SALA PLENA


SENTENCIA:                            449/2017.

FECHA:                                Sucre, 28 de junio de 2017.

EXPEDIENTE:                        486/2014.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.       

MAGISTRADO RELATOR:        Pastor S. Mamani Villca.


Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 35 a 39 vta. de obrados, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0316/2014 de 5 de marzo, pronunciada por la AGIT; la providencia de admisión de fs. 41, la contestación de la AGIT de fs. 80 a 84 y la del tercero interesado de fs. 158 a 161 vta.; los memoriales de réplica y dúplica de fs. 89 a 91 y 95 a 96, los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada.


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.


En mérito a la Resolución Administrativa de Presidencia del Servicio de Impuestos Nacionales Nº 03-0256-14 de 16 de mayo, Boris Walter López Ramos en representación de la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, se apersona e interpone demanda contencioso administrativa contra la AGIT, e impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0316/2014 de 5 de marzo, en virtud de los siguientes argumentos:


I.1. Fundamentos de la demanda.


Haciendo una trascripción textual de los puntos xvii y xix de la Resolución Jerárquica, refiere que la AGIT no dio una revisión íntegra de los procesos de determinación llevada a cabo al contribuyente ADM SAO SA estableciendo argumentos que solo tienen fines de validar crédito fiscal que no le corresponde, puesto que la Administración Tributaria (AT) realizó y fundamentó legalmente dichas observaciones identificadas con el cód. 4 evidenciándose que el contribuyente no le corresponde el beneficio del crédito fiscal por sus facturas presentadas puesto que las mismas no se encuentran dosificadas y autorizadas por el SIN; incumpliendo el art.41 de la RND Nº 10-0016-07.


Reitera señalando que las observaciones que efectuó la AT en las facturas emitidas por el proveedor, no pueden generar crédito fiscal al contribuyente, porque las facturas emitidas por el proveedor Pedro Rojas Pachi no fueron debidamente dosificadas, en ese entendido ese proveedor no podía emitir notas fiscales al no tener la autorización de la AT tal como lo establece la RND Nº 10-0016-07.


En ese sentido la eficacia probatoria de la factura, en términos tributarios dependerá del cumplimiento de los requisitos de validez y autenticidad que normativamente se disponga en las Leyes y Resoluciones Administrativas referidas al efecto, cita los arts. 4 y 8.a) de la Ley Nº 843.


Asimismo cita como precedente jurídico lo establecido por la ARIT Santa Cruz en la Resolución ARIT-SCZ/RA 0041/2014.


Por otro lado refiere que en fecha 18 de marzo de 2012 se publicó en el periódico La Razón un comunicado en el que se hace mención que el SIN puso en conocimiento de la opinión pública que en uso de las facultades otorgadas por la Ley Nº 2492, en el proceso de investigación del comportamiento tributario que se detallan se produjo la entrega de facturas sin la efectiva transacción económica ni transferencia de bienes y/o servicios, toda vez que en los domicilios registrados en el Padrón de Contribuyentes no se desarrolla ninguna de las actividades declaradas ni se tiene conocimiento de la identidad de algunos titulares del NIT, asimismo en el Padrón Nacional de Contribuyentes a la fecha se encuentran con la característica tributaria “domicilio desconocido” por lo que se señaló que las facturas emitidas por estas personas naturales en la cual está se encuentra incluido el Sr. Pedro Rojas Pachi estas no son válidas para el crédito fiscal por lo que se recomendó tener el cuidado en la recepción de facturas o documentos que se encuentran detallados debiendo denunciar ante SIN.


Concluye señalando que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa contemplan todos los requisitos formales de ley.


I.2. Petitorio de la demanda.


Concluye solicitando se declare probada la demanda, revocando totalmente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0316/2014 de 5 de marzo emitida por la AGIT y mantenga firme y subsistente la RD Nº 17-00302-13 de 5 de agosto de 2013 en su totalidad.


II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.


Por su parte, Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo General a.i. de la AGIT, luego del traslado corrido, contesta la demanda en forma negativa, en virtud de los siguientes fundamentos:


II.1. Refiere que el num. 2 parág. I art. 41 de la RND Nº 10-0016-07, respecto a la validez de las Facturas o notas fiscales señala que deben haber sido debidamente dosificadas por la AT, consignado el Número de Identificación Tributaria del sujeto pasivo emisor, el número de factura y el número de autorización; sin embargo señala que en virtud al principio de verdad material establecido en el num. 1 del art. 200 de la Ley Nº 2492 y art. 4.d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), la Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal.

Que de la compulsa de la Vista de Cargo Nº CITE:SIN/GGSCZ/DF/VE/VC/0031/2013, se tiene que la AT observa las Facturas del proveedor Pedro Rojas Pachi, refiriéndolas con el Código 4 “No dosificadas por el SIN”; y señala que “…No obstante de que el contribuyente ADMSAO SA con NOT 1028167028, presentó ante la Administración Tributario documentación contable financiera como ser: comprobantes de cuenta por pagar, cheques certificados y certificación de sus facturas por parte del proveedor, que se constituyen en medios de pago fehacientes que demuestran la transacción, en estricta aplicación del inciso 2) del artículo 41 de la RND 10-0016-07, el contribuyente no puede apropiarse del Crédito Fiscal porque sólo las notas fiscales o documentos equivalente debidamente dosificadas por la Administración Tributaria son las que pueden generar el mismo”; asimismo, se advirtió que adjuntó a las facturas observadas se presentó fotocopias de los comprobantes de egreso y los cheques de pago de las señaladas facturas, de la misma forma se adjuntó los cheques certificados por el Banco, por otra parte, se tiene una Certificación emitida por Pedro Rojas Pachi (Empresa de Transporte Rojas), firmada por Notario de Fé Pública y fotocopia del carnet de identidad del proveedor, además cuenta con la firma y las huellas digitales del proveedor que refrenda la emisión de las Facturas observadas por la AT.


De tal manera que la Resolución Jerárquica establece que es la misma AT que reconoce expresamente que se demostró la realización efectiva de la transacción; además de señalar que el contribuyente no cuenta con los elementos para verificar que la condición formal de la dosificación de las facturas de sus proveedores sea cumplida por el emisor de la misma; habiendo demostrado el sujeto pasivo el origen del crédito fiscal de las facturas observadas, según disponen los numerales 4, 5, 6 y 7 del art. 70 de la Ley Nº 2492.


Cita como jurisprudencia la SCP Nº0903/2012 de 22 de agosto, la SC 1642/2010-R de 15 de octubre.


II.2. Petitorio de la contestación.


Concluye solicitando se declare improbada la demanda interpuesta por la Gerencia Graco La Paz del SIN, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0316/2014 de 05 de marzo.


III. CONTESTACIÓN DEL TERCERO INTERESADO.


III.1. Refiere que la responsabilidad de la dosificación de la factura es del emisor de la misma, y que las normas que regulan el sistema tributario, no pretende sancionar por la comisión de contravenciones o delitos a otro que no sea el responsable de dicha conducta, ya que de otra forma estaría vulnerando sus propios preceptos así como principios constitucionales.


Señala que ADM SAO S.A. en su calidad de beneficiario final de un servicio o como consumidor final de un bien, no está obligado por norma alguna a verificar la validez de las facturas que le emiten sus proveedores, más aún ni siquiera tiene la posibilidad, medios o facultades para hacerlo, pues la única obligación establecida para ADM SAO como contribuyente, es la de exigir, registrar y declarar la correspondiente factura como evidentemente lo hizo.


Al respecto el inc. 2 del art. 41 dela RND 10.0016.07 dispone que las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes generarán crédito fiscal para los sujetos del IVA siempre que hayan sido debidamente dosificadas por la Administración Tributaria y consignen el NIT del sujeto pasivo emisor, el número de factura y el número de autorización, requisitos que se cumplen en la totalidad de las facturas observadas por la autoridad tributaria.


Que los requisitos que ahora observa y sobre los que impugna la AT solo podían ser verificados y constatados por ella, tal como lo dispone el art. 52 de la RND Nª10.0016-07. Por lo que ADM SAO SA no incurrió en infracción alguna, no correspondiendo atribuirle la sanción que pretende la AT, pues los datos que en interés propio les corresponde revisar en una factura están correctos.


Asimismo refiere que la publicación que se hubiese efectuado en el periódico La Razón en fecha 18 de marzo de 2012, es posterior a la fecha de emisión de las facturas, por lo que ADM SAO no tenía forma de saber que las facturas emitidas por el señor Pedro Rojas Pachi puedan ser sujetas a observaciones.


III.2. Petitorio de la contestación del tercero interesado.


Concluye solicitando se declare improbada la demanda interpuesta por la Gerencia Graco La Paz del SIN, manteniendo incólume la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0316/2014 de 05 de marzo.


IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.


El 25 de febrero de 2013, la AT notificó personalmente a Carlos Pinto Montaño en representación de ADM SAO SA, con la Orden de Verificación Nº 0012OVE01608, de 7 de febrero de 2013, comunicando que conforme a las facultades conferidas por los arts. 66, 100 y 101 de la Ley 2492 y los arts. 29, 32 y 33 del DS 27310, será sujeto a un proceso de determinación en la modalidad Operativo Específico Crédito Fiscal, cuyo alcance se refiere al Impuesto al Valor Agregado (IVA) derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente, correspondientes a los periodos fiscales enero, febrero, marzo abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2009. Asimismo, notificó el Anexo del Detalle de Facturas observadas y solicita presentar las declaraciones juradas, libros de Compras y Ventas IVA, notas fiscales observadas, medios de pago y otra documentación que el fiscalizador solicite.


Presentada la documentación por ADM SAO S.A., el 11 de abril de 2013, la AT emitió el Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/INF/0460/2013, que señala del análisis de la documentación presentada por el contribuyente se estableció que las facturas de compras observadas no se encuentran dosificadas por el SIN, según reporte de dosificación GAUSS contraviniendo el art. 13 de la Ley Nº 843, reglamentada por el num. 3 del art. 41 de la RND Nº 10-0016-07 habiéndose determinado un saldo del fisco de 73.887,06 UFV equivalente a Bs 129.060.- por el IVA, de los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2009, que incluye el tributo omitido, intereses y la sanción por omisión de pago.


El 14 de mayo de 2013, la AT notificó personalmente a Carlos Pinto Montaño, en representación de ADM-SAO con la Vista de Cargo Nº CITE:SIN/GGSCZ/DF/VE/VC/0031/2013, en la que establece sobre base cierta la deuda tributaria del contribuyente en la suma de 73.887,06 UFV equivalente a Bs129.060.- por el IVA, de los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio de 2008, que incluye el tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago; sanción que preliminarmente califica como omisión de pago en aplicación de los arts. 165 de la Ley Nº 2492 y 42 del DS Nº 27310; asimismo, otorga el plazo de 30 días para presentar descargos.


El 12 de junio de 2013, ADM SAO formula y presenta descargos a la Vista de Cargo, en el que alega que como consumidor final de un bien, no está obligado por norma a verificar la validez de las facturas que emiten sus proveedores, además que presentó un certificado notariado de prestación de servicios de su proveedor.


El 5 de agosto de 2013, la AT emitió el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GGSCZ/DJCC/UTJ/INF/0056/2013, que concluye que una vez notificada la Vista de Cargo, el contribuyente no presentó documentación suficiente que desvirtúe las observaciones, ni demostró las nulidades alegadas, ratifica los adeudos tributarios determinados a favor del fisco.


El 12 de agosto de 2013, la AT notificó personalmente a Carlos Pinto Montaño, en representación de ADM SAO S.A. con la RD Nº 17-00302-13 de 5 de agosto de 2013, la que resuelve determinar de oficio la deuda tributaria de contribuyente en la suma de 78.722 UFV equivalente a Bs145.828.- por el IVA de los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio de 2009, monto que incluye el tributo omitido, intereses y sanción por la conducta.


Ante dicha resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por la ARIT-Santa Cruz mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0853/2013 de 2 de diciembre, que resuelve revocar totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-00302-13 de 5 de agosto, debido a que la documentación presentada por la contribuyente demostró la efectiva realización de la transacción y la vinculación con la actividad gravada cumpliendo las condiciones establecidas en la normativa tributaria. 


Frente a éste hecho;  la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto con Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0316/2014 de 5 de marzo, pronunciada por la  AGIT, que confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0853/2013 de 2 de diciembre, que revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-00302-13 de 5 de agosto,  y deja sin efecto legal la deuda tributaria de 78.722 UFV equivalente a Bs145.828.- por la depuración de las facturas emitidas por el proveedor Pedro Rojas Pachi, por los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2009. Resolución que dio origen a la presente demanda contencioso administrativa.


V. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.


Que, así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la AT.


Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar:


  1. Si la AGIT erróneamente confirmó la validación del crédito fiscal de las facturas identificadas con el cód. 4, mismas que no se encontrarían dosificadas ni autorizadas por el SIN, contraviniendo el art. 13 de la Ley 843 reglamentada por el num. 2 del art. 41 de la RND Nº 10-0016-07.


VI. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.


VI.1. Ahora bien, ingresando al control de legalidad sobre los extremos denunciados por la AT presuntamente incurridos por la AGIT en la resolución impugnada, conforme a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes del caso se establece:


El art. 8 inc. a) de la Ley 843 señala que del impuesto determinado, los responsables restarán: “El importe que resultare de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen”.


Por su parte el art. 13 de la Ley 843, prevé que: “El reglamento dispondrá las normas a que se deberá ajustar la forma de emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, así como los registros que deberán llevar los responsables”. Concordante el art. 41.I inc. 2) de la RND N° 10-0016-07 reglamenta que las facturas generaran crédito fiscal siempre que cumplan con los siguientes requisitos: “Sea el original del documento y haya sido debidamente dosificada por la Administración Tributaria, consignado el Número de Identificación Tributaria del sujeto pasivo emisor, el número de la factura y el número de la autorización”.


Asimismo los num. 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492, señalan como obligaciones tributarias de los sujetos pasivos el respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos y demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos, conforme se establezcan en las normativas respectivas.


En consecuencia la eficacia probatoria de la factura o nota fiscal en relación a las operaciones gravadas por el IVA, depende del cumplimiento de los requisitos de validez y autenticidad que reglamentariamente hayan sido previstas al efecto; asimismo dicha transacción deber ser respaldada mediante los medios probatorios referidos en el art. 70 de la Ley Nº 2492.


Sin embargo a momento de analizar la validez de la factura, se deberá tener en cuenta que entre los principios más importantes que inspiran el procedimiento administrativo, se encuentra el principio de verdad material, que faculta a la Autoridad Administrativa competente a verificar plenamente los hechos que sirven de fundamento para sus decisiones, para lo cual deberá reunirse de todos los medios probatorios necesarios, y si estos no son lo suficientemente validos según su sana crítica, queda facultado a razonar bajo este principio. Además esta atribución o facultad que la Ley otorga a la Autoridad Administrativa, se concreta la función de cooperación de la administración hacia el administrado o particular respectivamente, cuando las pruebas aportadas por estos adolezcan de alguna inconsistencia referente a un dato o información, siempre con el fin de llegar a la verdad histórica de los hechos y así emitir una resolución que ofrezca seguridad jurídica, tomando en cuenta que en el procedimiento administrativo, prima la verdad material sobre la verdad formal, siendo necesario para el esclarecimiento de aquella verdad un criterio de amplitud. Principio que ha sido desarrollado por este Tribunal en los Autos Supremos: 218/2013, 047/2015, 378/2015, 580/2015 entre otros.


Ahora bien de la revisión de los antecedentes administrativos la AT observó las facturas del proveedor Pedro Rojas Pachi, refiriéndolas con el Código 4 “No dosificadas por el SIN” indicando que “…No obstante de que el contribuyente ADM-SAO SA con NIT 1028167028, presentó ante la AT documentación contable financiera como ser: comprobantes de cuenta por pagar, cheques certificados y certificación de sus facturas por parte del proveedor, que se constituyen en medios de pago fehacientes que demuestran la transacción, en estricta aplicación del inc. 2 del art. 41 de la RND Nº 10-0016-07, el contribuyente no puede apropiarse del crédito fiscal porque sólo las notas fiscales o documentos equivalentes debidamente dosificadas por la AT son las que pueden generar el mismo”.


En atención a lo referido, la AT basa su demanda en la falta de dosificación de las facturas por parte del proveedor incumpliendo lo previsto con el num. 2, parág. I, art. 41 de la RND Nº 10-0016-07, situación que es atribuible a quien emite las notas fiscales, puesto que ADM SAO S.A. no puede quedar afectada por la negligencia del proveedor, porque al recibir la factura  sólo puede verificar que la misma contenga sus datos correctos o bien que exponga el NIT del emisor, el número de factura y número de autorización y la fecha de emisión, viéndose impedido de verificar que otros aspectos, como la dosificación o información preimpresa de la factura corresponda con los registros idóneos que le permita realizar esta verificación.


En así que conforme a lo advertido en la alzada y el jerárquico, si bien las facturas se encuentran fuera del rango de dosificación,  en aplicación al principio de verdad material de acuerdo a lo establecido en el art. 4.d) de la Ley Nº 2341, en concordancia con el art. 200 de la Ley Nº 3092, considerando la realidad de los hechos en la demostración de la existencia real de una venta, con lo cual se perfecciona el hecho imponible y por la que se generó el crédito fiscal; se demostró la transacción efectuada, a través de las notas fiscales emitidas, además de los  cheques, depósitos bancarios, tarjetas de crédito u otros medios de pago  y la documentación contable y financiera que la respaldan; señalando además que las facturas observadas no fueron emitidas por el contribuyente-ADM SAO S.A.- sino por quien concedió a favor de éste la prestación solicitada- Pedro Rojas-, en consecuencia, las obligaciones tributarias, constituye responsabilidad exclusiva del emisor, contra quien la Administración deberá proceder conforme corresponda, por ello no puede privársele del derecho a la obtención del crédito fiscal, como tampoco puede atribuírsele responsabilidades que como se ha establecido en la resolución jerárquica, son de competencia de terceros y no del sujeto pasivo, pues obrar de manera contraria, transgrede el principio de buena fe contenido en el art. 69 de la Ley Nº 2492; correspondiendo en consecuencia confirmar el beneficio del crédito fiscal de las facturas identificadas con el código 4, otorgado por la ARIT y ratificado por la AGIT.


Con respecto a la publicación efectuada en un medio de prensa escrito; tal como afirma la AGIT, el contribuyente no pudo tener conocimiento del aquel hecho, al haberse efectuado la misma en 18 de marzo de 2012, y la transacción se efectuó en la gestión 2009, cuando se desconocía el comportamiento que tenía el proveedor Pedro Rojas Pachi, situación por la que no merece mayor análisis el argumento por la AT.


VI.2. Conclusión.


En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de las pretensiones deducidas en la demanda, se concluye que en la actuación de la AGIT, no se encuentra vulneración a norma alguna que amerite dejar sin efecto la resolución impugnada mediante la presente acción, correspondiendo desestimar la pretensión deducida por la AT en atención a lo fundamentado precedentemente.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil y por lo dispuesto por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 35 a 39 vta. de obrados, interpuesta por la Gerencia Graco Santa Cruz del SIN; en consecuencia se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0316/2014 de 5 de marzo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.




Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena