SALA PLENA


SENTENCIA:                            247/2017.

FECHA:                                Sucre, 18 de abril de 2017.

EXPEDIENTE:                        1181/2013.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:        Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.


Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por el Servicio de Impuestos Nacionales Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 1667/2013 de 9 de septiembre, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 45 a 49, interpuesta por Enrique Martin Trujillo en calidad de Gerente Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la contestación de fs. 79 a 82; la réplica de fs. 86 a 88; dúplica de fs. 109 y los antecedentes de la resolución impugnada.


CONTENIDO DE LA DEMANDA.


I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.


Señala que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1667/2013 de 17 de septiembre que resuelve confirmar la Resolución ARIT-SCZ/RA 0503/2013 de 17 de junio emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz dentro del Recurso de Alzada interpuesto por Ferroviaria Oriental S.A. contra la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, con lo cual se modificó la deuda tributaria fijada en la Resolución Determinativa 17-00627-12 por el IVA de los periodos fiscales enero a marzo y junio a diciembre de 2008 de 66.818 UFV equivalentes a Bs. 120.281.-, y de 27.481 UFV equivalentes a Bs. 48.470.


Que la parte actora, en uso de las atribuciones conferidas por los arts. 100 y 104 del Código Tributario, dando cumplimiento a la Orden de Verificación 0011OVI04689, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente Ferroviaria Oriental S.A., con el objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones tributarias establecidas en el art. 8 de la Ley 843, Decretos Supremos Reglamentarios y Resoluciones Normativas vigentes que se relacionan con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de las facturas de compras detalladas en el F-7520, cuyas diferencias fueron detectadas a través de cruces de información  y declaradas por el sujetos pasivo en los meses de enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008.

Que de la verificación efectuada sobre base cierta, se determinó que el contribuyente no determinó el impuesto conforme a normas, puesto que se consignaron datos que difieren de la fiscalización, infringiendo las disposiciones de la Ley 843; posteriormente se emitió la Vista de Cargo 7912-720-0011OVI04689 de 23 de noviembre de 2012 que fue notificada al representante de Ferroviaria Oriental S.A. el 26 de noviembre de 2012, de conformidad con el art. 85 de la Ley 2492 con la finalidad de que se produzca la prueba pertinente en el plazo establecido por el art. 98 de la misma norma legal.


Que el 28 de diciembre de 2012, se emite la Resolución Determinativa 17-00627-12 que resuelve determinar de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente, que ascendían a un total de Bs. 120.281 a la fecha de emisión de la Resolución Determinativa y, posteriormente, fue interpuesto el recurso de alzada cuya resolución determinó revocar parcialmente la Resolución Determinativa.


Que el 9 de julio de 2013 la Administración Tributaria interpuso recurso jerárquico, cuya resolución impugnada en el caso de autos, resolvió confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0503/2013 validando una factura que no cumple los requisitos exigidos por ley.


I.2. Fundamentos de la demanda.

Primero.- Señala que las Notas Fiscales 1822 y 1750 fueron observadas por la Administración Tributaria debido a que se modificó el Sistema Modulo GAUSS, evidenciando que las mismas no se encontraban debidamente dosificadas por la Administración Tributaria, incumpliendo lo dispuesto por el numeral 4) del art. 41 de la RND Nº 10.0016.07, norma que no fue tomada en cuenta por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, y fue aplicada en la observación de las facturas con Código 4, situación que demostró que el crédito fiscal de las mencionadas notas no pudo ser válido para el beneficio del crédito fiscal.


Segundo.- Señala que la Resolución Normativa de Directorio 10.0016.07 es un mecanismo de control emitido por el Servicio de Impuestos Nacionales, en virtud a lo establecido por el art. 64 de la Ley 2492 y la Autoridad General de Impugnación tributaria reconoce que la observación de la Administración Tributaria versa sobre la dosificación de las facturas, señalando que las notas fiscales para su plena validez, tendrán que ser corroboradas por órganos de control del Servicio de Impuestos Nacionales; sin embargo, de manera contraria las considera válidas para el crédito fiscal con el erróneo argumento de que el contribuyente presentó toda la documentación, aspecto que viola flagrantemente lo dispuesto en el art. 41 de la RND 10-0016-07, motivo por el cual correspondió revocar por completo la Resolución de Recurso Jerárquico y mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa.


Que respecto a la Nota Fiscal 1602 corresponde manifestar que es el propio contribuyente quien afirma que ENFE jamás notificó FOSA sobre la anulación de la Factura 1602, por lo que Ferroviaria Oriental S.A. pretende apropiarse de un crédito fiscal que no es válido, además de que el nombre que consigna la misma, no coincide con la del proveedor y, respecto a las notas fiscales 1175, 157312 y 21899, señala que estas fueron depuradas por la Administración Tributaria en virtud al incumplimiento del art. 41 de la RND 10-0016-07 que establece la obligatoriedad de consignar el Número de Identificación Tributaria del sujeto pasivo emisor, el número de factura y el número de autorización.


Refiere que las notas fiscales no son válidas por si mismas para el beneficio del crédito fiscal, sino que deben cumplir los requisitos formales establecidos por ley, puesto que la ausencia de cualquiera de ellos invalida la nota fiscal, por lo que la validación de facturas efectuada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en las que no coincide el nombre del proveedor con el que consigna la factura, viola el principio de legalidad y el debido proceso.


Indica que la emisión de la factura es una obligación del proveedor y si ésta consignase errores en su emisión será anulada y devuelta al vendedor para la emisión de una nueva factura en la que se corrijan los errores anteriores, conforme dispone el art. 22-I. núm. 1) de la RND 10-0016-07, quedando también la obligación del cliente de respaldar sus transacciones con la factura original entregada por el proveedor, conforme establece el art. 8-a) de la Ley 843, para que se compute el crédito fiscal como válido.


Señala también que corresponde mantener en el Código de Observación 4, las notas fiscales en cuestión, las cuales no figuran como dosificadas según el módulo Gauss de la Administración tributaria y en otros casos los números de las notas fiscales están fuera del rango de dosificación, lo cual invalida la nota fiscal.


Que el contribuyente, para beneficiarse cómputo del crédito fiscal, debe cumplir cuatro requisitos: 1. Estar respaldado por la factura original; 2. Que se encuentre vinculado a la actividad gravada; 3. Que la transacción se haya realizado efectivamente; y, 4. Que cumplan con los requisitos formales; motivo por el cual la Autoridad General de Impugnación Tributaria, determinó erróneamente confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0503/2013 y revocar parcialmente la Resolución Determinativa 17-00627-12 de 28 de diciembre de 2012, puesto que las notas fiscales no cumplieron con los requisitos formales indispensables para su validez.


Que por lo relacionado precedentemente, se tendría probado el hecho de que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1667/2013 obvió lo dispuesto por el art. 41 de la RND 10-0016-07; además de que las notas fiscales no cumplen los requisitos formales indispensables para su validez.


I.3. Petitorio.


Por lo expuesto solicita se declare probada la demanda, y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1667/2013 de 9 de septiembre de 2013, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-00627-13 de 28 de diciembre de 2012.  

 



II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.


II.1. Fundamentos de la contestación a la demanda.


La parte demandada señala que cursa en antecedentes la nota FOSA SGCF. 0154/2012 de 17 de diciembre de 2012 de Ferroviaria Oriental S.A., solicitando a su proveedor Sermei Ltda., Certificación de Factura y Conformidad de Pago de las Facturas 1750 y 1822, cursa también nota de la Imprenta Roblend  abril de 2011 dirigida a Sermei Ltda., en la que hace conocer que por equivocación, los talonarios de facturas del 1401 al 1900 fueron impresos con el número de trámite de la solicitud de dosificación 7000133620 en lugar del número de autorización cuya numeración correcta era 700100284071.


Que se encuentra adjunta también la Nota de Solicitud de Validación de facturas del Gerente General de Sermei Ltda. que lleva el sello de recepción de 6 de mayo de 2011 de la Gerencia Distrital Santa Cruz  del SIN, en cuyo contenido solicita autorización de validación de facturas de la Empresa Sermei Ltda., emitidas en la gestión 2008 (Del 1401 al 1900, de las cuales se emitieron 399 facturas quedando anuladas las demás y el ultimo talonario que no se utilizó) y manifiesta que se percataron de que por un error de imprenta se imprimieron las facturas, consignando en lugar del número de autorización, el número de trámite.


Indica que las notas presentadas por Ferroviaria Oriental S.A., en calidad de prueba de descargo, no merecieron ningún pronunciamiento de parte de la Administración Tributaria, a tiempo de la valoración en la etapa de verificación  y, menos aún en el memorial de respuesta al recurso de alzada y recurso jerárquico, limitándose a señalar que no se dio cumplimiento al núm. 4  art. 41 de la RND 10-0016-07, cuando en realidad la Empresa recurrente demostró que el error proviene de su proveedor Sermei Ltda., que también dio a conocer dicho error a la Administración Tributaria, solicitando la validación del número de autorización. Manifiesta que debe tenerse en cuenta que la carga de la prueba, de conformidad a lo previsto por el art. 76 de la Ley 2492, correspondía a la Administración Tributaria, quien no probo cual fue el motivo por el cual el contribuyente no es el beneficiario del crédito fiscal, respecto a las facturas analizadas.


Que al haber respaldado Ferroviaria Oriental S.A. la procedencia de las Facturas 1750 y 1822 emitidas por Sermei Ltda., no se le puede atribuir el error de dosificación al receptor de la factura, afectándolo con la depuración del crédito fiscal, máxime si se toma en cuenta que la empresa recurrente demostró con documentación contable, que respalda la transacción realizada, por lo que se debe dejar sin efecto la Factura 1750 por un importe de 4.885,40 cuyo Crédito Fiscal IVA alcanza a Bs. 635, correspondiente al periodo fiscal octubre 2008, y sin efecto la depuración de la Factura 1822 por el importe de Bs. 1.520,05, cuyo crédito fiscal IVA alcanza a Bs. 198.-, por el periodo diciembre 2008 y, en base a lo expuesto líneas arriba, se ratifica en los fundamentos de la Resolución Jerárquica impugnada.



II.2. Petitorio.  


Por lo expuesto, solicita declarar improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1667/2013 de 9 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.


De la revisión y compulsa de los antecedentes que cursa en obrados, se establece lo siguiente:


De fs. 43 a 52 cursa la Resolución Determinativa 17-00627-12 de 28 de diciembre de 2012 que califica la conducta del contribuyente como omisión de pago, además de sancionarlo con la multa de 3.000.- UFV´s por la contravención tributaria de incumplimiento de deberes formales y otorgarle el plazo de 20 días para hacer efectivo el pago 66.818 UFV´s.


Posteriormente cursan en antecedentes las Facturas 1750 de 24 de octubre de 2008 por el monto de 4.885 y 1822 de 5 de diciembre de 2008 por el monto de Bs. 1.520; posteriormente cursa la nota de la Imprenta Roblend dirigida a Sermei Ltda. (fs. 41), que hace referencia a la equivocación que se produjo en la impresión de facturas de la gestión 2008 (Nº401 al 1900), en las cuales se consignó el número de trámite en lugar del número de autorización; a fs. 54 cursa la Factura 1602 de 4 de enero de 2008 emitida por ENFE cuyo monto asciende a Bs. 138.742,32, a fs. 55 se adjunta el cheque del Banco Mercantil Santa Cruz, por el monto señalado y a fs. 63 cursa el Comprobante de Diario en Bolivianos.


A fs. 93 cursa la Factura 1175 de 2 de junio de 2008, emitida por Confext SRL. cuyo monto asciende a la suma de Bs. 18.231 y Comprobante de Diario en Bolivianos de fs. 102 y 104, Factura 157312 de 12 de junio de 2008 de fs. 106, Factura 21899 de 13 de octubre de 2008 cursante a fs. 117 y Nota de Entrega 13725 de fs. 118.


De fs. 149 a 154 cursa memorial de recurso de alzada mediante el cual se solicitó la revocatoria de la Resolución Determinativa 17-00627-12; de fs. 192 a 200 cursa el Informe Técnico Jurídico ARIT SCZ/ITJ 0503/2013 de 12 de junio de 2013 que recomienda revocar parcialmente la Resolución Determinativa antes señalada, modificando los montos inicialmente establecidos de Bs. 257.608,90 a Bs. 102.154,10, resultando un tributo omitido a favor del fisco de Bs. 13.280,03; de fs. 201 a 213 cursa la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0503/2013 de 17 de junio de 2013 que acoge la recomendación del Informe antes detallado.


Mediante memorial de fs. 231 a 233 fue interpuesto el recurso jerárquico, mismo que una vez respondido dio paso al Informe Técnico Jurídico AGIT-SDRJ-1667/2013 de 9 de septiembre que recomienda confirmar Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0503/2013  de 17 de junio de 2013 y, posteriormente, cursa en antecedentes la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1667/2013 de 9 de septiembre, que confirma la resolución de alzada.

 

IV. DE LA PROBEMATICA PLANTEADA.


En el caso de autos, se identifican los siguientes puntos como objeto de controversia:


  1. Si la falta de dosificación de las Facturas 1822 y 1750 genera crédito fiscal para el contribuyente.


  1. Si correspondía la depuración del crédito fiscal de las Facturas 1750, 1822, 1175, 157312 y 21899.


V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO


Que por su naturaleza jurídica, el proceso contencioso administrativo reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada en la demanda, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde al Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la entidad demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por el Directorio de la Aduana Nacional.


Que del análisis del problema jurídico planteado se tuvo lo siguiente:


V.1. Sobre el primer objeto de controversia, corresponde señalar que de la revisión de antecedentes administrativos se estableció que mediante nota FOSA SGCF 0154/2012 de 17 de diciembre, Ferroviaria Oriental S.A. solicitó a su proveedor Sermei Ltda. la Certificación de Factura y Conformidad de Pago de las Facturas 1750 y 1822; por otra parte se tuvo que mediante nota de la Imprenta Roblend de abril de 2011, dirigida a SERMEI,  que hace referencia al error de los talonarios de facturas del 1401 al 1900, que se imprimieron consignando erradamente el número de trámite de la solicitud de dosificación en lugar del número de autorización, a lo cual se añade la nota de validación de facturas del Gerente General de Sermei Ltda. presentada el 6 de mayo de 2011 a la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN, solicitando la autorización de validación  de las facturas emitidas el año 2008, del Nº 1401 al 1900, por el error de impresión que contenían.

 

Estos extremos permiten concluir que la Administración Tributaria tenía pleno conocimiento del error que se produjo en la impresión de los talonarios de facturas, por las diferentes notas cursadas sobre el particular que, además, fueron adjuntadas por Ferroviaria Oriental S.A. en calidad de prueba de descargo y no fueron debidamente compulsadas por la Administración Tributaria en la etapa de verificación; consiguientemente, al estar debidamente respaldadas las Facturas 1750 y 1822 en cuanto a su emisión, no es de manera alguna atribuible al receptor de la factura el error de dosificación de la misma, al estar debidamente respaldada la transacción con la factura correspondiente, encontrase vinculado a la actividad gravada y haberse hecho efectiva la transacción.

V.2 En cuanto se refiere a facturas observadas con el Código A), se tiene que la Factura 1602 cuyo importe total es de Bs. 138.743,32, fue depurada por no generar debito fiscal debido a que fue anulada; sin embargo, de la revisión de la misma, se desprende que la mencionada factura cumplió con lo estipulado por el art. 41 de la RND 10-0016-07 y se encuentra debidamente emitida por ENFE en favor de Ferroviaria Oriental S.A., ya que el original no lleva la palabra “anulada”, para invalidar la misma, a efectos del cómputo del crédito fiscal IVA, como establece el núm. 1, art. 22 de la RND 10-0016-07, correspondiendo en consecuencia, que la misma sea declarada válida en su emisión, por un importe de Bs. 138.742,32 cuyo crédito fiscal IVA alcanza a Bs. 18.037 por el periodo fiscal enero 2008.


En lo que respecta a las facturas 1175, 157312 y 21899 emitidas por Confext SRL., Ferretería Universal Ltda., y Skill SRL., se tuvo que las mencionadas facturas fueron observadas por el hecho de que el nombre que consignan no coincide con el del proveedor, incumpliendo así el núm. 4, art. 41 de la RND 10-0016-07, sin considerar que respecto a la Factura 1175, Ferroviaria Oriental S.A. en la etapa de verificación presentó prueba de descargo consistente en el Comprobante de Diario que registra el cargo a la cuenta “Cuentas por Pagar Proveedores Confext SRL.” y emitió el Comprobante de Egreso  Nº 38324 con registro de la Factura 1175 y Cheque 15668, respaldado por el Estado de Cuenta del Banco Mercantil Santa Cruz; por su parte, la Factura 157312  de Ferretería Universal Ltda., por Bs. 5.933,93 generó el Comprobante de Diario que contabiliza el cargo a cuenta “Provisión Proveedores PO-6843 F” por abono a “Cuentas por Pagar Proveedores, PO-6843 F. Universal F-157312”, además de la certificación emitida por Ferretería Universal Ltda.  que establece haber emitido la Factura 157312; similar situación ocurre con la Factura 21899 por Bs. 2.686,60 que generó el Comprobante Diario  que registra el cargo a “Cuentas por pagar Proveedores Skill SRL”, lo cual permite evidenciar el movimiento de las transacciones efectivamente realizadas por Ferroviaria Oriental.


Que con relación al principio de verdad material, se tiene que Bolivia asume un nuevo modelo de Estado a partir de la aprobación de la nueva Constitución Política del Estado el año 2009, basado en el respeto e igualdad de toda la sociedad boliviana, resaltando los principios y valores constitucionales, en tal sentido  el rol que antes se le atribuía al  Juez o Tribunal ha cambiado, pues, el proceso es un instrumento para que el Estado a través del Juez cumpla con su más alto fin, que es lograr la armonía social y la justicia material, ya que ahora los jueces y tribunales deben estar comprometidos con la averiguación de la verdad material y la consolidación de la justicia material, interviniendo activa y equitativamente en el proceso, para lograr que la decisión de fondo esté fundada en la verdad real de los hechos (verdad material), pues hoy la producción de pruebas no es de iniciativa exclusiva de las partes, ya que el juez tiene la posibilidad incluso más amplia de generar prueba de oficio que le revele la verdad material de los hechos, puesto que su actividad no está guiada por un interés privado de parte, como el de los contendientes quienes tienen su propia verdad, al contrario su interés al ser representante del Estado Social es público y busca el bienestar social, evitando así que el resultado del proceso sea producto de la sola técnica procesal o la verdad formal que las partes introducen al proceso, por lo que en conclusión, el juez tiene la amplia facultad de decretar la producción de pruebas de oficio que considere necesarias y que resulta fiel expresión del principio de verdad material en procura de la justicia material, sobre los cuales se cimienta su nuevo rol de garante de derechos fundamentales; aspectos a los cuales se ciñe el accionar de la parte demandada en el caso de autos.


V.4. Conclusiones.


En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de las pretensiones deducidas en la demanda, se concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1667/2013 de 09 de septiembre, obró conforme a derecho, enmarcándose en las disposiciones legales que sustentan esta decisión.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los artículos 4 y 6 de la Ley N° 620 de 31 de diciembre de 2014 y los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fojas 45 a 49, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en consecuencia se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 1667/2013 de 09 de septiembre.


No suscribe el Magistrado Pastor S. Mamani Villca por emitir voto disidente.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena