SALA PLENA


SENTENCIA:                            438/2017.

FECHA:                                Sucre, 6 de junio de 2017.

EXPEDIENTE:                        229/2014.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.     

MAGISTRADO RELATOR:        Fidel Marcos Tordoya Rivas.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 19 a 26, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2167/2013 de 2 de diciembre (fojas 3 a 14), el memorial de contestación de fojas 74 a 77 y vuelta, la réplica de fojas 81 a 83 y vuelta, la dúplica de fojas 87 a 88 y vuelta, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.


I.- CONTENIDO DE LA DEMANDA.


I.1.- Antecedentes de hecho de la demanda.


Que, Cristina Elisa Ortiz Herrera, en su condición de Gerente Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en virtud de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 03-0080-14 de 12 de febrero (fojas 15), se apersonó por memorial de fojas 19 a 26, manifestando que al amparo de lo previsto en los artículos 131 y 147 del Código Tributario, en el artículo 70 de la Ley N° 2341 y en los artículos 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, aplicables supletoriamente por disposición del numeral 2 del artículo 74 de la Ley N° 2492, interpone demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2167/2013 de 2 de diciembre.


Señaló que habiendo presentado la Empresa Boliviana de Ingeniería y Arquitectura “EBIA” Ltda., su declaración jurada (F. 500), con Número de Orden 594293, período fiscal marzo de 2006, correspondiente al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) el 11 de julio de 2007, determinando la existencia de una obligación tributaria no pagada de Bs. 36.331,- la misma fue incumplida, por lo que el 10 de diciembre de 2010, se notificó al contribuyente, mediante cédula, con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) SIN/GDLP/DJCC/UCC/PIET/201020603546 de 6 de diciembre de 2010.


Precisó que el contribuyente presentó su declaración jurada con saldo a favor del fisco, determinando la deuda tributaria de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 93 de la Ley N° 2492, pero que al no haber procedido al pago del IUE período fiscal marzo de 2006, conforme disponen los artículos 36 y siguientes de la Ley N° 843, en concordancia con el artículo 39 del Decreto Supremo N° 24051, cancelando el tributo declarado dentro de los 120 días posteriores al cierre de la gestión fiscal, existiendo suficientes indicios de haber incurrido en la contravención de omisión de pago según determina el artículo 165 de la Ley N° 2492, por lo que el 8 de julio de 2011 se labró el Auto Inicial de Sumario Contravencional SIN/GDLP/DJCC/UCC/AISC/2011200140, notificado mediante cédula el 18 de mayo de 2012.


En virtud de lo anterior, se dispuso el inicio de sumario contravencional  en contra del contribuyente, por omisión de pago, determinando la sanción del 100% del tributo, expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV) a la fecha de vencimiento, en aplicación del artículo 165 de la Ley N° 2492, concordante con el artículo 42 del Decreto Supremo N° 27310, concediéndole el plazo de 20 días para que presente descargos u ofrezca pruebas, de conformidad con lo establecido por el artículo 168 de la Ley N° 2492, sin que los hubiera presentado, ofrecido ni procedido al pago de la sanción.


Por ello, el 17 de octubre de 2012 la Administración Tributaria emitió la Resolución Sancionatoria SIN/GDLPZ/DJCC/UCC/RS/2012200375, notificada al sujeto pasivo el 29 de mayo de 2013. A través de dicha resolución se determinó sancionar al contribuyente Empresa Boliviana de Ingeniería y Arquitectura “EBIA” Ltda., con una multa igual al 100% del tributo omitido, cuyo importe es de UFV 31.002,-


Que interpuesto recurso de alzada por el sujeto pasivo, fue resuelto a través de la Resolución ARIT-LPZ/RA0971/2013 de 23 de septiembre, que revocó totalmente la Resolución Sancionatoria N° 2012200375 de 17 de octubre de 2012.


Como consecuencia de lo anterior, la Administración Tributaria dedujo recurso jerárquico, el que fue resuelto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria mediante la Resolución AGIT-RJ 2167/2013 de 2 de diciembre, confirmando la de alzada.


I.2. Fundamentos de la demanda.


I.2.1.- Con relación a la supuesta prescripción de la multa impuesta por omisión de pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente al período marzo de 2006, acusó la violación del numeral 3 del parágrafo I y parágrafo II del artículo 59 de la Ley N° 2492, alegando al respecto la no aplicación de la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012 y N° 317 de 11 de diciembre de 2012.


Hizo referencia asimismo a la observancia del artículo 60 de la Ley N° 2492 en relación con el cómputo del término de la prescripción, de acuerdo con lo determinado por la Disposición Décima Segunda de la Ley N° 317, modificatoria de la Ley N° 291, citando el parágrafo III de la norma referida.


Argumentó en sentido que la obligación data del período marzo de 2006, habiéndose interrumpido el cómputo del plazo para la prescripción por el reconocimiento del adeudo tributario “…hasta la gestión 2013…”, ya que de forma imperativa la norma establece que las acciones de la Administración Tributaria prescribirán en seis (6) años en la gestión 2014, previsión que no se aplica a obligaciones con vencimiento o contravenciones ocurridas en dicho año, tal como se encontraba previsto antes de la modificación dispuesta por la Ley N° 317. 


Realizando el cómputo del término de la prescripción, indicó que siendo que la contravención se produjo en el período marzo de 2006, el cómputo del plazo de prescripción comenzó a computarse a partir del 1 de enero de 2007; que sin embargo, de acuerdo con lo que determinan los artículos 62 y 93 de la Ley N° 2492, a través de la presentación de la declaración jurada de 11 de julio de 2007, el sujeto pasivo interrumpió el término de la prescripción, debiendo reiniciarse su cómputo a partir del 1 de enero de 2008, extendiéndose hasta el 31 de diciembre de 2013, en observancia de lo dispuesto por el artículo 59 del Código Tributario, con las modificaciones determinadas por las  Leyes N° 291 y 317 y que la Resolución Sancionatoria N° 2012200375 de 17 de octubre de 2012, fue notificada al contribuyente el 29 de mayo de 2013; es decir, antes que se opere la prescripción.


Citó a continuación el artículo 59 de la Ley N° 2492 con las modificaciones dispuestas por las Leyes N° 291 y 317, así como la Resolución AGIT-RJ 1413/2013, como precedente administrativo.


I.2.2.- Expresó que debe darse aplicación al principio de primacía constitucional, pero que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, con la emisión de la Resolución Jerárquica ahora impugnada, dejó de lado la supremacía constitucional, aclarando que el artículo 59 de la Ley N° 2492, modificado por la Ley N° 291, establece en su parágrafo IV que la facultad de ejecutar la deuda tributaria es imprescriptible; redundando en el hecho que siendo que en el presente caso la deuda determinada se encontraba en etapa de ejecución, la facultad de cobro de la Administración Tributaria es imprescriptible.


En relación con lo anterior, citó el artículo 39 de la Ley N° 004, de Lucha Contra la Corrupción, Enriquecimiento Ilícito e Investigación de Fortunas, además de las Sentencias Constitucionales N° 76/05-R de 26 de enero, N° 1426/05-R de 8 de noviembre, N° 1110/2002 de 16 de septiembre y N° 645/2010-R de 19 de julio, como también la Sentencia N° 211/2011 de 5 de julio, pronunciada por “…la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia…”  Agregó que en virtud de ello, son imprescriptibles las deudas por daño económico causado al Estado.


I.2.3.- Manifestó que se produjo la errónea aplicación del régimen de la prescripción, sin tomar en cuenta las modificaciones efectuadas al Código Civil, dispuestas por el artículo 39 de la Ley N° 004, que determinó la modificación de los artículos 1502, 1552 y 1553 del compilado legal señalado, debiendo considerarse particularmente lo señalado por el numeral 6 de su artículo 1502.


Posteriormente indicó que el artículo 62 de la Ley N° 2492, tiene un vacío, pues no hace mención a los efectos de la constitución en mora del deudor, debiendo en consecuencia aplicarse los parágrafos I y III del artículo 8 del Código Tributario, sobre los métodos de interpretación en materia tributaria, en relación con el numeral 4 del artículo 5 de la misma norma, en cuanto a la aplicación de la analogía, lo que remite al contenido del artículo 340 del Código Civil, concordante con el parágrafo II del artículo 1503 del mismo Compilado Legal.


Que, en el caso presente, la notificación con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) SIN/GDLP/DJCC/UCC/PIET/201020603546, el 10 de diciembre de 2010, se produjo cuando aún no habían transcurrido los seis (6) años que establece el artículo 59 de la Ley N° 2492 con las modificaciones dispuestas por las leyes N° 291 y N° 317, constituyéndose en mora al contribuyente con ese acto, lo que a su vez interrumpió el término de la prescripción.


Añadió que tanto el contribuyente como la Autoridad General de Impugnación Tributaria están errados, pues no existe prescripción y que al ser notificado el sujeto pasivo con el PIET N° 201020603546, el 10 de diciembre de 2010, el cómputo del término de la prescripción debe iniciarse nuevamente el 1 de enero de 2011, extendiéndose hasta el 31 de diciembre de 2016 en caso de inacción de la Administración Tributaria.


I.3. Petitorio.


Concluyó el memorial solicitando que en virtud de los fundamentos expuestos, se pronuncie resolución declarando probada la demanda, se declare la revocatoria total de la Resolución AGIT-RJ 2167/2013 de 2 de diciembre, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) y en consecuencia, se declare firme y subsistente en su totalidad la Resolución Sancionatoria SIN/GDLPZ/DJCC/UCC/RS/2012200375 de 17 de octubre.


II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.


Que, por providencia de fojas 28 se admitió la demanda contencioso administrativa en la vía ordinaria de puro derecho, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deberá ser citada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a través de la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.


Se dispuso asimismo, que se libre orden instruida para la notificación del tercero interesado, Empresa Boliviana de Ingeniería y Arquitectura “EBIA” Ltda., en el domicilio ubicado en “…Avenida Camacho N° S/N Edif. Ex BBA Piso 12 Zona Central de la ciudad de La Paz, comisionando su diligenciamiento asimismo a través de la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.


Cumplida la diligencia de citación a la autoridad demandada, el 4 de junio de 2014 como consta a fojas 44, fue devuelta la provisión citatoria según se verifica con la nota de fojas 45 y recibida según cargo de la vuelta; igualmente, cumplida la diligencia de notificación mediante cédula al tercero interesado, fue devuelta la orden instruida según se verifica con la nota de fojas 61 y recibida según cargo de la vuelta, disponiéndose por providencia de fojas 78, el arrimo al expediente de los actuados diligenciados como se anotó precedentemente, con noticia contraria.


Presentado el memorial de contestación a la demanda de fojas a 74 a 77 y vuelta, fue providenciado a fojas 78, disponiendo que se tiene apersonado a Daney David Valdivia Coria en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Suprema N° 10933 de 7 de noviembre de 2013 (fojas 72), y teniéndose por respondida la demanda, se corrió traslado al demandante para la réplica.


En el memorial de contestación negativa a la demanda, luego de una relación de los argumentos expuestos por la demandante, la autoridad demandada señaló que no obstante estar plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos la resolución impugnada, cabe remarcar y precisar lo siguiente:


Manifestó en relación con el artículo 324 de la Constitución Política del Estado, que la instancia jerárquica no puede efectuar su interpretación en sentido estrictamente tributario, sin antes estar debidamente declarada por el órgano competente en su alcance; es decir, definida por una ley, sancionada por la Asamblea Legislativa Plurinacional. 


Respecto de la Ley N° 291, que en su Disposición Transitoria Quinta, modificó el artículo 59 de la Ley N° 2492, Código Tributario Boliviano, en cuanto al cómputo del término de la prescripción, estableciendo nuevos términos de prescripción para las acciones de la Administración Tributaria, tomando en cuenta la gestión en la que se produjo el hecho generador. Del mismo modo, que se ampliará dicho término en tres (3) años cuando el sujeto pasivo no se inscribiera en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen distinto al que le corresponde, además que el término para ejecutar las contravenciones tributarias, prescribe a los cinco (5) años.


Sobre la Ley N° 317, argumentó que incluye en sus Disposiciones Cuarta y Décima Segunda, previsiones sobre las reglas de la prescripción, precisando que entre las modificaciones introducidas en la Ley N° 291, en su Disposición Adicional Quinta, parágrafo IV, respecto del artículo 59 de la Ley N° 2492, dispone: “La facultad de ejecutar la deuda tributaria determinada, es imprescriptible.”  Que en este sentido, otorga el marco legal de interpretación y aplicación del instituto de la prescripción en los límites de la Constitución Política del Estado.


Precisó que en este caso, el objeto de la litis es el de la facultad para la imposición de sanciones y no la de ejecución que es la que se tornó imprescriptible por mandato de las Leyes N° 291 y N° 317, por lo que se emitió la Resolución Sancionatoria SIN/GDLPZ/DJCC/UCC/RS/2012200375 de 17 de octubre de 2012, respecto de la cual es aplicable la prescripción.


De acuerdo con lo precedentemente desarrollado, el sujeto pasivo presentó la declaración jurada correspondiente al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por la gestión fiscal que cierra al 31 de marzo de 2006, determinando el impuesto a pagar en la suma de Bs. 36.331,- el 11 de julio de 2007; sin embargo, el impuesto no fue pagado, por lo que la Administración Tributaria siguió el procedimiento administrativo hasta la emisión de la resolución sancionatoria, por el que se sancionó al contribuyente con la suma de UFV 31.002,- equivalentes a Bs. 55.340,- por la contravención de omisión de pago.


Efectuando el cómputo del término de la prescripción, manifestó que éste se inició el 1 de enero de 2007 de acuerdo con lo que dispone el artículo 60 de la Ley N° 2492; sin embargo, la declaración jurada por la que se determinó la deuda, fue presentada el 11 de julio de 2007, por lo que en observancia del artículo 61 de la Ley N° 2492, se interrumpió el término de la prescripción, debiendo computarse nuevamente a partir del primer día hábil del mes siguiente en que se produjo la interrupción, lo que en el presente caso, es el 1 de agosto de 2007, concluyendo el 31 de julio de 2011; pero que aun considerando el plazo de 5 años dispuesto por el artículo 59 de la Ley N° 2492 modificado por las Leyes N° 291 y N° 317, el mismo se extendería hasta el 31 de julio de 2012.


Aclaró que en este caso no se evidencia que se hubieran producido causales de suspensión o interrupción de acuerdo con lo que establecen los artículos 61, 62 y 154 de la Ley N° 2492, por lo que la Administración Tributaria no sancionó la conducta del contribuyente, de acuerdo con lo determinado por el artículo 165 del Código Tributario dentro del plazo previsto en la norma, pues la resolución sancionatoria fue notificada recién el 29 de mayo de 2013; vale decir, vencido el término de la prescripción.


Respecto de la aplicación por analogía del artículo 340 en relación con el parágrafo II del artículo 1503, ambos del Código Civil, señaló que en el presente caso se trata del procesamiento de un ilícito tributario, lo que difiere del cobro coactivo; que por otra parte, existe una previsión específica que determina la interrupción del cómputo del término de la prescripción, como es el reconocimiento de la deuda tributaria o la notificación del acto administrativo que culmina el sumario contravencional, por lo que no existe vacío alguno.


Sostuvo que de acuerdo a la argumentación desarrollada, se produjo la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para imponer sanciones administrativas por el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente a la gestión fiscal con cierre al 31 de marzo de 2006; que la resolución impugnada fue emitida en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, concluyéndose que la endeble demanda interpuesta carece de sustento jurídico-tributario, no existiendo agravio ni lesión que le hubieren causado con la emisión de la resolución impugnada.


II.3.- Petitorio.


Concluyó el memorial solicitando que en mérito a los fundamentos expuestos, este Supremo Tribunal de Justicia emita sentencia declarando improbada la demanda interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 2167/2013 de 2 de diciembre, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


III.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.


Continuando el trámite del proceso, se presentó el memorial de réplica que cursa de fojas 81 a 83 y vuelta, a través del cual se reiteraron los argumentos expresados en la demanda y que fue providenciado a fojas 84, admitiéndose la personería de Cristina Elisa Ortiz Herrera en representación de la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en virtud de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 03-0260-14 de 16 de mayo, (fojas 80) y teniéndosela presentada, se corrió en traslado para la dúplica, cuyo memorial fue presentado de fojas 87 a 88 y vuelta, en el que del mismo modo se ratificó lo manifestado en el memorial de contestación a la demanda, en virtud de lo cual, por providencia de fojas 90; y siendo el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, a fojas 130 se decretó “autos para sentencia”.


Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.


En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".


Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:


III.1.- Revisados los antecedentes administrativos que dieron origen a la interposición de la demanda en análisis, se verifica que la Administración Tributaria emitió el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) SIN/GDLP/DJCC/UCC/PIET/201020603546 de 6 de diciembre de 2010 (fojas 6, Anexo 2), notificado al contribuyente mediante cédula, el 10 de diciembre de 2010, en virtud del Auto de fojas 7 del Anexo 2, en consideración a los antecedentes de fojas 8 a 10 del mismo.


III.2.- Cursa de fojas 18 a 19 del Anexo 2, el Auto Inicial de Sumario Contravencional (AISC) SIN/GDLP/DJCC/UCC/AISC/2011200140 de 8 de julio de 2011, con el que se inició el proceso sancionador, notificado al contribuyente mediante cédula el 18 de mayo de 2012, de acuerdo con el Auto de fojas 20 del Anexo 2, en relación con los antecedentes que cursan de fojas 22 a 25 del mismo anexo. 


El referido auto inicial de sumario contravencional, instruyó el inicio de sumario contravencional contra la Empresa Boliviana de Ingeniería y Arquitectura “EBIA” Ltda., por la omisión de pago del importe no pagado correspondiente a la Declaración Jurada, Form. 500, del período fiscal marzo de 2006, con Número de Orden 594293.


En resguardo de los derechos del sujeto pasivo, se le concedió el plazo de 20 días a partir de su legal notificación, a efecto de presentar los descargos correspondientes, u ofrecer pruebas que hagan a su derecho. 


III.3.- A continuación, como señala el acto administrativo sancionatorio, no habiendo presentado el sujeto pasivo, descargos o pruebas en relación con lo determinado en el auto inicial de sumario contravencional, la Administración Tributaria emitió la Resolución Sancionatoria SIN/GDLPZ/DJCC/UCC/RS/2012200375 de 17 de octubre de 2012 (fojas 32 a 33, Anexo 2), notificada al contribuyente mediante cédula el 29 de mayo de 2013, en mérito del Auto de fojas 37 del Anexo 2, tomando en cuenta los antecedentes de fojas 38 y 39 del mismo anexo.


A través de la citada resolución sancionatoria se determinó sancionar al sujeto pasivo, Empresa Boliviana de Ingeniería y Arquitectura “EBIA” Ltda., con una multa igual al 100% del tributo omitido, fijado en la suma de UFV 31.002,- equivalentes a Bs. 55.340,- por omisión de pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente a la gestión con cierre al 31 de marzo de 2006.


III.4.- Interpuesto recurso de alzada por el sujeto pasivo, mediante memorial de fojas 18 a 20 de antecedentes administrativos (Anexo 1), fue resuelto a través de la Resolución ARIT-LPZ/RA 0971/2013 de 23 de septiembre (fojas 75 a 82 y vuelta, Anexo 1), determinando revocar totalmente la Resolución Sancionatoria SIN/GDLPZ/DJCC/UCC/RS/2012200375 de 17 de octubre de 2012, dejando en consecuencia, sin efecto por prescripción, la multa de UFV 31.002,- por la contravención de omisión de pago relativa al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), de la gestión con cierre al 31 de marzo de 2006.


III.5.- Como consecuencia de lo anterior, la Administración Tributaria dedujo recurso jerárquico impugnando la resolución pronunciada en alzada, como consta por el memorial de fojas 89 a 94 y vuelta del Anexo 1, habiendo sido resuelto mediante la Resolución AGIT-RJ 2167/2013 de 2 de diciembre (fojas 120 a 131, Anexo 1), decidiendo confirmar la resolución pronunciada en alzada.


IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.


Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:


Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido por la Autoridad Jerárquica al pronunciar la Resolución hoy impugnada, de acuerdo con el siguiente supuesto: 1) Si es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al emitir la resolución impugnada confirmando la de alzada, que declaró la prescripción de la sanción impuesta al contribuyente por la omisión de pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente a la gestión con cierre al 31 de marzo de 2006, incurrió en las vulneraciones acusadas.


V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.


De la revisión de los antecedentes que cursan en el expediente del proceso, se evidencia lo siguiente:


V.1.- Análisis y fundamentación.


Respecto de lo alegado por la demandante sobre la supuesta prescripción de la multa impuesta por omisión de pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente al período marzo de 2006, acusando la violación del numeral 3 del parágrafo I y parágrafo II del artículo 59 de la Ley N° 2492, manifestando que no se aplicaron, la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012 y N° 317 de 11 de diciembre de 2012, corresponde el siguiente análisis:


El numeral 3 del parágrafo I del artículo 59 de la Ley Nº 2492, determina que prescribirán en cuatro años, las acciones de la Administración Tributaria para imponer sanciones administrativas; y el parágrafo II del mismo artículo, que: “El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda.”


Por su parte, la Ley Nº 291 de Modificaciones al Presupuesto General del Estado, correspondiente a la gestión 2012, fue promulgada el 22 de septiembre de 2012; y la Ley Nº 317, Ley del Presupuesto General del Estado para la gestión 2013, fue promulgada el 11 de diciembre de 2012.


De acuerdo con la relación precedente, corresponde tomar en cuenta que en el caso de autos, la omisión de pago en que incurrió el sujeto pasivo, se produjo en relación con el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), cuyo cierre correspondió al 31 de marzo de 2006; adicionalmente, las Leyes Nº 291 y 317, incluyeron reformas en el régimen de la prescripción en materia tributaria, modificando el artículo 59 de la Ley Nº 2492, ampliando el término de la prescripción y disponiendo la imprescriptibilidad de las facultades de ejecución de adeudos tributarios determinados; no obstante, las Leyes Nº 291 y 317, datan de 22 de septiembre y 11 de diciembre de 2012, respectivamente; es decir, que son de fecha posterior al momento en que se produjo el hecho sancionado, tratándose además de modificaciones que no benefician al sujeto pasivo de la relación tributaria, por lo que no es posible su aplicación retroactiva, en cumplimiento del mandato contenido en el artículo 123 de la Constitución Política del Estado, en relación con el artículo 150 del Código Tributario.


El numeral 3 del parágrafo I del artículo 59 de la Ley Nº 2492, establece que el término de la prescripción para la imposición de sanciones es de cuatro años, siendo esa la norma aplicable, por tratarse de la que estaba en vigencia en el momento en que se produjo el incumplimiento, por lo que de acuerdo con lo que determina el artículo 60 del mismo cuerpo legal, el cómputo del término de la prescripción se inicia a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.


En el presente caso, el vencimiento se produjo, de acuerdo con lo que dispone el artículo 39 del Decreto Supremo Nº 24051, Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, 120 días después de la fecha de vencimiento, es decir, el 29 de julio de 2006, por lo que el inicio del cómputo del término de la prescripción se inicia el 1 de enero de 2007; sin embargo, el contribuyente presentó la declaración jurada correspondiente al impuesto, reconociendo la obligación, aun cuando no pagó el monto determinado, el 11 de julio de 2007, por lo que de acuerdo con lo que establece el inciso b) del artículo 61 de la Ley Nº 2492, se interrumpió el término de la prescripción.


Interrumpido el término de la prescripción, de acuerdo con lo que señala el último párrafo del artículo 61 de la Ley Nº 2492, su cómputo se iniciará nuevamente a partir del primer día del mes siguiente a aquel en que se produjo la interrupción, es decir, que en el caso de autos, se reinició el 1 de agosto de 2007, extendiéndose hasta el 31 de julio de 2011.


Debe tenerse presente que la Administración Tributaria notificó al contribuyente con la Resolución Sancionatoria N° 2012200375 de 17 de octubre de 2012, el 29 de mayo de 2013, cuando sus facultades para imponer sanciones, habían prescrito.


En cuanto al supuesto incumplimiento del parágrafo II del artículo 59 de la Ley Nº 2492, en relación con la ampliación del plazo para la prescripción a siete años, claramente la norma determina que se aplicará a situaciones en las que el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda, lo que no se aplica en la situación presente, por lo que no amerita mayor análisis, verificándose que no es evidente que se hubieran producido las vulneraciones acusadas.

V.2.- Sobre el principio de supremacía constitucional invocado por la demandante, el mismo se encuentra expresado en el parágrafo II del artículo 410 de la Constitución Política del Estado, haciendo relación a la vez al principio de jerarquía normativa, correspondiendo la aplicación del principio de supremacía constitucional al caso presente, a contrario sensu de lo pretendido por la demandante, en cuanto el artículo 123 de la Norma Fundamental del Estado, establece: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.”


Es decir, que por mandato constitucional, la ley no puede ser aplicada de manera retroactiva, salvo las excepciones que la propia norma señala, lo que a su vez guarda concordancia con lo que indica el artículo 150 de la Ley Nº 2492: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”


En el caso presente, como ya fuera señalado líneas arriba, las Leyes Nº 291 y 317 no suprimen ilícitos tributarios, como tampoco establecen términos de prescripción más breves, sino al contrario, más extensos, por lo que no benefician al sujeto pasivo o tercero responsable; en este sentido, en concordancia con el texto del artículo 123 de la Constitución Política del Estado, no pueden ser aplicadas retroactivamente a un hecho que se produjo en la gestión 2006.


Por otra parte, el caso en análisis no versa sobre la ejecución de la deuda tributaria que según sostuvo la demandante, señala el parágrafo IV del artículo 59 de la Ley Nº 2492, modificado por la Ley Nº 291, sino sobre la imposición de una sanción frente al incumplimiento en que incurrió el sujeto pasivo, que presentó la declaración jurada correspondiente al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), pero no hizo efectivo su pago, es decir, que lo que se pretende a través de la presente acción, es la sanción por omisión de pago del tributo señalado; correspondiendo reiterar no obstante, que de acuerdo a lo expuesto líneas arriba, no es posible la aplicación retroactiva de la norma.


Debe quedar claro que es evidente que existe una deuda auto determinada que no fue pagada; pero no es el cobro de ese adeudo el que persigue la Administración Tributaria a través del proceso en estudio, sino la aplicación de la sanción por omisión de pago de la obligación tributaria auto determinada, que aun cuando ambos conceptos tienen relación el uno con el otro, en esencia son cosas totalmente diferentes. Además, la imprescriptibilidad dispuesta por el parágrafo IV de la Ley N° 291, se aplica a partir de la vigencia de dicha norma (22 de septiembre de 2012), reiterándose una vez más, que no es posible su aplicación retroactiva.


En relación con lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley N° 004, de Lucha Contra la Corrupción, Enriquecimiento Ilícito e Investigación de Fortunas, que modifica los artículos 1502, 1552 y 1553 del Código Civil, el mismo no es aplicable al caso, pues el objeto de la Ley N° 004, de acuerdo con lo que señala su artículo 1, es el de “…establecer mecanismos, y procedimientos en el marco de la Constitución Política del Estado, leyes, tratados y convenciones internacionales, destinados a prevenir, investigar, procesar y sancionar actos de corrupción cometidos por servidoras y servidores públicos y ex servidoras y ex servidores públicos, en el ejercicio de sus funciones, y personas naturales o jurídicas y representantes legales de personas jurídicas, públicas o privadas, nacionales o extranjeras que comprometan o afecten recursos del Estado, así como recuperar el patrimonio afectado del Estado a través de los órganos jurisdiccionales competentes.”


La norma citada se encuentra orientada a sancionar actos de corrupción en los que pudieran intervenir personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, que afecten o comprometan recursos del Estado, o en la recuperación de patrimonio del Estado; es decir, que se trate de hechos que tienen que ver con el ejercicio de la función pública, incluyendo los casos en que pudieran intervenir personas privadas que afecten los intereses del Estado, de acuerdo con lo que determina la Ley N° 1178, de Administración y Control Gubernamental, sus disposiciones reglamentarias, complementarias y conexas.


La deuda tributaria no constituye o forma parte de los recursos del Estado, pues precisamente éste no los percibió, de donde resulta que el contribuyente que incumplió el pago, incurrió en el ilícito tributario de omisión de pago, lo que no constituye propiamente un acto de corrupción, en los límites que señala la Ley N° 004; adicionalmente, cuando se hace referencia a patrimonio del Estado, debe considerarse que dicho término hace referencia a al acervo, al activo, a aquello que ha pasado a ser parte de la propiedad de una persona, que en el caso presente, se trataría de la propiedad del Estado; sin embargo, un adeudo, no es parte del activo o parte de la propiedad del Estado, sino que se constituye en un derecho expectaticio, es decir, un derecho latente, no perfeccionado, basado en la posibilidad cierta que se trata de algo que se producirá, derecho efectivo y jurídicamente amparado en el momento que se materialice, cuando se efectúe el pago.


En referencia a la Sentencia Constitucional N° 76/05-R de 16 de enero, se debe considerar que se trata de la que pronunciada en revisión de un recurso de amparo constitucional, hoy acción de amparo constitucional, dentro de un proceso de conciliación desarrollado en aplicación de la Ley N° 1770 de Conciliación y Arbitraje, lo que no tiene relación alguna con el proceso en análisis, no correspondiendo mayor comentario al respecto.


Sobre la Sentencia Constitucional N° 1426/05-R de 8 de noviembre, se trata de una pronunciada en revisión de un recurso de amparo constitucional, hoy acción de amparo constitucional, dentro de un proceso de incumplimiento de pago de crédito, derivado de lo cual se produjo la subasta y remate de la garantía otorgada, lo que tampoco tiene relación alguna con el proceso en análisis, sin que corresponda pronunciamiento al respecto.

En relación con la Sentencia N° 1110/2002 de 16 de septiembre, se trata de aquella pronunciada en revisión de un recurso de amparo constitucional, en ejecución de sentencia dentro de un proceso ejecutivo, habiéndose procedido al remate de un bien inmueble otorgado en garantía, hecho que tampoco tiene relación alguna con el proceso en análisis, sin que corresponda pronunciarse sobre el mismo.


En cuanto a la invocación de lo señalado Sentencia Constitucional N° 645/2010-R de 19 de julio, la misma indica: Las disposiciones de la Constitución Política del Estado, al ser la norma fundamental y fundamentadora de un Estado, son vinculantes para la conformación del sistema jurídico del país; en consecuencia, todas las normas inferiores deben adecuarse a lo prescrito por ella. Ahora bien, la Constitución promulgada y publicada el 7 de febrero de 2009, abrogó (…) la Constitución Política del Estado de 1967 y sus reformas posteriores, determinando a su vez en su Disposición Final: Esta Constitución aprobada en referéndum por el pueblo boliviano entrará en vigencia el día de su publicación en la Gaceta Oficial”.


“Al respecto, corresponde señalar que la Constitución, al ser reformada o sustituida por una nueva, mantiene su naturaleza jurídica, toda vez que ontológicamente sigue siendo la norma suprema y fundamental dentro de un Estado, por lo mismo en razón a su exclusiva naturaleza jurídica, su operatividad en el tiempo no es semejante a la de las normas ordinarias; en ese sentido, los preceptos de una Ley Fundamental al entrar en vigencia, deben ser aplicados de forma inmediata, aún en casos pendientes de resolución iniciados con anterioridad a la vigencia de la Constitución Política que se está aplicando, pues los derechos fundamentales, garantías constitucionales y los principios contenidos en la Constitución Política, adquieren plena e inmediata eficacia al entrar ésta en vigor.”


En relación con la cita precedente, una vez más, debe tomarse en cuenta el contenido del artículo 123 de la propia Ley de Leyes, que determina, por principio, que la ley no tiene efecto retroactivo, con las excepciones que la misma señala.


Adicionalmente, la Norma Fundamental del Estado fue promulgada el 7 de febrero de 2009, con posterioridad al hecho que dio lugar al desarrollo del presente proceso, que fue la omisión de pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), con vencimiento al 31 de marzo de 2006, cuyo cómputo del término de la prescripción se inició el 1 de agosto de 2007, aun después de haberse producido su interrupción, sin que el texto constitucional determine que las obligaciones impositivas tengan carácter de imprescriptibles.


Finalmente, en referencia a la Sentencia N° 211/2011 de 5 de julio, pronunciada por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, cabe precisar que dicha sentencia fue pronunciada luego del análisis realizado en cuanto a la prescripción de la sanción por evasión fiscal que fue calificada, siendo que la conducta expresada se produjo en la gestión 1999, razón por la que la interpretación realizada, versó sobre la aplicación de la Ley N° 1340, la Ley N° 2492 y la Sentencia Constitucional N° 028/2005 de 28 de abril, partiendo en consecuencia, de un supuesto fáctico distinto al que corresponde al caso en estudio, concluyéndose que las vulneraciones acusadas no son evidentes.


V.3.- Además de lo ya expresado al fundamentar el punto anterior en relación con la aplicación de la Ley N° 004 y las modificaciones dispuestas de los artículos 1502, 1552 y 1553 del Código Civil y particularmente en lo que respecta al numeral 6 del artículo 1502, dicho numeral se refiere a “…los demás casos establecidos por ley”, en relación con las causas que suspenden la prescripción, lo que no es aplicable en el presente caso.


No es aplicable la supletoriedad en materia tributaria, pretendiendo la aplicación del régimen civil, pues la supletoriedad solo es aplicable en caso de ausencia de normas en una materia, lo que no ocurre en la especie, ya que el Código Tributario prevé el régimen de prescripción en sus artículos 59 al 62, teniendo preferente aplicación por ser ley especial, al tenor de lo dispuesto por el parágrafo I del artículo 15 de la Ley N° 25, del Órgano Judicial.


Respecto de lo indicado en cuanto el artículo 62 de la Ley N° 2492, tiene un vacío, pues no hace mención a los efectos de la constitución en mora del deudor, debiendo en consecuencia aplicarse los parágrafos I y III del artículo 8 del Código Tributario, sobre los métodos de interpretación en materia tributaria, en relación con el numeral 4 del artículo 5 de la misma norma, en cuanto a la aplicación de la analogía, lo que remite al contenido del artículo 340 del Código Civil, concordante con el parágrafo II del artículo 1503 del mismo Compilado Legal, debe tenerse presente lo siguiente:


No existe el pretendido vacío legal en la interpretación del artículo 62 de la Ley N° 2492, ya que el mismo establece con precisión y claridad las casusas que darán lugar a la suspensión del curso de la prescripción, sin que pueda constituir un vacío, la pretensión de la demandante, tomando en cuenta por otra parte, que el artículo 340 del Código Civil, regula relaciones de orden personal y patrimonial entre particulares, siendo la naturaleza fiscal del tributo totalmente distinta.


En materia tributaria no es necesaria la intimación, requerimiento judicial u otro acto equivalente del acreedor, pues el único acreedor posible es el Estado a través de los diversos regímenes en que se manifiesta la Administración Tributaria, ingresando en mora el sujeto pasivo con el solo incumplimiento de su obligación tributaria en el momento en que se produjo su vencimiento.


Por otra parte, no es posible la aplicación del parágrafo I del artículo 8 del Código Tributario, de manera extensiva o restrictiva en el presente caso, pues han sido determinadas expresamente las causas por las que se producirá la suspensión o interrupción del término de la prescripción, lo que tiene íntima relación con la observancia y aplicación del principio de reserva legal.


En cuanto al contenido del parágrafo III del artículo 8 del Código Tributario, si bien el mismo admite la posibilidad de aplicar la analogía para llenar vacíos legales, expresamente determina que en virtud de ella, “…no se podrán crear tributos, establecer exclusiones ni exenciones, tipificar delitos y definir contravenciones, aplicar sanciones, ni modificar normas existentes.” (El subrayado es añadido).


Otro aspecto a tomar en cuenta es que el numeral 4 del artículo 5 de la Ley N° 2492, hace referencia a la prelación normativa o principio de jerarquía normativa, encontrándose las leyes a continuación del Código Tributario, sin que ello implique o signifique que deberá aplicarse el Código Civil como pretende la demandante, sino las leyes en sentido genérico, cuando y en cuanto corresponda.


Finalmente, en lo relativo al parágrafo II del artículo 1503 del Código Civil, como ya se expresó, las causas de interrupción en materia tributaria se encuentran expresamente determinadas por el artículo 61 del Código Tributario, sin que pueda hacerse una interpretación extensiva en observancia del principio de reserva legal, pero que además, como señaló la propia demandante, el Código Tributario, tiene preferente aplicación de acuerdo con el principio de jerarquía normativa expresado en su artículo 5.


En referencia a lo que sostuvo la demandante en sentido que la notificación con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) SIN/GDLP/DJCC/UCC/PIET/201020603546, el 10 de diciembre de 2010, se produjo cuando aún no habían transcurrido los seis (6) años que establece el artículo 59 de la Ley N° 2492 con las modificaciones dispuestas por las leyes N° 291 y N° 317, constituyéndose en mora al contribuyente, con ese acto, lo que a su vez interrumpió el término de la prescripción, deben tenerse en cuenta los siguientes elementos:


De acuerdo al análisis y los fundamentos ya expresados en la presente resolución, por una parte, quedó claramente determinado que no es posible la aplicación retroactiva de las Leyes N° 291 y 317; por otra, la notificación con el proveído de inicio de ejecución tributaria (PIET), no es causal de interrupción del cómputo del término de la prescripción de acuerdo con lo que dispone el artículo 61 de la Ley N° 2492, por lo que se concluye que lo afirmado por la demandante, carece de veracidad.


V.3.- Conclusiones.


En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de la pretensión deducida en la demanda, se concluye lo siguiente:


Por lo expuesto, sobre la base de las normas cuya aplicación corresponde, no es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución AGIT-RJ N° 2167/2013 de 2 de diciembre, confirmando la resolución de alzada, hubiera incurrido en las vulneraciones acusadas de acuerdo con la problemática planteada, detallada en el numeral IV. de la presente resolución, que constituye el objeto del proceso.


Lo que la Administración Tributaria impugnó a través de la presente demanda y puso en tela de juicio, fue la supuesta vulneración de las normas que rigen el instituto de la prescripción en materia tributaria, de acuerdo con la previsión de los artículos 59 al 62 de la Ley N° 2492 y las modificaciones dispuestas por las Leyes N° 291 y 317 de 22 de septiembre y de 11 de diciembre de 2012, respectivamente, además de la pretendida aplicación supletoria de normas del Código Civil sobre la prescripción, lo que de acuerdo con la fundamentación precedente, no se encuentra que sea evidente.


Que, del análisis precedente, el Supremo Tribunal de Justicia concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), al pronunciarse a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2167/2013 de 2 de diciembre, no incurrió en ninguna conculcación de normas legales, al contrario, se limitó a la correcta interpretación y aplicación de las normas jurídicas, de manera tal que se ajustan a derecho; máxime si los argumentos expuestos en la demanda no desvirtúan de manera concluyente los fundamentos y razones expuestas en los documentos cuya impugnación fue base de la presente demanda.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los artículos 4 y 6 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fojas 19 a 26, interpuesta por Cristina Elisa Ortiz Herrera, en su condición de Gerente Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 2167/2013 de 2 de diciembre, pronunciada en recurso jerárquico por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).


No suscribe la Magistrada Maritza Suntura Juaniquina por emitir voto disidente.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena