SALA PLENA


SENTENCIA:                            310/2017.

FECHA:                                Sucre, 3 de mayo de 2017.

EXPEDIENTE:                        816/2014.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:        Pastor Segundo Mamani Villca.


Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales y URRUTIBEHETY Ltda. Compañía de Limpieza Industrial (URRUTIBEHETY), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).


VISTOS EN SALA PLENA: Las demandas contencioso-administrativa de fs. 103 a 107 de la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (Administración Tributaria AT) y la de fs. 202 a 225 vta. de URRUTIBEHETY, acumulado el exp. 809/2014 al exp. 816/2014 por Auto Supremo N° 167/2015 de 21 de julio, debido a que en ambos casos se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0775/2014 de 19 de mayo, pronunciada por la AGIT; las providencias de admisión de fs. 109 y fs. 240, las contestaciones de fs. 128 a 133 y de fs. 289 a 306, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 137 a 140, y de fs. 140 a 145 (solo de la demanda de la AT), el memorial solicitando se tenga presente de URRUTIBEHETY a fs. 418, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA INTERPUESTA POR LA GERENCIA GRACO SANTA CRUZ DEL SERVICIO DE IMPUESTO NACIONALES.


I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.


Manifiesta, que la AT en ejercicio de sus atribuciones y facultades previstas en los arts. 66, 71 y 100 de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano(CTB), efectuó verificación impositiva a la empresa URRUTIBEHETY, con el objeto de evidenciar el cumplimiento de disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), referido únicamente al crédito fiscal contenido en las facturas detalladas en el anexo de la Orden de Verificación Externa (OVE) N° 0012OVE01643, dando origen a la Vista de Cargo (VC) Cite: SIN/GGSCZ/DF/VE/VC/00269/2013 de 26 de julio, y posteriormente a la Resolución Determinativa (RD) No. 17-00373-13, objeto de la presente impugnación.


I.2. Fundamentos de la demanda.


Transcribe el argumento que la AGIT utiliza para dejar sin efecto las multas consignadas en las Actas por Contravenciones Tributarias (ACT), y señala que conforme lo dispuesto en la normativa tributaria, emitió la VC CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/VC/00269/2013, detallando en el cuadro N° 4, de manera pormenorizada la imposición de la sanción por el mal registro en el Libro de Compras IVA (LC-IVA), ya que se trata de contravenciones directas.


Continua indicando, que en el transcurso de la fiscalización se labraron las Actas por Contravenciones Tributarias (ACT) N° 68155, 68156, 68157, 68158 y 68159, en virtud a los errores de registro identificados en las fechas de las facturas: 1887, 655, 1900 y 663; el NIT y la razón social de la factura 1627; y el número de la factura 8375, contenidos en los LC-IVA correspondientes a los períodos marzo, abril, julio, noviembre y diciembre de 2010, mismos que contravienen el art. 50 de la RND 10-0016-007 y los arts. 70 num. 4 y 11 y 162 de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), e incumplen el deber formal de “presentación de Libros de Compras y Venta IVA a través del módulo Da Vinci, sin errores por periodo fiscal”, por lo que sancionó con una multa de UFVs 150.- (Ciento cincuenta 00/100 Unidades de Fomento de la Vivienda) por período, conforme lo establecido en el sub-numeral 4.2.1 del numeral 4 de la RND 10-0030-11.


En virtud a lo expuesto, considera errónea la interpretación de la AGIT cuando señala que no correspondía la aplicación retroactiva de la multa, ya que por el contrario sancionó con una multa vigente y legalmente establecida en la RND 10-0030-11, que complementa a la RND 10-0037-07; asimismo, señala que conforme lo dispuesto por los  arts. 162 y 70 de la Ley 2492 CTB, y los arts. 36, 37 y 40 del Código de Comercio Decreto Ley N° 14379, se debe entender que el deber formal de Libros de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci LCV sin errores, no sólo se limita a presentar estos libros en plazo, forma medio y lugares establecidos, sino a hacerlo de manera correcta, debiendo reflejar datos reales de las operaciones, habiéndose comprobado que el contribuyente no cumplió a cabalidad con sus obligaciones tributarias, reparos que le fueron debidamente notificados, y evidenciándose que la AT en ninguna etapa ha incumplido las leyes o violentado garantías constitucionales en la VC y en la RD.

I.3. Petitorio.


Concluye solicitando se REVOQUE de forma parcial la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0755/2014, en la parte referida a las ACT, y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa17-00373-13 de 5 de septiembre.


II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA PRESENTADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.


La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 27 de febrero de 2015, cursante de fs. 128 a 129, señalando lo siguiente:


Que el art. 40 del Decreto Supremo (DS) 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB), faculta a la AT a dictar normativa reglamentaria que contemple sanciones por conductas contraventoras tipificadas como incumplimiento de deberes formales, y por su parte la RND 10-0016-07 en su art. 47 establece el registro en el LC-IVA, de forma cronológica, de las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes o documentos de ajuste, que conforme el anexo 11 deberá contener a) Día, mes y año, b) número de factura, c) número de autorización, y d) importe neto sujeto al IVA, por lo que para que exista un ilícito tributario es necesario que previamente exista el “tipo” que defina los elementos constitutivos de las posibles conductas del sujeto pasivo que se adecuen a una circunstancia fáctica descrita por Ley a la que se aplica una sanción.


De lo anterior, advierte que el referido art. 47 de la RND N° 10-0016-07, no exige que la información registrada en el LC-IVA sea precisa o correcta, y que el incumplimiento al deber formal surgiría en caso de que no se consigne la información requerida en el formato establecido, siendo este el deber formal establecido en la RND 10-0037-07, que si bien fue posteriormente aclarado por las incorporaciones de la RND 10-0030-11, exigiendo que se realice sin errores, este constituye un deber formal recién desde el 9 de octubre de 2011, fecha en la que entra en vigencia la RND 10-0030-11, no encontrándose vigente este deber formal en los períodos marzo, abril, julio, noviembre y diciembre de 2010, debido a que no existía norma que lo tipifique como incumplimiento a deber formal, no correspondiendo la aplicación retroactiva de la norma, en aplicación de los arts. 123 de la CPE y 150 de la Ley Nº 2492 CTB, ya que no beneficia al contribuyente, sino que va en detrimento del mismo, pues le genera una multa.


En este sentido, concluye que la sanción impuesta se basa en una norma que no establece la obligación de efectuar los registros “sin errores”, por lo que se estaría aplicando una sanción a un deber formal no establecido en norma específica, por lo que corresponde dejar sin efecto las multas impuestas mediante las ACT, resultando falsos los argumentos del demandante, y evidenciándose que la Resolución de  Recurso Jerárquico fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, por lo que se ratificaron en todos y cada uno  de sus fundamento, ya que la demanda carece de sustento jurídico tributario pues no existe agravio ni lesión de derechos.


Por último, transcribe la línea doctrinal de la AGIT contenida en el SIDOT V.2. STG-RJ/0213/2007, referida a la aplicación retroactiva de la norma cuando es más benigna, y la Sentencia Constitucional (SC) 532/2014 de 10 de marzo, referida al debido proceso. 


II.2. Petitorio.


Concluye solicitando, se declare IMPROBADA la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0755/2014 de 5 de septiembre, emitida por la AGIT.


III. CONTENIDO DE LA DEMANDA INTERPUESTA POR URRUTIBEHETY S.R.L.


III.1. Fundamentos de la demanda.


  1. Ausencia de especificaciones técnicas y falta de fundamentación de hecho y de derecho en la VC y la RD


Observa que la VC y la RD, no cumplen los requisitos establecidos por los arts. 96-I y 99-II de la Ley Nº 2492 CTB, ya que la VC no fundamenta factura por factura las observaciones al crédito fiscal ni establece de forma clara todas las características o cualidades del adeudo tributario, sino que, agrupa el total de las facturas a partir de sus proveedores y realiza una cita generalizada y obscura de los cargos, bajo los argumentos de que los proveedores no tiene actividad ni domicilio conocido y que los medios de pago no demuestran la transacción. Asimismo, en su fundamentación también incurrió en la generalidad exponiendo criterios subjetivos y oscuros, por cuanto establece una descripción de normas legales agrupadas en tres grupos, incumpliendo específicamente lo dispuesto en el art. 18 caso 3 num. 2 inc. h) de la RND 10-0037-07, correspondiendo su anulabilidad conforme el art. 36 I de la Ley 2341LPA, por vulnerar el art. 96 I de la Ley Nº 2492 CTB y el art.18 del DS 27310 RCTB.


Refiere además que la RD no se encuentra debidamente motivada, conforme lo requiere el art. 99 de la Ley Nº 2492 CTB y el art. 19 del DS 27310 RCTB, ya que su fundamentación es oscura, incompleta e insuficiente, pues se limita a afirmar de forma discrecional, que los proveedores, según informe, son contribuyentes con domicilio desconocido o que los descargos resultan insuficientes, sin especificar cual el informe al que hace referencia o porqué la documentación presentada como descargo no resulta suficiente, introduciendo prueba ilegal sin control jurisdiccional que le otorgue validez y omitiendo valorar la prueba presentada, afectando con esto su derecho a la defensa, siendo causal válida para declarar su nulidad conforme establece el art. 28 inc. e) de la Ley Nº 2341, citando a este efecto la SC 12/2002-R de 9 de enero, y el Auto Supremo N° 22 de 20 de enero de 2000 Sala Civil, referidos a la motivación y fundamentación de las resoluciones.


Concluye indicando que las instancias administrativas desestimaron su petición, limitándose a citar los requisitos que debe contener la VC y la RD, sin analizar ni resolver  las observaciones realizadas sobre la falta de especificaciones de adeudos tributarios, falta de fundamentación de hecho y de derecho, omisión en la valoración de pruebas, y requerimiento de documentación ilegal, actuando de forma negligente y parcializada al señalar que estos actuados cumplen con todos los requisitos legales, cuando en realidad resultan oscuras e inmotivadas, por lo que corresponde declarar la nulidad no solo la VC y la RD sino la Resolución de Alzada y la Resolución Jerárquica, conforme  los arts. 30 y 36 -II y de la Ley 2341, los arts. 31 II.- III. y 55 del DS 27113 Reglamento a la Ley de  Procedimiento Administrativo (RLPA), por vulnerar el debido proceso y el derecho a la defensa establecido en los arts. 115-I, 117-I y 119-II de la CPE.


  1. Falta de notificación con el Informe Final de Verificación.


Manifiesta que en ambas instancias de impugnación, argumentó la vulneración a sus derechos al debido proceso y a la defensa, porque no fue notificado con el Informe Final del trabajo de verificación, y que si bien esta es una actuación interna conforme lo determina el  art. 18 de la RND 10-0037-07, cuya notificación no se encuentra establecida por ninguna norma, este no es argumento suficiente para privarle el hecho de conocer el contenido de dicho documento, ya que conforme dispone el art. 33 de la Ley Nº 2341 Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), la AT está obligada a notificar con todas las resoluciones y actos administrativos que afecten derechos o intereses legítimos de los interesados,  y en este caso el Informe Final contiene todos los datos e información recabada durante la verificación, que afecta los intereses de la empresa por cuanto contiene la liquidación previa del tributo además de otros datos de vital importancia.


Asimismo, considera que la falta de notificación le privó de ejercer una defensa adecuada, por cuanto este documento le sirve al contribuyente para: a) reflexionar acerca de los cargos impuestos para determinar el origen del hecho imponible, b) realizar la evaluación final del trabajo desempeñado por los funcionarios de la administración tributaria y determinar si estos fueron realizados dentro del marco legal, y c) establecer el alcance de la verificación, ya que contiene sus objetivos generales y específicos, así como su finalidad y utilidad; concluyendo que con la falta notificación con el informe final, se vulneraron sus derechos al debido proceso y a la defensa establecidos en los arts. 115 y 119 de la CPE y art. 68 num. 6 de la Ley Nº 2492 CTB, y que en mérito a la prelación normativa establecida en el art. 5 del CTB, las instancias administrativas debieron resolver este reclamo conforme lo dispuesto en el art. 33 inc. c) de la Ley Nº 2341 LPA y no de acuerdo a lo establecido en el art. 18 de la RND 10-0037-07, correspondiendo declarar la nulidad de obrados.


  1. Desarrollo de un proceso de verificación con objetivos propios de un proceso de fiscalización.


Reclama que en este caso se ha seguido un procedimiento de determinación con objetivos y fines propios de una fiscalización, por lo que correspondía emitir una Orden de Fiscalización y no una Orden de Verificación, ya que los procesos de verificación, conforme el art. 32 del DS 27310 RCTB, tienen como objeto la verificación de tributos omitidos por concepto de incidencias (incumplimiento de formas esenciales y sustanciales) de los impuestos, en cambio los procesos de fiscalización tienen como objeto esencial: cuantificar el monto del tributo que corresponde como obligación tributaria de contribuyente, y como fin: determinar el adeudo tributario e imponer el cumplimiento del mismo; tratándose, de dos procedimientos con objeto e instrumentación distinta, pues el primero está dado para constatar el cumplimiento de deberes formales, la comprobación de errores materiales o de cálculo en la determinación del tributo, y el segundo para examinar e iniciar la determinación de oficio de la obligación tributaria material.


En virtud a los argumentos precedentes, señala que en este caso, la AT al invalidar crédito fiscal, determinar adeudos e imponer una deuda tributaria, realizó en los hechos una fiscalización y no una verificación, siendo incorrecto el procedimiento de verificación aplicado, desde el punto de vista y fin que este tiene y persigue, pues lo correcto era seguir un proceso de fiscalización conforme señala el art. 104 de la Ley Nº 2492 CTB, por tanto se ha infringido el procedimiento legalmente establecido, correspondiendo la nulidad de obrados dispuesta en el art. 35 inc. c) de la Ley Nº 2341.


  1. Omisión en la valoración de prueba en la VC.


Indica que las instancias administrativas han desestimado su reclamo sobre la falta de valoración de la prueba de descargo presentada a la AT, porque se limitó a señalar que el hecho generador no ha ocurrido porque el proveedor se encuentra observado, cuando en otro caso similar se anuló la VC por falta de valoración de las pruebas aportadas. Asimismo, la RD no ha tomado en cuenta los descargos presentados a la VC y mucho menos ha valorado adecuadamente los cheques  y certificaciones bancarias, limitándose a desestimar las mismas porque no cuadran con el monto de las facturas, sin describir cual la valoración efectuada o cuáles las causales por  las que la desestiman, vulnerando flagrantemente el art. 52 III de la Ley 2341LPA, ya que no se notificaron los informes de conclusiones y tampoco han sido incluidos en la VC y RD, emitiéndose un fallo inmotivado que vulnera su derecho al debido proceso y a la defensa, por lo que corresponde disponer la nulidad de obrados conforme la normativa vigente.


  1. Incorrecta aplicación del método de determinación sobre base cierta, cuando se realizó sobre base presunta.


En este punto, manifiesta que solicitó la nulidad del proceso, debido a que se aplicó la determinación sobre base cierta (art. 43 de la Ley Nº 2492 CTB), cuando en realidad se realizó sobre base presunta, ya que a pesar de haber presentado toda la documentación requerida, y siendo esta suficiente para la aplicación de la base cierta, la AT estableció que esta documentación resulta ser insuficiente, desestimándola injustamente, por lo que procede a tomar las ventas informadas por los proveedores mediante el Software Da Vinci LCV, la información existente en el SIRAT y un simple comunicado de prensa publicado en 2012, para emitir la RD sobre una aparente base cierta, en la que presume la apropiación indebida de crédito fiscal.


Advierte que el uso incorrecto del método de determinación, se refleja en la falta de valoración de la documentación requerida, señalando que las diferencias encontradas son en base presunta, para lo cual cita el art. 42 de la Ley 2492 CTB, y afirma que en los hechos, se optó por la base presunta, cuando se tenía información necesaria para realizarla sobre base cierta. Transcribe los arts. 43 y 44 de la Ley Nº 2492, y concluye que la AT ha efectuado la determinación utilizando incorrectamente la base presunta, sin considerar la  reglamentación de los medios para la determinación sobre base presunta, aprobada mediante RND 10-0017-13, y en vista de que el trabajo realizado consigna que fue efectuado sobre base cierta, se encuentra injustificado toda vez que se está realizando varias presunciones, que no responden a ningún criterio técnico aceptable, debiendo corregirse este error y explicarse los motivos por el que se lo ha realizado sobre base presunta, ya que toma como base presunta el monto de las facturas invalidadas y desestima sus descargos que son la base cierta, constituyéndose en un vicio de nulidad, conforme lo establece el art. 35 inc. c) de la Ley 2341LPA. 


  1. Nulidad por vulneración al Principio de Congruencia en la Resolución Jerárquica y Resolución de Alzada.


a) Refiere que la ARIT se limitó a señalar que las pruebas presentadas a la AT fueron valoradas, pero no especifica si esta valoración es correcta o legal, y si cumplen o no los requisitos exigidos por la AT, asumiendo y presumiendo que no cumplen con los requisitos exigidos por los arts. 36 y 37 del Código de Comercio, omisión que se constituye en un vicio de nulidad por falta de motivación.


b) Considera que la ARIT no valoró la prueba pericial, ya que solo la citó de manera incompleta la parte que favorece a la AT, y omitió referirse a la parte que constituye su opinión técnica y que le otorga la razón, como son las conclusiones, en la cual el perito señala que no se han valorado a cabalidad los hechos y elementos materiales, y que no se ha considerado la realidad económica, así como tampoco la AT ha realizado un requerimiento complementario, a efecto de contar con la documentación suficiente  para validar sus observaciones, quedando demostrado que la AIT omitió considerar estos aspectos, por los que corresponde la nulidad de obrados, al evidenciarse la vulneración de normas tributarias, debiendo anular obrados hasta que se emita una nueva Resolución de Recurso de Alzada o Resolución Jerárquica que resuelva  todos los aspectos impugnados.


  1. ASPECTOS DE FONDO: Inadecuada consideración de la ilegalidad de los cargos tributarios resultantes de la invalidación del crédito fiscal IVA, bajo los códigos 4 y 5.


Sostiene que la ARIT de forma inmotivada ha revocado parcialmente la RD, dejando sin efecto sólo las ACT y confirmando la depuración de las facturas bajo los códigos 4 y 5, aspecto que considera ilegal, ya que la AT no tomó en cuenta que el art. 70 num. 5 de la Ley Nº 2492 CTB y el art. 37 del Código de Comercio, sólo exigen que se lleven los libros, Diario, Mayor y de Inventario y Balances, los cuales se tienen y se han presentado, mas no obliga a llevar notas de remisión y entrega al proveedor, actas de recepción y/o entrega de almacén, u otros documentos de control, que no son realmente exigidos por la norma legal, por lo tanto la invalidación del crédito fiscal basada en la exigencia de registros atípicos y no obligatorios, es una observación ilegal.


Asimismo, señala que la RD menciona al informe Cite: SIN/GDSC/DF/5280/2011 de 30 de diciembre, sin embargo este documento nunca le fue notificado, además, que de forma impertinente cita al art. 4 de la Ley 843, que es aplicable al vendedor y no al comprador, por lo que tampoco se podrían aplicar los arts. 17 y 70 de la Ley Nº 2492 CTB, y menos al art. 1 de la Ley Nº 843 , con lo que demuestra la errónea interpretación en el supuesto reparo, en consecuencia, para que la RD se considere motivada, fundamentada y pertinente, debe contener las circunstancias de hecho probadas que configuren el incumplimiento a una sanción, encontrándose la RD viciada de nulidad.


Refiere que las facturas originales tienen todos los requisitos exigidos legalmente, y que están respaldadas por registros contables que contienen las firmas de la persona autorizada para la emisión de los cheques y la del receptor, cheques, que además se encuentran cobrados, tal como se muestra en los extractos bancarios, quedando demostrada la eficacia de los documentos contables, lo que quiere decir que las operaciones si existen, sin embargo a pesar de que estas pruebas fueron debidamente presentadas, no fueron valoradas, siendo notificados directamente la VC y la RD.


En cuanto al incumplimiento al art. 4 de la Ley Nº 843, señala que erróneamente la AT  pretende que el perfeccionamiento del hecho generador se consolide en el comprador, cuando esto solo puede ser aplicado a los sujetos pasivos definidos en el art. 3 de la Ley 843, referido a los vendedores, sobre los cuales no existen investigaciones ni acciones donde la AT pruebe que estos no realicen su actividad económica, más aún si pretende que la determinación se realice sobre base cierta , ya que primero debió evidenciar la existencia o no del débito fiscal para recién establecer que no existe crédito fiscal a favor del comprador, habiendo vulnerado el principio de buena fe y el art. 69 de la Ley Nº 2492 CTB,  que establece la presunción a favor del sujeto pasivo, demostrando que la AT solo cita las facultades conferidas por el art. 66 de la ley Nº 2492 CTB pero no las aplica, lesionando sus derechos establecidos en los arts. 68 y 69 de la Ley Nº 2492 CTB.


Consecuentemente  establece que la AT incumplió con el art. 76 de la Ley Nº 2492, pues tiene la carga de probar el sustento legal y material de sus cargos, para que recién el sujeto pasivo aporte elementos que desvirtúen los mismos, siendo ilegal que trate de fundamentar sus cargos en una publicación de prensa realizada en forma posterior a los hechos generadores, que no tiene relevancia legal porque no existe resolución legal que invalide las facturas emitidas por estos proveedores o que los inhabilite  ejercer el comercio. 


Sobre el art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843, considera que no es aplicable en este caso porque demostró, con medios probatorios de pago, que adquirió los insumos detallados en cada uno de los documentos, siendo inadmisible que la AT desconozca lo dispuesto en los arts. 41y 64 de la Ley Nº 2492, ya que además de invalidar el crédito fiscal, afecta a un pago efectivamente realizado del IVA y su efecto en el IUE, por lo que rechazan los criterios subjetivos e infundados que realiza el SIN para aplicar sus cargos. Además, en su recurso de alzada presentó un detalle descriptivo de los documentos de descargo y de observaciones a la VC y RD, denominado ANEXO I, en el cual demostró y probó que cuenta con medios fehacientes de pago, libros contables, declaraciones juradas, y otros con los que acredita el cumplimiento de lo exigido en los arts. 36 y 37 del Código de Comercio, habiendo probado la legitimidad del crédito fiscal, ya que la inexistencia del mismo no puede ser probada con una simple publicación de prensa sino con una sentencia firme ya sea en la vía administrativa o en la vía jurisdiccional, correspondiéndole a la AT la carga de la prueba conforme el art. 375 del Código de Procedimiento Civil.


Respecto al argumento de que los proveedores no han declarado sus ventas, sostiene que este es un hecho que no puede afectar a los compradores de buena fe, ya que en virtud al art. 100 de la Ley Nº 2492 el control y fiscalización le corresponde a la AT y no al beneficiario del crédito fiscal; ahora, en cuanto a la observación de que los comprobantes de traspaso son elaborados el último día del mes, no considera la misma, ya que el profesional que lleva la contabilidad puede realizar estos registros día a día o al final del mes, pues no existe norma que obligue que el registro sea diario; lo mismo ocurre con la observación de que las notas fiscales se registran de manera genérica en la cuenta activo “Inventario de Mercadería” y la cuenta pasivo “Proveedores”, con la glosa “traspaso según facturas adjuntas”, siendo una operación válida para los registros contables, ya que cuentan con documentos de respaldo para su identificación, siendo además una observación que no tiene asidero legal y por ello la ARIT no realiza ninguna cita normativa para respaldarla.


De lo anterior concluye que presentó la documentación contable que demuestra que las transacciones fueron efectivamente realizadas, ya que las facturas cumplen los tres requisitos exigidos: están respaldados con la factura original, se encuentran vinculadas a su actividad, y se demostró con documentos contables y financieros que la transacción se realizó efectivamente, debiendo aplicarse el art. 69 de la Ley Nº 2492 y el principio de verdad material previsto en el art. 4 de la Ley Nº 2341 y el art. 180 de la CPE,  probando que la invalidación del crédito fiscal bajo el código 4 es ilegal.


Reitera, que la ARIT cometió un acto desleal y parcializado cuando citó al informe pericial solo en la parte que favorece a la AT, sin mencionar las conclusiones  a las que arriba, por lo que en  realidad no ha valorado dicho informe en el fondo; asimismo, resalta que la ARIT no se pronunció sobre los reclamos efectuados en relación a que la carga de la prueba le corresponde a la AT, o que esta basó sus fundamentos en una simple  publicación de prensa que no tiene valor legal, puesto que no constituye un fallo o resolución que declare inválidas las facturas emitidas por los proveedores o que los declare inhabilitados, más aún cuando la propia AT es quien les otorgó el respectivo registro y dosificó las notas fiscales, habilitándoles para el ejercicio de su actividad; sino que la ARIT asume como prueba decisoria el hecho de que los proveedores no hayan declarado sus ventas, sin considerar que esto no es atribuible al comprador, siendo evidente que tanto la ARIT como la AGIT han vulnerado normas legales vigentes al invalidar su crédito fiscal bajo el código 4, debiendo enmendarse esta situación.


III.3. Petitorio.


Concluye solicitando se declare PROBADA la demanda, revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0755/2014, y en consecuencia se deje sin efecto la Resolución Determinativa17-00373-13 de 5 de septiembre, o en su caso se disponga la nulidad de obrados hasta que se emita una nueva Vista de Cargo conforme las previsiones normativas procesales vigentes.






IV. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA PRESENTADA POR URRUTIBEHETY Ltda.


IV.1 La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 29 de enero de 2015, cursante de fs. 289 a 306, señalando lo siguiente:


En relación a la falta de notificación con el Informe Final de verificación, señala que el sujeto pasivo tuvo conocimiento de los cargos al ser notificado con la VC, teniendo el plazo legal de los treinta días para presentar descargos que modifiquen la pretensión de la AT, antes de ser plasmada de forma definitiva en la RD, no siendo evidente la vulneración del derecho a la defensa ni al debido proceso, más aún cuando la Ley 2492 dispone la obligación de notificar la Vista de Cargo y no el Informe, ya que este se constituye únicamente en un procedimiento interno de la AT, por lo que no resulta un argumento válido para declarar la nulidad solicitada.


Sobre la falta de especificaciones de la deuda tributaria y de fundamentos de hecho y de derecho en la VC y RD, refiere que en nuestra legislación el art. 96 de la Ley 2492 CTB y el art. 18 del DS 27310 RCTB, establece los aspectos y requisitos que debe contemplar la VC, y de la compulsa del contenido de la VC SIN/GGSCZ/DF/VE/VC/00269/2013 de 26 de julio, evidencia el cumplimiento de cada uno de ellos, advirtiendo además que conforme la documentación presentada y la información recabada de sus sistemas informáticos, la AT efectuó la siguiente observación: “presenta un comprobante de traspaso que no cuadra con la sumatoria de una o varias facturas, no relaciona y no demuestra el pago al proveedor que está registrado en la factura. Este proveedor se encuentra observado por verificaciones anteriores, debido a que está sin domicilio y sin actividad económica”, fundamentando la misma en el art. 70 num. 4 y 5 de la Ley Nº 2492, el art. 8 inc. a) de la Ley 843, y art. 41- I. num. 3,4,5,6,7 y 8 de la RND 10-0016-17, realizando además una relación entre los hechos y causas de la depuración con la norma que respalda los reparos, cumpliendo con los requisitos exigidos por ley. Respecto a la falta de fundamentación de la RD, cuyos requisitos se encuentran establecidos en el art. 99 de la Ley Nº 2492 CTB y art. 19 del DS 27310 RCTB,  manifiesta que revisada la RD 17-00373-13 de 5 de septiembre, señala que cumple con los requisitos formales y que fundamenta su determinación en base a los hechos suscitado para cada nota fiscal, en base a los documentos presentados en plazo por el recurrente y  la normativa aplicable al presente caso, además de calificar su conducta como omisión de pago, correspondiendo desestimar el vicio de nulidad sobre este aspecto, a cuyo efecto transcribe los fundamentos jurídicos de la SC 532/2014 de 10 de marzo.


En cuanto al argumento de que se habría iniciado un proceso de verificación con objetivos propios de un proceso de fiscalización, refiere que conforme los arts. 92, 95 y 104 de la Ley Nº 2492 CTB, la determinación es el acto por el cual la AT declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia, estableciendo que para dictar una RD  la AT debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos  y demás elementos que integren o condicionen el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, y solo en los casos en los que además de ejercer su facultad de verificación e investigación, se efectúe una fiscalización, el proceso se iniciará con una orden de fiscalización.  En este sentido los arts. 66 y 100 de la Ley Nº 2492 CTB otorgan a la AT la facultad de verificación, y los arts. 96 de la Ley Nº 2492 y arts. 29 y 32 del DS 27310 RCTB, establecen que la determinación de la deuda podrá realizarse mediante el proceso de verificación, debiendo iniciarse estos procedimientos con la notificación de la Orden de Verificación.  Y conforme señalan los arts. 35 I. inc. c) y 36 II. de la Ley Nº 2341 LPA.


En mérito a los argumento expuestos, establece que la AT cuenta con la facultad de realizar verificaciones  que permitan contar con elementos que integren y condicionen el hecho imponible, aclarando que la diferencia entre los procedimientos de verificación y fiscalización se da sólo en cuanto a sus alcances, y evidenciando que en este caso la AT ejerció sus facultades de verificación y determinación de la deuda tributaria, pues realizó un control puntual a las facturas requeridas, verificando que cumplan con las previsiones necesarias para demostrar la procedencia y cuantía del crédito fiscal; teniendo en cuenta que la AT puede controlar, verificar, fiscalizar e investigar ya sea a través de una Orden de Verificación o una Orden de Fiscalización, y que ambos casos, indefectiblemente, previo establecimiento o no de la deuda tributaria en una VC, concluyen con la emisión de una RD, conforme señala el art. 96 de la Ley Nº 2492.  Conforme a ello, se evidencia que los argumentos del sujeto pasivo, no tienen sustento técnico, ya que el invocado art. 29 inc. d) del DS 27310, se refiere a la facultad de la AT para controlar el cumplimiento de deberes formales, cuando se efectúa de forma independiente a un proceso de determinación, no siendo pertinente su invocación en el presente caso, por lo que no evidencia ninguna causal de nulidad que determinen la invalidez del proceso.


En relación a la supuesta falta de valoración de la prueba, manifiesta que la AGIT estableció expresamente que la ARIT sí se pronunció y valoró toda la documentación contable presentada por el sujeto pasivo, lo cual se comprueba con la simple lectura de los argumentos de la Resolución de Alzada en su acápite VI.1.6., en el cual se detalla la valoración de la documentación presentada para cada uno de los proveedores, extrañando en todos los casos la documentación contable financiera que demuestre la efectiva realización de la transacción, donde se pueda corroborar fehacientemente el registro de las transacciones efectuadas y comprobar el ciclo contable de la empresa.  Respecto a la falta de valoración del peritaje, manifiesta que la ARIT si se pronunció sobre el mismo, estableciendo en virtud a su contenido que el contribuyente es el responsable de demostrar y respaldar todas sus operaciones y actividades.


Respecto al método aplicado para la determinación de la base imponible, señala que la VC establece que la verificación fue realizada en base cierta  y que la depuración del crédito fiscal es el resultado de la revisión efectuada a la documentación proporcionada por el contribuyente y demás elementos recabados de los registros informáticos que tiene la AT, verificándose que  en este caso no se utilizó la base presunta, pues no concurrieron ninguna de las circunstancias señaladas en el art. 43 de la Ley 2492 CTB, ni se utilizó ningún medio señalado en el art. 45 del mismo cuerpo legal, constatándose la utilización de un único método de determinación, que en este caso es el de base cierta.  Asimismo señala que la ARIT procedió al análisis de este reclamo y de las condiciones consideradas por la AT para la determinación de la base imponible y la inexistente aplicación del método sobre base presunta, por lo que no corresponde la observación sobre la falta de análisis en la instancia de alzada, no advirtiéndose la nulidad alegada por el demandante.


En cuanto a la vulneración al principio de congruencia, citando a la SCP 0037/2012 de 26 de marzo, evidencia que el sujeto pasivo en su recurso de alzada expresó los siguientes agravios: 1) Inexistencia de la Orden de Fiscalización y vulneración a sus derechos porque no se notificó el Informe de Finalización de la Verificación, 2) Nulidad en la VC por falta de fundamentación, 3) Nulidad por falta de fundamentación de la RD, 4)Ilegalidad de los cargos tributarios; 5) ilegalidad de las multas por incumplimiento a deberes formales y ACT, en virtud a los cuales solicitó que se revoque la RD. Ante estos se evidencia que la ARIT dio respuesta a cada uno de ellos en los acápites VI.1.1., VI.1.2., VI.1.3., VI.1.4. y VI.1.5. de la Resolución de Alzada.


Por último, transcribe el razonamiento sobre el Principio de Congruencia contenido en la SC 532/2014 de 10 de marzo, concluyendo que los argumentos del demandante no son evidentes, y que la Resolución Jerárquica fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, por lo que se ratificaron en todos y cada uno de los fundamentos de la  Resolución Jerárquica impugnada, que deben ser considerados por sus probidades; por lo que la endeble demanda contencioso administrativa carece de sustento jurídico tributario, no existiendo agravio ni lesión de derechos, citando a la SCP 0037/2012 de 26 de marzo.


IV.2. Petitorio.


Concluye solicitando, se declare IMPROBADA la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0755/2014 de 5 de septiembre, emitida por la AGIT.


V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.


A efecto de resolver los fundamentos de la demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, informan lo siguiente:


V.1 El 15 de marzo de 2013, se notificó a URRUTIBEHETY con la OVE Nº 0012OVE01643 de 7 de febrero de 2013, dando inicio a la verificación del IVA crédito fiscal, contenido en 177 facturas declaradas por la referida empresa, en los períodos enero a diciembre de la gestión 2010, y otorgándole el plazo de tres días para la presentación de la documentación requerida.


V.2 Tras solicitar ampliación del plazo para la entrega de la documentación requerida, URRUBEHETY presentó la referida documental el 2 de abril de 2013, conforme al detalle contenido en el Acta de Recepción de Documentos.


V.3 El 26 de julio de 2013, la AT labró las actas por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación N° 68171, 68155, 68156, 68157, 68158 y 68159, emitiendo en la misma fecha el Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/INF/01508/2013 y la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/VC/00269/2013, esta última notificada a URRUTIBEHETY el 31 de julio de 2013.


V.4 Dentro del plazo establecido para la presentación de descargos, URRUTIBEHETY presentó nota CITE: G.G. Nº 364/2013 el 28 de agosto, adjuntando copias de cheques certificados del Banco Unión, Banco Nacional de Bolivia y Banco Bisa, girados a nombre de sus proveedores.  


V.5 El 5 de septiembre la AT emitió el Informe de Conclusiones CITE:SIN/GGSCZ/DJCC/UTJ/INF/0094/2013, el Dictamen de Calificación de Conducta N° 143/2013 y la RD Nº 17-00373-13, notificada el 26 de septiembre de 2013, en la que se calificó la conducta del contribuyente como Omisión de Pago, y se impuso una multa de UFVs 3.750.- por incumplimiento a deberes formales, determinando una deuda tributaria total que asciende a Bs. 1.797.453.-, importe que comprende tributo omitido, intereses, mantenimiento de valor, multa por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales.


V.6 Interpuesto el Recurso de Alzada contra la RD, la ARIT Santa Cruz, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/SCZ/RA 0090/2014 de 24 de febrero, que dispuso REVOCAR PARCIALMENTE la RD, en la parte referida a las Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al procedimiento de determinación Nº 68155 al 68159, y confirmar las observaciones a las facturas bajo los códigos 4 y 5.


V.7 Contra la determinación de la instancia de alzada, tanto el contribuyente como la AT, interpusieron Recurso Jerárquico, los cuales fueron resueltos mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0755/2014 de 19 de mayo, que resolvió confirmar en su totalidad la Resolución de Recurso de Alzada.

VI. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.


De los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración Tributaria.


Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales tributarias, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar:


Para la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales:


  1. Si correspondía aplicar retroactivamente la RND 10-0030-11 para la emisión de las Actas por Contravenciones Tributarias N° 68155, 68156, 68157, 68158 y 68159.


Para la empresa URRUTIBEHETY Ltda:


  1. Si la Vista de Cargo y Resolución Determinativa se encuentran debidamente motivadas conforme dispone el art. 96 y 99 de la Ley 2492 CTB.
  2. Si la falta de notificación con el Informe Final de Verificación es causal de nulidad.
  3. Si el procedimiento de verificación efectuado, en los hechos, es una fiscalización.
  4. Si hubo omisión valorativa de la prueba en instancias de impugnación.
  5. Si se aplicó incorrectamente el método de determinación de la base imponible, sobre base cierta.
  6. Si las resoluciones emitidas por la ARIT y la AGIT vulneraron el principio de congruencia.
  7. Si los cargos de la administración y la depuración efectuada bajo los código 4 y 5, son ilegales.


VII. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO


VII.1 DE LA DEMANDA DE LA GERENCIA GRACO SANTA CRUZ DEL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES


VII.1.1. Sobre las Actas por Contravenciones Tributarias


El art. 148 - I. de la Ley Nº 2492 CTB, dispone: “I. Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias. Los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos.”; de lo que se tiene que toda acción u omisión que se considere ilícito tributario, incluidas las contravenciones, debe, con carácter previo, estar tipificada por la norma, esto, en resguardo del Principio de Seguridad Jurídica, y por constituirse como límite a la potestad sancionadora de la AT.


Asimismo, la Ley Nº 2492 CTB en sus arts. 160 núm. 5. y 162 I., califica como contravención el Incumplimiento a deberes formales, estableciendo que:  “El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFVs) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFVs).(…)” ; ratificando la exigencia de la tipificación previa de las conductas que se consideran deberes formales y cuyo incumplimiento genera una sanción.


En el caso de autos, la AT realizó la verificación de registros en los LC-IVA del contribuyente, correspondientes a los periodos fiscales de marzo, abril, junio, noviembre y diciembre de la gestión 2010,  encontrándose vigentes en esta gestión las siguientes  disposiciones: 1) La RND  10-0016-07, que en su art. 47 establece: “(Libro de Compras IVA) I. Se establece un libro de registro denominado “Libro de Compras IVA”, en el cual se registrarán de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste, obtenidas en el período a declarar y que respalden el crédito fiscal IVA, asimismo para fines de información también deberán registrar los montos del ICE, operaciones no gravadas, exentas u otras gravadas a tasa cero.”, detallando además un formato con los datos que debe contener el LC-IVA; y 2) La RND 10-0037-07, que en el numeral 4.2 de su anexo consolidado, establece el deber formal de: “Presentación de la información de Libros de Compra y Venta IVA a través del módulo Da Vinci LCV en los plazos, medios y formas establecidas en normas específicas (por período fiscal)”, sancionando su incumplimiento con UFVs 200.- para personas naturales y UFVs 500.- para personas jurídicas.


En este contexto, se advierte que la AT mediante las ACT N° 68155, 68156, 68157, 68158 y 68159, sancionó al contribuyente con una multa de UFVs 150.- por período, por la presentación de los LC-IVA, con errores, en los períodos fiscales de  marzo, abril, julio, noviembre y diciembre 2010, aspecto que no se encuentra tipificado como una obligación o un deber formal en la normativa expuesta precedentemente, pues ninguna de estas disposiciones exige de forma expresa y específica que la información deba ser registrada sin errores, no encontrándose tipificado este deber formal, de forma previa a su supuesto incumplimiento en la gestión 2010, constituyéndose la tipicidad, como se expresó anteriormente, en un elemento esencial en la contravención tributaria, ya que en resguardo al Principio de Legalidad, la conducta contraventora y su sanción, necesariamente, deberán encontrarse descritas en la norma vigente, por lo que en este caso el contribuyente no puede ser pasible de sanción alguna, pues no adecuó su conducta a ningún presupuesto normativo que conlleve una sanción.


Asimismo, la tipificación de la contravención debe ser clara y precisa, de ninguna manera general o ambigua, por lo que el argumento de la AT, cuando señala que este deber está implícito en el deber formal de presentación de LC-IVA en los plazos, formas y medios, establecidos, resulta falso, pues no pueden aplicarse interpretaciones extensivas que vayan en desmedro del contribuyente, esto, en resguardo a sus derechos constitucionales al debido proceso y a la defensa previstos en los arts. 115 y 119 de la CPE.

En consecuencia, para que esta conducta sea considerada un deber formal debió precisarse así en la norma, señalando específicamente que el registro debe realizarse “sin errores”, entendimiento que ha sido adoptado por la propia AT, cuando en la RND 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, adiciona como deber formal el numeral 4.2.1. “Presentación de Libros de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci-LCV, sin errores por periodo fiscal”; norma emitida en forma posterior a los hechos que se están verificando, y cuya aplicación en este caso, es contraria a los arts. 123 de la CPE y 150 de la Ley Nº 2492 CTB, que prevén la aplicación retroactiva de la norma únicamente cuando “(..) supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, lo que no sucede en el caso de autos, pues le genera una multa al contribuyente, implicando además la sanción arbitraria por el incumplimiento de un deber que no era exigible al momento de realizar los registros, pues no se encontraba tipificado, siendo correcto el razonamiento de la AGIT cuando dispone dejar sin efecto las ACT N° 68155, 68156, 68157, 68158 y 68159, por no haberse infringido ninguna norma legal, ni configurado contravención alguna. 


VII.2 DE LA DEMANDA DE LA EMPRESA URRUTIBEHETY Ltda.


VII.2.1 Sobre la falta de motivación en la VC y la RD que vulnera los arts. 96 y 99 de la Ley Nº 2492 CTB


El art. 96 de la Ley 2492 CTB, dispone: “I. La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación.(…) III. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo o el Acta de Intervención, según corresponda.” Asimismo, el parágrafo I. núm. h. del art. 6 de la RND 01-0005-13 Reglamento a la Aplicación Operativa del Procedimiento de Determinación, sobre la Vista de Cargo, refiere: ”I. De conformidad con el Artículo 96 de la Ley Nº 2492 y Artículo 18 del Decreto Supremo Nº 27310, este documento deberá contener como mínimo, la siguiente información: h. Hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten las observaciones detectadas en el proceso de fiscalización y la normativa contravenida que corresponde a cada observación.


Por su parte el art. 99-II. de la Ley Nº 2492, prevé: “II. La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como requisitos mínimos; Lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa.” ; y el parágrafo I. núm. k y m del art. 7 de la RND 01-0005-13, refiere: “I. La Resolución Determinativa deberá contener como requisitos mínimo lo siguiente: (…) k. Hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten cada observación determinada y la norma específica infringida (fundamentos de hecho y de derecho) que respalden las observaciones que dieron origen al monto de la deuda tributaria.;(…) m. Relación de las pruebas de descargo, alegaciones, documentación e información presentadas por el sujeto pasivo y la valoración realizada por la Administración Tributaria.”


En este contexto, la empresa demandante URRUTIBEHETY, reclama que la VC y la RD carecen de una adecuada motivación que respalde las observaciones y cargos que se le atribuyen, en virtud a los siguientes agravios:


  1. La AT no efectuó una verificación factura por factura, ni fundamentó en la VC la observación para cada una de ellas.


De la revisión de antecedentes se advierte que la VC contiene el cuadro N° 1“Detalle de Facturas Observadas en la Orden y Resultado de su Verificación”, en el cual, precisamente, se detallan las observaciones efectuadas a las facturas sujetas a verificación, agrupando inicialmente las facturas N° 1617, 1621, 1626, 1630 y 1634, y estableciendo como observación “Presenta un Comprobante de Traspaso que no cuadra con la sumatoria de  una o varias facturas, no relaciona y no demuestra el pago al proveedor que está registrado en la factura.  Este proveedor se encuentra observado por verificaciones anteriores debido a que está sin domicilio y sin actividad económica. Código de depuración: 4”; seguidamente agrupa las facturas 2710, 2714, 2721, 2725 y 2730, sobre las que observa: “No presenta ningún tipo de comprobante que cuadre con la suma de una o varias facturas, no relaciona y no demuestra el pago al proveedor que está registrado en la factura. Además, este proveedor esta observado por verificaciones anteriores debido a que esta sin domicilio y sin actividad económica. Código de depuración: 4”…; y así continúa clasificando de forma irregular y arbitraria en grupos las 177 facturas sujetas a verificación, para después consignar una sola observación en cada grupo, sin explicar cuál es el parámetro o motivo en que se basa la referida segmentación, y menos aún cual la razón para su valoración en forma conjunta, ya que cada una de ellas describe una transacción individual, que genera crédito y débito fiscal, para el comprador y el proveedor, respectivamente, de forma independiente, por lo que al generar un solo cargo u observación, para un determinado grupo de facturas, se está coartando la posibilidad al contribuyente, de desvirtuar los cargos de forma individual, vulnerando su derecho a la defensa, y al debido proceso.


En consecuencia, se evidencia, que la AT y las instancias de impugnación han valorado incorrectamente las facturas de forma conjunta, ya que incluso, en los casos en los que el contribuyente hubiera indicado que determinadas facturas se encuentran asociadas a un medio de pago, debió verificarse la veracidad y congruencia de esta afirmación, con cada una de ellas, valorando y estableciendo de forma individual la observación, a efectos de resguardar el debido proceso. 


  1. La VC y la RD, se basan en el informe CITE: SIN/GDSC/DF/INF/5280/2011 sobre comercializadores de facturas, para establecer el cargo de que los proveedores no tienen actividad ni domicilio desconocido.


Al respecto se evidencia que los cargos descritos en el código de depuración 4, utilizado por la  AT para invalidar el crédito fiscal de las 177 facturas verificadas, no se limitan a establecer la inexistencia de medios fehacientes de pago, o la falta de documentación contable que respalde la transacción, sino que basan además su argumento en el Informe CITE:SIN/GDSC/DF/INF/5280/2011 de 30 de diciembre y el Comunicado publicado en el periódico La Razón el 18 de marzo de 2012, ambos referidos a operativos realizados en contra de proveedores que no ejercen su actividad en el domicilio fiscal declarado, mismos que por su naturaleza y temporalidad, no podrían fundar cargos en contra del contribuyente, pues arbitrariamente se le estaría imponiendo la carga de desvirtuarlos, siendo que en realidad su responsabilidad se encuentra limitada a demostrar la procedencia de su crédito fiscal, y no así el cumplimiento de las obligaciones tributarias que atingen exclusivamente a su proveedor, aspecto que no ha sido considerado por las instancias administrativas, pues aún, si el contribuyente lograra desvirtuar los cargos sobre la falta de medios fehacientes de pago, subsistirían los cargos sobre los proveedores, los cuales no podrían ser desvirtuados bajo ningún medio por los sujetos pasivo, ocasionando indefensión y vulneración al debido proceso, por atribuirles una carga de prueba que no le corresponde, y que además no proviene de los resultados de la verificación.


Asimismo, corresponde señalar que los referidos operativos que dieron origen a los referidos informe y publicación, fueron realizados en la gestión 2011,esto es, de forma posterior a la gestión fiscalizada que es la de 2010, no siendo pertinente su invocación al momento de verificar gestiones anteriores, ya que bajo el principio de verdad material, no puede realizarse una interpretación extensiva de su contenido y asegurar que la misma situación irregular se evidenció también en anteriores gestiones, constituyéndose en documentos que pudieron ser utilizados por la AT para identificar una situación de riesgo o, como ocurre en el presente caso, respaldar la observación inicial de la Gerencia Nacional de Fiscalización; pero de ninguna manera pueden ser utilizados para fundamentar la depuración de crédito fiscal, debiendo la AT, cumplir con los objetivos del procedimiento de verificación, y basar sus resultados precisamente en la valoración de los registros y pruebas presentadas por el contribuyente, y no en presupuestos o suposiciones basadas en documentos ajenos a la verificación.


Finalmente el informe al que hace referencia no se pronuncia sobre todos los proveedores, sino solo sobre Wilfredo Melgarejo y Pedro Pachi, advirtiendo que este último no está registrado como proveedor en este proceso, por lo que la observación de los proveedores restantes no se encuentra respaldada, pues la publicación del 2012, no describe los operativos ni los cargos elevados contra ellos, generando  incertidumbre en el sujeto pasivo, sobre los cargos que pesan sobre ellos, pues desconocen los motivos por los cuales estarían observados.


  1. La VC y la RD no consignan la valoración de la prueba presentada durante el desarrollo del proceso administrativo


Uno de los requisitos esenciales que deben contener la VC y la RD, y que se encuentran establecidos en la normativa expuesta, es la valoración de todos los medios probatorios desarrollados en el transcurso del proceso, a efecto de fundamentar adecuadamente sus observaciones. Ahora bien, en el caso de autos se observa primeramente que la VC, desestima los descargos presentados por el contribuyente, consistentes en “Comprobantes de Traspaso”, bajo el argumento de que sus importes no cuadran con la sumatoria de una o más facturas, y que no demuestra el pago al proveedor, sin establecer con precisión los motivos por los cuales el comprobante presentado no puede ser considerado prueba plena para respaldar la(s) transacción(es), ya que no identifica cuál(es) son la(s) factura(s), con cuyos importes no cuadra el referido comprobante, así como tampoco refiere por qué no demuestra el pago al proveedor, pues en ningún momento analiza su contenido o establece cuál es la información que no contempla y por la cual se desestima su valor.


Asimismo, en la RD, se limita a reiterar los argumentos de la VC, estableciendo que los descargos presentados por el contribuyente, consistentes en cheques certificados por los bancos, nuevamente no cuadran con el monto de las facturas, sin referirse a qué facturas se refiere y sin demostrar cuál fue la operación efectuada que certifique estos no son coincidentes, estableciendo una única y general observación para todas las facturas, al señalar, sin explicar los motivos, que los medios de pago son insuficientes; proveedor sin actividad y domicilio desconocido según la inspección, cargo ilegal conforme los motivos expuestos precedentemente, de lo que concluye, sin mayor motivo, que no existió la transacción.


En atención a este reclamo, las Resoluciones de Alzada y Jerárquica, tras citar y verificar los requisitos formales que deben contener la VC y RD, como ser: número de resolución, lugar y fecha de emisión, etc., concluyen de manera genérica, que las observaciones efectuadas por la AT y consignadas en la VC y RD, se encuentran legalmente fundamentadas en el art. 70 de la Ley 2492 CTB, art. 8 de la Ley 843 y art. 41 de la RND 10-0016-07, detallando la relación entre los hechos y causas de la depuración de crédito con la norma que respaldó los reparos, y fundamentando su determinación en base a los hechos suscitados para cada nota fiscal, todo en base a los documentos presentados en plazo por el recurrente y la normativa aplicable, motivos por los que desestimó el agravio recurrido; omitiendo pronunciarse sobre todos los aspectos expuestos con anterioridad en flagrante vulneración al debido proceso y al derecho a la defensa del contribuyente.


Habiéndose identificado vicios que afectan los derechos al debido proceso y a la defensa del contribuyente, consagrados y protegidos por los arts. 115 II y 119-II de la CPE, en virtud a la ausencia de los requisitos establecidos en los arts. 96 y 99 de la Ley 2492 CTB, que además se constituyen en causal de nulidad expresamente establecidas en los mismos, no existe necesidad de ingresar a analizar los demás puntos de controversia, correspondiendo declarar la nulidad de obrados, en virtud al artículo 35 inc. c) y d) de la Ley 2341 LPA.


VII.3. CONCLUSIONES.


Del análisis precedente, y las pretensiones de las demandas, se concluye que:


VII.3.1. Para la demanda de la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales

       

En virtud a la falta de tipicidad de las conductas identificadas como contravención e incorrecta aplicación retroactiva de la RND 10-0030-11, debiendo revocarse las Actas por Contravenciones Tributarias N° 68155, 68156, 68157, 68158 y 68159.


VII.3.2. Para la demanda de la Empresa URRUTIBEHETY Ltda.


Habiéndose identificado infracción y vulneración de derechos, ante el incumplimiento de la normativa tributaria vigente (arts. 96 y 99 de la Ley 2492 CTB), corresponde dejar sin efecto la Resolución impugnada y anular obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Vista de Cargo, inclusive.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 4 y 6 de la Ley 620 Ley Transitoria para la Tramitación de los Procesos Contencioso y Contencioso Administrativo y art. 781 del Código de Procedimiento Civil, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda interpuesta por la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, y PROBADA la demanda interpuesta por la empresa URRUTIBEHETY Ltda., en su mérito, se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0755/2014 de 5 de septiembre, y se anulan obrados hasta la Vista de Cargo CITE:SIN/GGSCZ/DF/VE/VC/00269/2013 y las Actas por Contravenciones Tributarias N° 68155, 68156, 68157, 68158 y 68159, inclusive.


No suscribe la Magistrada Maritza Suntura Juaniquina por emitir voto disidente.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena