del cruce de información entre las ventas informadas por los proveedores y las compras reportadas por el sujeto pasivo, encontrando diferencias, por lo que procedió a su verificación y posterior depuración al amparo del código 3, ya que el contribuyente no presentó documentación o medio probatorios que demuestren la procedencia y cuantía de los créditos consignados, pues no cumplen con lo establecido por el art. 70 num. 4 de la Ley Nº 2492, y el art. 2 de la Ley Nº 843, pues en una venta deben concurrir la onerosidad o precio convenido entre partes, cuyo pago debe ser demostrado a través de medios de pago, y la transferencia de dominio, verificable a través del inventario o registro e ingreso a almacén, u otros, que respalden las compras efectuadas por el contribuyente, evidenciando, a partir de la fiscalización que el proveedor consignó en sus declaraciones juradas importes de ventas menores a los facturados, además de que el proveedor, con el mismo NIT, expidió facturas con el nombre de Import Export J&N, consecuentemente al no cumplir estas transacciones con lo previsto en el art. 76 de la Ley Nº 2492 CTB, y no haberse demostrado la realización efectiva de la transacción, resultan incorrectos los argumentos de la Resolución Jerárquica, y ratifican la Resolución Determinativa que ha establecido que no se ha presentado documentación suficiente que desvirtúen las observaciones.


Respecto a la factura N° 84572 emitida por YPFB, señala que esta fue registrada en la fecha de pago y no en la fecha de emisión, tal como lo establecen los arts. 8 inc. a) y 10 de la Ley Nº 843, concordantes con el art. 43 I. de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0016.07 y el art. 2 II. de la RND 10.0032.07, por lo tanto esta nota fiscal carece de respaldo legal, no siendo válida para el crédito fiscal.


Pone a consideración lo resuelto en la Resolución de Recurso de Alzada, que validó la observación efectuada por la Administración Tributaria (AT), señalando que los argumentos de la AGIT se encuentran alejados de la realidad del caso, resolviendo erróneamente revocar parcialmente la resolución de alzada, a pesar de evidenciar que el contribuyente no cumplió con la normativa tributaria, en relación a la presentación de la documentación que sustente sus transacciones y los requisitos formales indispensables para su validez, resultando incorrecto que la AGIT deje sin efecto la depuración del crédito fiscal por Bs. 23.313.-  pese a que la AT ha llevado correctamente el procedimiento de verificación y dado respuesta al contribuyente mediante el análisis efectuado en la Resolución Determinativa de la documentación de descargo presentada.


Concluye señalando que las observaciones detectadas y los reparos insertos en la Resolución Determinativa, demuestran que el contribuyente no cumplió a cabalidad con sus obligaciones tributarias, no habiendo presentado documentación suficiente que desvirtúen dichas observaciones, contraviniendo lo dispuesto en los arts. 35, 37 y 44 del Decreto Ley Nº 14379 Código de Comercio, 17 y 70 de la Ley Nº 843, y los arts.  4, 5, 8 y 12 del DS 21530 Reglamento al Impuesto al Valor Agregado, no pudiendo alegarse el desconocimiento de la determinación de su deuda tributaria determinada, resultando inadmisible la apropiación de créditos fiscales generados en gastos o costos que no acrediten la materialización de las transacciones.


I.3. Petitorio.

Concluye solicitando se REVOQUE PARCIALMENTE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 y en consecuencia se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-00368-12.


II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.


La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 29 de octubre de 2014, cursante de fs. 91 a 95 vta., bajo los siguientes argumentos:


Aclara, primeramente, que los fundamentos de la demanda son solo exposiciones generales, que no detallan de forma clara y precisa de los hechos en que se funda. Sin perjuicio de ello, señala que facturas 3955, 3969, 3978 y 3985, fueron observadas por no haberse demostrado que la transacción se hubiera realizado efectivamente, sin embargo, revisados los antecedentes, observó que las mismas se encuentran respaldadas con:









Evidenciando con esto, que el sujeto pasivo si presentó documentación contable sobre las facturas observadas, que deben ser consideradas como medio de pago válido, no siendo el receptor de la factura responsable por el comportamiento tributario del emisor de la misma, debiendo la AT actuar contra el proveedor.

Respecto a la factura 84572 emitida por YPFB,  sostiene que verificada la nota fiscal en cuestión se evidencia que la misma registra de forma expresa datos de la fecha de pago (14 de octubre de 2010), refrendados con el sello de cancelación del Banco FIE, permitiendo verificar que la factura fue emitida el mismo día del pago y no como en la factura se expone en su parte superior como fecha de emisión (30 de septiembre de 2010), en este sentido el art. 41 de la RND 10.0016.07 señala que para que la empresa pueda computar el crédito fiscal debe contar con la factura original previamente, siendo imposible para la empresa registrar la factura en la fecha de emisión cuando en realidad todavía no se había emitido la misma, incumplimiento que no es atribuible al usuario sino al que presta el servicio, en este caso a YPFB, fundamento no desvirtuado en la demanda.


Transcribe los fundamentos técnicos jurídicos de la Resolución Jerárquica y refiere que los fundamentos de la demanda contenciosa no desvirtúan los mismos, debiendo ser independientes y constituirse en la base sobre la cual se debe fallar, como lo señala la Sentencia 238/2013 de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; asimismo, refiere que los argumentos del demandante no demuestran que se hubiera efectuado una errada interpretación de la norma, constituyéndose en afirmaciones generales e imprecisas, no pudiendo suplirse la carga argumentativa del demandante en el presente proceso, citando a este efecto como precedentes las Sentencias 510/2013 y 215/2013, emitidas por la sala plena de este Tribunal.


Concluye invocando como precedente administrativo a la Resolución Jerárquica STG-RJ/0221/2006, y ratificándose en todos y cada uno de los fundamentos de la Resolución Jerárquica impugnada, por considerar que no existe agravio ni lesión a derechos, que se le hubiere ocasionado al demandante.


II.2. Petitorio.

Solicita, se declare IMPROBADA la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo, emitida por la AGIT.


III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.


A efecto de resolver los fundamentos de la demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, informan lo siguiente:


III.1 El 4 de junio de 2012, se notificó a la empresa “Servicios Generales La Cañada SRL”, con la Orden de Verificación Interna (OVI) Nº 0012OVI08988, dando inicio a la verificación del IVA crédito fiscal, contenido en 6 facturas declaradas por la referida empresa, en los períodos octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2010, y otorgándole el plazo de tres días para la presentación de la documentación requerida.


III.2 Tras efectuar la verificación de la documentación presentada por el contribuyente, la AT emitió y notificó la Vista de Cargo N° 0012-820-0012OVI08988-0206/2012, presumiendo la comisión de la contravención de Omisión de Pago y estableciendo de forma preliminar, en contra del contribuyente, una deuda tributaria de Bs. 63.194,29.- importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valores, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales.


III.3 Evaluado el memorial presentado como descargo por el contribuyente, la AT emitió y notificó la Resolución Determinativa Nº 17-00368-12, en la que calificó la conducta del contribuyente como Omisión de Pago, determinando una deuda tributaria total que asciende a Bs. 65.027.-, importe que comprende tributo omitido, intereses, mantenimiento de valor, multa por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales.


III.4 Interpuesto el Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/SCZ/RA 0887/2013, que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Determinativa, dejando sin efecto el tributo omitido de Bs. 2.754.-, y manteniendo firme y subsistente el tributo omitido de Bs. 20.599.- y las multas por incumplimiento a deberes formales.


III.5 Contra la determinación de la instancia de alzada, tanto el contribuyente como la AT, interpusieron Recurso Jerárquico, los cuales fueron resueltos mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo, que a su vez resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución de Recurso de Alzada, en la parte referida a la factura N° 84572 emitida por YPFB Redes de Gas, y confirmar la revocación de las facturas N° 3955, 3969, 3978 y 3985, manteniendo firme y subsistente la multa por incumplimiento a deberes formales.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.


De los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración Tributaria.


Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales tributarias, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar: 1) Si la factura N° 84572, declarada en su fecha de pago y no en su fecha de emisión, es válida para el cómputo de crédito fiscal; 2) Si la transacciones contenidas en las facturas N° 3955, 3969, 3978 y 3985, se encuentran efectivamente respaldadas con medios fehacientes de pago.


V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.


V.1. Sobre la validez de la factura declarada en la fecha de pago.

La AT en su demanda denuncia que la AGIT, al validar el crédito fiscal contenido en la factura N° 84572, ha vulnerado la normativa tributaria vigente, por lo que revisadas las disposiciones invocadas por el demandante, se tiene que la Ley 843 en su art. 8 inc. a), referido al crédito fiscal, prevé: “Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que liquida.”; y en su art. 10, dispone: Art. 10.- El impuesto resultante por aplicación de lo dispuesto en los artículos 7 al 9 se liquidará y abonará, sobre la base de declaración jurada efectuada en formulario oficial- por periodos mensuales, constituyendo cada mes calendario en un período fiscal”. Asimismo, el art. 43 I. de la RND 10.0016.07, a su vez, señala: “I. Conforme lo previsto por la Ley tributaria y como regla general, los créditos fiscales contenidos en las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes serán imputados en el período fiscal al que corresponda la fecha de emisión del documento.”.


En este contexto, es necesario referirnos al inc. o) del art. 3 de la RND 10.0016.07,  en el que la propia AT ha definido la “emisión” de la factura como: “…el acto a través del cual el sujeto pasivo o tercero responsable extiende la factura, nota fiscal o documento equivalente al comprador, cumpliendo con las formalidades establecidas por la Administración Tributaria, al haberse perfeccionado el hecho generador del IVA conforme lo dispuesto en el art. 4 de la Ley 843 (Texto Ordenado Vigente) concordante con el artículo 4 del DS 21530 (Reglamento del IVA)”, debiendo interpretarse a partir de este concepto, las disposiciones precedentes.


En el caso de autos, si bien la factura N° 84572 señala como fecha de emisión el 30 de septiembre de 2010, ésta en realidad le fue extendida y principalmente entregada al usuario recién el 14 de octubre de 2010 cuando efectuó el pago por el servicio ante una entidad financiera, por lo que fue declarada correctamente en su Libro de Compras IVA del período octubre 2010, aspecto que no infringe ni contraviene la norma expuesta precedentemente, ya que la factura por la prestación del servicio de gas, fue puesta en conocimiento efectivo y real del usuario en el momento del pago, pues en ese preciso instante fue impresa y entregada, otorgando al sujeto pasivo, a partir de este momento, la posibilidad material de declararla, pues este recién pudo disponer de la información suficiente que le permita efectuar un adecuado registro de la misma, como ser: el número de la factura, número de autorización, código de control, etc.

En este entendido, la interpretación que realiza la AT, resulta restrictiva y arbitraria, ya que pretende imponer al contribuyente la obligación de declarar una factura, cuando ésta aún no le fue extendida ni entregada, carga que se encuentra imposibilitado de cumplir, pues no se evidencia ningún medio por el cual el comprador pueda adquirir el conocimiento de los datos necesarios que requiere para declararla en el período en el que aparentemente fue emitida, más aún cuando el propio art. 41 de la RND 10.0016.07, establece además como requisito para la validez de las facturas o notas fiscales equivalentes, contar en primer lugar con el original del documento; siendo en consecuencia acertado el razonamiento efectuado por la AGIT en su resolución jerárquica, cuando revoca la depuración de la factura N° 84572, por no ser contraria a ninguna disposición y tampoco evidenciarse la apropiación indebida del crédito fiscal, por cuanto la factura cumple con todos los requisitos señalados para su validez.


En cuanto al art. 2 II. de la RND 10.0032.07, citado por el demandante, se evidencia que el contenido del mismo, regula la emisión de las facturas por parte de los proveedores, aspecto que no se encuentra en conflicto en el presente caso, pues como se ha expuesto en anteriores párrafos, el reclamo de la AT se centra en el registro de la factura en el Libro de Compras IVA en la fecha de pago, situación que no se encuentra restringida ni regulada por esta disposición, no siendo pertinente su invocación y análisis en el presente conflicto.


V.II. Sobre los medios de pago que acreditan la realización efectiva de la transacción.

El demandante señala que depuró el crédito fiscal de las facturas N° 3955, 3969, 3978 y 3985 emitidas por E&M Consultores y Auditores, porque el contribuyente no presentó medios probatorios de pago que respalden la realización efectiva de dichas transacciones, además de que las Declaraciones Juradas presentadas por el proveedor en los períodos correspondientes a las facturas, registran importes por ventas menores a los facturados, y que el proveedor emitió facturas con diferente razón social.


De la revisión de los antecedentes del proceso, se evidencia que la empresa “Servicios Generales La Cañada”, con la finalidad de acreditar el pago de las facturas por  el servicio de transcripción de datos provisto por E&M Consultores y Auditores, presentó: recibos de pago, comprobantes de egreso, comprobantes contables, certificaciones del proveedor y otros, tal como advierte la AGIT en su resolución jerárquica, resultando en consecuencia falsos los argumentos de la AT en la demanda, quien a pesar de haber tenido conocimiento de dicha documentación, no la valoró oportunamente, y sin mencionarla siquiera, en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, la consideró insuficiente para acreditar el pago efectivo de dichos servicios.

En consecuencia, la AGIT al evidenciar esta omisión, de forma correcta, con las facultades que le asisten, ha efectuado la valoración integral de la prueba presentada por el sujeto pasivo y la información recabada de los sistemas informáticos de la AT, concluyendo que estas fueron dosificadas por la AT y que la documentación presentada constituyen medios de pago válidos que demuestran la efectiva realización de las transacciones descritas en las facturas N° 3955, 3969, 3978 y 3985, habiendo cumplido el contribuyente con el deber que tiene de respaldar sus actividades con registros contables y medios probatorios de pago, que acrediten la onerosidad de la transacción y le permitan demostrar la procedencia y cuantía de sus créditos fiscales.


Por su parte los argumentos de que el proveedor ha declarado en sus ventas del periodo un importe menor a los facturados y que ha emitido facturas utilizando el nombre comercial “Import Export J&N”, además de carecer de sustento legal, refieren a aspectos que no son atribuibles al comprador del bien o servicio, sino al proveedor, siendo erróneo el accionar e interpretación de la AT, cuando pretende imponer de forma arbitraria al comprador, la carga o responsabilidad de desvirtuar situaciones que atingen exclusivamente al proveedor, generándole indefensión y vulneración al debido proceso; consiguientemente, resulta correcto el razonamiento de la AGIT, cuando señala que el receptor de la factura no es responsable del comportamiento tributario del emisor, y que en realidad es la AT, quien en uso de sus múltiples facultades y atribuciones, puede solicitar la información que requiera del proveedor y en caso de ser necesario iniciar una verificación o fiscalización contra este.


Considerando que los argumentos expuestos precedentemente, desestiman por completo las observaciones realizadas por el demandante, se establece que fue correcta la interpretación de la AGIT, quien efectuó la valoración de la prueba, al amparo del principio de verdad material inscrito en el Art. 180 constitucional, garantizando al administrado, conforme lo dispone el Art. 115 de la C.P.E. el acceso a la justicia y a un debido proceso, resolviendo finalmente reconocer el crédito fiscal contenido en las facturas observadas.


V.4. Conclusiones.

Del análisis precedente, éste Tribunal de Justicia concluye que la autoridad jerárquica al emitir la Resolución, cumplió con la normativa administrativa legal citada, no habiéndose encontrado infracción y vulneración de derechos en la Resolución impugnada, acto administrativo sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerció el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa. En consecuencia, conforme a los fundamentos expuestos corresponde mantener firme y subsistente la Resolución impugnada.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 4 y 6 de la Ley 620 Ley Transitoria para la Tramitación de los Procesos Contencioso y Contencioso Administrativo y art. 781 del Código de Procedimiento Civil, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda, consecuentemente se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0514/2014 de 31 de marzo, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


No suscribe la Magistrada Maritza Suntura Juaniquina por emitir voto disidente.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.

Regístrese, notifíquese y archívese.




Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena