SALA PLENA


SENTENCIA:                            187/2017.

FECHA:                                Sucre, 23 de marzo de 2017.

EXPEDIENTE:                        966/2013.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:        Fidel Marcos Tordoya Rivas.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 17 a 21, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1157/2013 de 23 de julio (fojas 3 a 15 y vuelta), el memorial de contestación de fojas 46 a 50, la réplica de fojas 81 a 85, la dúplica de fojas 90 y vuelta, el memorial presentado por el tercero interesado de fojas 75 a 79, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.


  1. CONTENIDO DE LA DEMANDA.


Que, Rita Maldonado Hinojosa, en su condición de Gerente Distrital La Paz I a.i del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en virtud de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 03-0506-13 de 4 de octubre (fojas 16), se apersonó por memorial de fojas 17 a 24, manifestando que al amparo de lo previsto en los artículos 2 de la Ley N° 3092 de 7 de julio de 2005, 70 de la Ley Nº 2341, 778 y 779 del Código de Procedimiento Civil y la Sentencia Constitucional Nº 90/2006 de 17 de noviembre, interpone demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1157/2013 de 23 de julio.


1.- Que en uso de las atribuciones conferidas por el Código Tributario, la Administración Tributaria mediante Orden de Verificación Nº 0011OVI00244, Operativo 720 “Operativo Específico Crédito Fiscal IVA” de 14 de febrero de 2011, notificando el 13 de septiembre de 2011 al contribuyente Ministerio de la Presidencia, que posteriormente presentó la documentación solicitada el 13 de noviembre de 2012, a través de memorial donde formula y presenta descargos a la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/466/2012 de 13 de septiembre, por lo que la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GDLPZ/DF/SVI/INF/5778/12 de 12 de diciembre, respondiendo punto a punto toda la información presentada, evidenciándose que la misma contiene errores en la transcripción y registro de las notas fiscales observadas en el Libro de Compras IVA físico y que fueron subsanadas antes de la emisión de la Vista de Cargo, procediendo a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente Ministerio de la Presidencia, con domicilio en Plaza Murillo s/n Edificio Palacio de Gobierno, zona central, con NIT 121045028, con el objeto de comprobar el cumplimiento a las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, de cuyo análisis se evidenció que parte de las facturas presentadas no son válidas para el cómputo del crédito fiscal.


2.- Que del análisis y verificación de la documentación presentada por el contribuyente, se estableció que la diferencia detectada se debe a que parte de las facturas observadas, habrían sido registradas erróneamente en el número de factura, número de autorización y fecha de importe en el envío de información del Libro de Compras IVA físico y Módulo LCV Da Vinci, dando lugar a que la Administración Tributaria emita la Resolución Determinativa Nº 0768/2012 de 24 de diciembre, que fue notificada al contribuyente mediante cédula el 31 de diciembre de 2012.


3.- Que el 21 de enero de 2013, el contribuyente interpuso recurso de Alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria en contra de la mencionada Resolución Determinativa, dando lugar a que se emita la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0534/2013 de 6 de mayo, que a su vez la confirmó, siendo revocada parcialmente por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1157/2013 de 23 de julio.


I.2. Fundamentos de la demanda.


I.2.1.- La Administración Tributaria señaló que la Resolución de Recurso Jerárquico no se ajustó a los preceptos legales de la justa y legal Resolución de Recurso de Alzada, puesto que interpretó incorrectamente las normas.


A.- Manifestó que el procedimiento de determinación se realizó en base a la información proporcionada por el propio contribuyente, actuando dentro los parámetros del derecho a la seguridad jurídica, aplicando objetivamente las normas jurídicas tributarias, teniendo el contribuyente conocimiento pleno de cuáles eran sus derechos y obligaciones, por lo que con el objeto de comprobar el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente, relativas al IVA e IT, correspondientes a los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, se ejercieron las facultades de los artículos 21, 66 y 100 de la Ley Nº 2492, aplicando el método de determinación establecido en el artículo 43, parágrafo I del Código Tributario, es decir sobre base cierta, tomando en cuenta la información y los documentos que permitieron conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, utilizando las formas de determinación dispuestas en el artículo 93 del mismo Código, determinando la deuda tributaria por una parte de oficio y por otra flanqueando sus alcances a los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, constituyéndose una determinación de carácter parcial.


B.- Señaló que la autoridad demandada obró de manera ultra petita, puesto que el contribuyente en su Recurso de Alzada no señaló absolutamente nada sobre la aplicación de la Ley más benigna, ni mucho menos del tipo que se adecúe al periodo fiscal, por lo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria debió revisar la Resolución de Recurso de Alzada y no así tomar nuevos argumentos, toda vez que las facturas observadas por la Administración Tributaria no son válidas, al contener registro erróneo del número de factura, número de autorización y fecha de importe en el envío de información del Libro de Compras IVA físico y módulo LCV Da Vinci, presentando el contribuyente notas fiscales que no se encuentran dentro del rango de dosificación, que no fueron dosificadas y que tienen diferentes fechas de emisión según el reporte del Módulo GAUSS, por lo que no son válidas para el cómputo de crédito fiscal.


A continuación desarrolló un cuadro de las facturas observadas, e indicó que se ajustaron las bases imponibles liquidándose los tributos sobre base cierta, con referencia a la información registrada en el Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria (SIRAT2), la información del Libro de Compra y Venta Da Vinci de los informantes y la del contribuyente, evidenciándose que este último registró erróneamente el número de factura, número de autorización y fecha e importe en el envío de información del Libro de Compras IVA físico y Módulo LCV Da Vinci, así como que presentó notas fiscales que no se encuentran dentro del rango de dosificación, que no fueron dosificados y que tienen diferente fecha límite de emisión según el reporte del Módulo GAUSS.


C.- Refirió que en el caso de las Actas Contravencionales Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación, la autoridad demandada actuó fuera de los parámetros previstos por el principio de congruencia, resolviendo más allá de lo pedido, puesto que jamás el contribuyente solicitó la aplicación de una norma más benigna u otra distinta a la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, habiendo la Administración Tributaria, a través del Informe CITE: SIN/GDLPZ/DF/SVI/INF/5778/2012 de 12 de diciembre, emitido pronunciamiento sobre las facturas Nros. 524, 526, 2125, 17, 117, 122589, 4493, 275194, 1317, 122587, 122380, 12365, 107, 289357, 242263 y sobre la autorización de la factura Nº 1226, estableciendo el incumplimiento al deber formal del contribuyente de acuerdo a lo establecido en el numeral 4, del artículo 70 de la Ley Nº 2492 y artículo 47 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-17, concordante con el Anexo inciso A), numeral 3, subnumeral 3.2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre, aplicando la sanción de 1.500 UFV, por lo que la autoridad demandada actuó de forma ultra petita al modificar la referida sanción y aplicar el subnumeral 4.2.1, numeral 4 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11, que establece una sanción de 150 UFV cuando las personas jurídicas presenten los Libros de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci LCV, con errores de 1 a 20, y de 300 UFV, cuando incurran en errores de 21 a 50, siendo la resolución impugnada incongruente.


D. Acusó violación al principio de congruencia, puesto que la autoridad demandada obró de forma ultra petita, ya que el contribuyente jamás solicitó en su Recurso de Alzada que se aplique de manera retroactiva la sanción más benigna, y mucho menos que quede sin efecto legal la sanción por el periodo fiscal de mayo de 2008, evidenciándose que la Autoridad General de Impugnación Tributaria habría obrado con nuevos argumentos, siendo que debió abocarse a lo referido en la instancia de Alzada, por lo que violó los artículos 198 inciso e) y 211 de la Ley Nº 2492, así como vulneró el derecho a la defensa y el debido proceso, consagrados en el artículo 115, numeral II de la Constitución Política del Estado.


E. Indicó violación de valores y principios constitucionales, puesto que la autoridad demandada ignorando el principio interpretativo sentado en la Sentencia Constitucional Nº 1110/2002 de 16 de septiembre, no tomó en cuenta lo dispuesto en los artículos 323 y 410, parágrafo II de la Constitución Política del Estado, primero, al no interpretar la norma aplicable al caso concreto, y segundo, desconociendo los valores supremos de igualdad, progresividad, proporcionalidad y universalidad.


F. Finalmente señaló que la Resolución de Recurso Jerárquico, no contiene fundamentación ni motivación, puesto que solo indica infundadamente que se debe aplicar retroactivamente la norma más benigna, dejando también sin efecto legal la sanción del periodo fiscal de mayo de 2008, al considerar que no existe tipo, sin que exista prueba alguna, interpretando equivocadamente el artículo 76 de la Ley Nº 2492, que establece que quien afirme algo debe probarlo.


I.3. Petitorio.


Concluyó solicitando que se declare probada la demanda y la revocatoria parcial de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1157/2013 de 23 de julio, y que en consecuencia se mantenga firme y subsistente en su totalidad la Resolución Determinativa Nº 0768/2012 de 24 de diciembre, así como las multas establecidas.


II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.


Que se admitió la demanda contencioso administrativa en la vía ordinaria de puro derecho, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deba ser citada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.


Se dispuso asimismo, que se cite al Ministerio de la Presidencia, en su condición de tercer interesado a efecto que se apersone al proceso a asumir defensa, si así lo considera conveniente.


Presentado el memorial de contestación a la demanda de fojas 46 a 50, se tuvo apersonado a Daney David Valdivia Coria en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Suprema N° 10933 de 7 de noviembre de 2013 (fojas 45) y teniéndose por respondida la demanda, se corrió traslado al demandante para la réplica.


En el memorial de contestación negativa a la demanda, luego de una relación de los argumentos expuestos por la demandante, la autoridad demandada señaló que la resolución impugnada se encuentra plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, y que los argumentos de la demanda contencioso tributario se sujetan a los mismos del Recurso Jerárquico, por lo que cabe remarcar y precisar lo siguiente:

II.1.- Señaló que la Administración Tributaria conforme la facultad normativa que le otorga el artículo 64 de la Ley Nº 2492, en fecha 7 de octubre de 2011 emitió la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11, la cual entró en vigencia a partir de su publicación, a excepción del artículo 2 que incorpora el artículo 28 a la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, el cual entró en vigencia el 1 de enero de 2012, y que la mencionada Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11, en el subnumeral 4.2.1, numeral 4, modifica e incluye deberes formales, relacionados con el deber de información como es el deber formal de presentación de Libros de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci LCV, sin errores por periodo fiscal, imponiendo una sanción para personas jurídicas de 150 UFV, cuando estas incurran en errores de 1 a 20, y de 300 UFV, cuando incurran de 21 a 50 errores.


Manifestó que corresponde aclarar, que si bien las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación se refieren al registro incorrecto de notas fiscales en el Libro de Compras IVA, en cuanto a fechas y números de autorización, sancionadas de acuerdo al Anexo A, numeral 3.2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, el acto administrativo impugnado es la Resolución Determinativa Nº 0768/2012, que refiere en cuanto al incumplimiento de deberes formales al registro erróneo del número de factura, numero de autorización y fecha e importe en el envío de información del Libro Compras IVA físico y Módulo LCV Da Vinci, por lo que en el presente caso se debe considerar que si bien la contravención por el incumplimiento al deber formal en cuanto a la presentación de Libros de Compras y Ventas IVA, a través del módulo Da Vinci LCV, sin errores, se suscitó en los periodos de enero a noviembre de 2008, correspondiendo aplicar la multa prevista en el subnumeral 3.2, numeral 3, Anexo Consolidado de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre, en atención a la regla jurídica del tempus comissi delicti, según la cual la Ley a aplicarse es la que se encontraba vigente al momento de la comisión del delito o contravención tributaria, siendo que nuestra normativa reconoce una excepción a la regla cuando se trata de aplicar una sanción más benigna en materia penal, consiguientemente, toda vez que en materia penal tributaria se encuentran regulados los ilícitos tributarios, que se conforma por un delito o una contravención, corresponde aplicar la sanción más benigna por mandato expreso de los artículos 123 de la Constitución Política del Estado y 150 de la Ley Nº 2492.


Indicó que la Administración Tributaria, observó el registro de número de autorización diferente y que registran una fecha diferente a su emisión en el Libro de Compras IVA, correspondiente a los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, determinando la sanción de 1.500 UFV por cada periodo fiscal, haciendo un total de 16.500 UFV de conformidad al subnumeral 3.2 del numeral 3 del Anexo Consolidado de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, que sanciona la conducta de “Registro de Compra y Venta de acuerdo a lo establecido en norma específica, por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal”.


Refirió que en el caso del registro de número de autorización diferente, si bien existe un presupuesto de hecho, este no se ajusta a los presupuestos de derecho citados en el proceso determinativo que fue seguido por la Administración Tributaria, cual es la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07 de 18 de mayo, que en su artículo 47, parágrafo I, indica que se establece un libro de registro denominado “Libro de Compras IVA”, en el que se debe realizar un registro cronológico de las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes y documentos de ajuste, obtenidos en el periodo a declarar y que respaldan el crédito, por tanto, el registro de número de autorización diferente, no se enmarca en el tipo establecido en el subnumeral 3.2 del numeral 3 del Anexo Consolidado de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, y verificadas las Actas por Contravenciones, se evidencia que solo en el periodo de mayo 2008 existe la observación del registro de número de autorización diferente, por lo que debe revocarse la sanción establecida.


Continuó señalando, que sobre la observación del registro de una fecha diferente a su emisión en el Libro de Compras IVA, como se señaló precedentemente, se debe realizar el registro en el periodo a declarar y no facturas de otros periodos, por lo que este tipo si se adecúa a la sanción impuesta por la Administración Tributaria, sin embargo se debe aplicar la sanción más benigna por mandato de los artículos 123 de la Constitución Política del Estado y 150 de la Ley Nº 2492.


Agregó que, el subnumeral 4.2.1, numeral 4 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11, establece sanciones de 150 UFV cuando las personas jurídicas presenten los Libros de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci LCV, con errores de 1 a 20, y de 300 UFV, cuando incurran en errores de 21 a 50, siendo que en este caso el contribuyente remitió la información del Libro de Compras IVA con errores, correspondiendo se aplique la sanción de 150 UFV, para los periodos de enero, febrero, marzo, abril, junio, julio, septiembre, octubre y noviembre de 2008, en razón a que cada uno de ellos no sobrepasan de 9 errores, respecto a la fecha de la factura, y para el periodo de agosto de 2008, corresponde una multa de 300 UFV, debido a que presentan 30 errores, por ser estas sanciones más benignas que la sanción de 1.500 UFV prevista en el subnumeral 3.2, numeral 3 del Anexo Consolidado de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, así como sin sanción el periodo de mayo de 2008, por no existir tipo.


Indicó también, que en nuestra legislación la figura de incumplimiento de deberes formales se encuentra prevista en los artículos 160, numeral 5 y 162 de la Ley Nº 2492, como una contravención, no obstante de ser de menor gravedad que un delito tributario, no puede tener un tratamiento menos favorable en cuanto a la aplicación retroactiva de la Ley prevista en el artículo 123 de la Constitución Política del Estado, así como el artículo 150 de la Ley Nº 2492, sin distinguir que se trate de delitos o contravenciones, ya que estos dos conceptos están incluidos en la clasificación de ilícitos tributarios, por lo que independientemente de que el ilícito tributario sea un delito o una contravención y se encuentre o no vinculado a un proceso de determinación, por mandato expreso de los últimos artículos señalados, se debe aplicar la Ley que beneficie más al contraventor, dado que para el caso expresamente está señalado que las normas tributarias se pueden aplicar retroactivamente cuando establezcan sanciones más benignas.

Refirió también, que respecto a los puntos de la supuesta violación de valores y principios constitucionales por parte de la autoridad demandada, así como de la inexistente fundamentación en la resolución impugnada, se tiene que al no haber sido planteados oportunamente como agravios, se encontrarían como actos consentidos, de manera libre, voluntaria y expresa, por lo que la instancia jerárquica se hallaba impedida de emitir un criterio de manera oficiosa o ultra petita por el principio de congruencia, por lo que la demanda contencioso administrativa no es la vía para resolver actos consentidos y no impugnados en el recurso jerárquico, siendo que solo se puede responder lo expresamente impugnado y resuelto en instancia jerárquica.


Finalmente señaló, que cabe aclarar que los artículos 139, inciso b) y 144 de la Ley Nº 2492, y los artículos 198, inciso e) y 211, numeral I de la Ley Nº 3092, establecen que quien considere lesionados sus derechos con la Resolución de Alzada, deberá interponer de manera fundamentada su agravio, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que se pide, para que la Autoridad General de Impugnación Tributaria pueda conocer y resolver la Resolución Jerárquica sobre la base de dichos fundamentos planteados, razón por la cual no corresponde dar respuesta a puntos no impugnados en el recurso jerárquico por la Administración Tributaria, en estricta observancia del principio de congruencia.


II.4.- Petitorio.


Concluyó solicitando que se declare improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1157/2013 de 23 de julio.


III.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.


Continuando con el trámite del proceso, se advierte que la Administración Tributaria presentó el memorial de réplica que cursa de fojas 81 a 85, en el que se reiteraron los argumentos desarrollados en el memorial de demanda, corriéndose traslado para la dúplica a través de providencia de fojas 87, dando lugar a que la autoridad demandada presente la dúplica a fojas 90 y vuelta, en el que se reiteraron asimismo los argumentos vertidos en la contestación, en virtud de lo cual, por providencia de fojas 91, siendo el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.


Así también, el Ministerio de la Presidencia a través de sus representantes legales, presentó el memorial de contestación a la demanda en calidad de tercero interesado que cursa de fojas 75 a 79, providenciándose a fojas 86, que lo expuesto se considerará a momento de pronunciar resolución.


Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.


En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:


III.1.- Que el 13 de septiembre de 2011, la Administración Tributaria notificó al Ministerio de la Presidencia con la Orden de Verificación Nº 0011OVI00244 de 14 de febrero de 2011 (fojas 3 del Anexo 3), a objeto de la verificación del IVA de los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, correspondiente al crédito fiscal contenido en las facturas declaradas detalladas en el cuadro de fojas 4 a 5 del anexo 3; asimismo requirió la presentación de los siguientes documentos: Form. 200 o 210 de los periodos observados, Libro de Compras y Ventas IVA, Facturas de compras originales según el cuadro de detalle y medio pago de las facturas observadas, otorgándole un plazo de 5 días hábiles para su presentación.

III.2.- Que el 16 de septiembre de 2011, el contribuyente solicitó ampliación del plazo para cumplir con el requerimiento de documentación (fojas 9 del Anexo 3), por lo cual la Administración Tributaria emitió el Proveído Nº 24-01834-2011 de 20 de septiembre (fojas 10 del Anexo 3), ampliando el plazo de entrega de documentos hasta el 28 de septiembre de 2011, provocando que el contribuyente presente el 26 de septiembre de 2011 la documentación requerida.


III.3.- Que el 13 de septiembre de 2012, la Administración Tributaria labró las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 42911, 42912, 42920, 42921, 42922, 42923, 42924, 42925, 42926, 42927 y 42928 (fojas 395 a 405 del Anexo 4 y 5), al haber constatado el incorrecto registro de varias facturas en el Libro de Compras IVA de los periodos fiscales de enero a noviembre del 2008, contraviniendo el numeral 4 del artículo 70 de la Ley Nº 2492 y el artículo 47 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0016-07, siendo sancionado con la multa de 1.500 UFV por cada periodo, según el subnumeral 3.2, numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND Nº 10-0037-07.


III.4.- Que el 13 de septiembre de 2012, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/INF/3108/2012 (fojas 407 a 412 del Anexo 5), indicando que del análisis y verificación de la documentación presentada por el contribuyente, se estableció que las facturas observadas no se encuentran dentro del rango de dosificación, que no fueron dosificadas y que tienen diferente fecha límite de emisión según el reporte del Módulo Gauss y siendo que el contribuyente es agente de información, por lo cual no se acreditó el crédito fiscal, identificando una multa por incumplimiento a deberes formales.     


III.5.- Que el 12 de octubre de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante cédula al sujeto pasivo con la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/466/2012 de 13 de septiembre (fojas 413 a 418 del Anexo 5), que estableció como liquidación de la deuda tributaria un total de 16.500 UFV, equivalentes a Bs.29.337, por multas por incumplimiento a deberes formales correspondientes a los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, por haberse comprobado que el contribuyente de acuerdo con el artículo 14 de la Ley Nº 843, es agente de información y que no acreditó el crédito fiscal.


III.6.- Que el 13 de noviembre de 2012, el sujeto pasivo mediante memorial de fojas 437 a 439 del Anexo 5, formuló y presentó pruebas en contra de la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/466/2012, realizando también aclaraciones a las observaciones contenidas en las Actas de Contravención Tributaria Vinculadas al Procedimiento de Determinación, dando lugar a que la Administración Tributaria emita el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDLPZ/DF/SVI/INF/5778/2012 (fojas 508 a 510 del Anexo 5), el cual señala que los descargos presentados contienen errores en la transcripción y registro de las Notas Fiscales observadas en el Libro de Compras IVA físico y no como lo argumentado en el memorial de descargo, que los errores habrían sido subsanados antes de la emisión de la Vista de Cargo, por lo que concluyó informando que el descargo no es válido.  


III.7.- Que el 31 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria notificó al representante legal del Ministerio de la Presidencia con la Resolución Determinativa Nº 0768/2012 de 24 de diciembre (fojas 513 a 518 del Anexo 5), que determinó de oficio la inexistencia de tributo omitido por los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, imponiendo la sanción de 1.500 UFV para cada uno de los referidos periodos fiscales por incumplimiento a los deberes formales, relacionados con el Registro en Libro de Compra y Venta IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica, por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal, que alcanza a 16.500 UFV, equivalentes a Bs.29.689.


III.8.- Posteriormente, Juan Marcelo Zurita Pabón, Jaime Ramiro Vargas Santi y Jéssica Marcela Llanos Alarcón en representación legal del Ministerio de la Presidencia, mediante memorial de fojas 104 a 108 del Anexo 1, interpuso recurso de alzada contra la Resolución Determinativa N° 0768/2012, que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz a través de la Resolución ARIT-LPZ/RA 0534/2013 de 6 de mayo (fojas 148 a 162, Anexo 1), que resolvió CONFIRMAR la Resolución Determinativa N° 0768/2012 de 24 de diciembre, emitida por la Administración Tributaria.


III.3.- Esta Resolución de Alzada, dio lugar a que el Ministerio de la Presidencia a través de sus representantes legales, por memorial de fojas 181 a 183 y vuelta del Anexo 1, interponga Recurso Jerárquico en su contra, que fue resuelto mediante la Resolución AGIT-RJ 1157/2013 de 23 de julio (fojas 215 a 227 y vuelta, Anexo 2), que REVOCÓ parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0534/2013 de 6 de mayo, en la parte referida a la modificación de la sanción establecida en el Anexo A) numeral 3, Subnumeral 3.2. de la RND Nº 10-0037-07 de 1.500 UFV por cada Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación a 150 UFV, por lo periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, junio, julio, septiembre, octubre y noviembre de 2008, y a 300 UFV para el periodo fiscal de agosto 2008 y sin efecto legal la sanción por el periodo fiscal de mayo 2008 al no existir tipo, sumando un total de deuda tributaria de 1.650 UFV de acuerdo al subnumeral 4.2.1, numeral 4 de la RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre.


IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.


Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:


Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido por la Autoridad Jerárquica al pronunciar la Resolución hoy impugnada, de acuerdo a los siguientes supuestos: 1) Si la autoridad demandada emitió una resolución ultra petita, al modificar la sanción por incumplimiento a deberes formales establecida en el artículo 47 de la RND Nº 10-0016-17, concordante con el Anexo inciso A), numeral 3, subnumeral 3.2 de la RND Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre (1.500 UFV), por la sanción dispuesta en el subnumeral 4.2.1, numeral 4 de la RND Nº 10-0030-11 (150 UFV), bajo el criterio de retroactividad de la norma tributaria establecida en los artículos 150 de la Ley Nº 2492 y 123 de la Constitución Política del Estado; 2) Si es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no fundamentó ni motivó correctamente la Resolución de Recurso Jerárquico, vulnerando el principio de congruencia.


V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.


De la revisión de los antecedentes que cursan en el expediente del proceso, se evidencia lo siguiente:


V.1.- Análisis y fundamentación.


En consideración a la argumentación de la parte demandante, en función de la estructura de su memorial de demanda, esta Sala del Tribunal Supremo de Justicia pasa a resolver los agravios identificados conforme los fundamentos y razonamientos que a continuación se expresan:


V.2.- Respecto al primer punto de controversia, que trata sobre la aplicación de la sanción más favorable o benigna, la cual a criterio de la Administración Tributaria habría sido de manera ultra petita, es preciso indicar previamente que el Código Tributario establece los principios, instituciones, procedimientos y las normas fundamentales que regulan el régimen jurídico del sistema tributario boliviano, por consiguiente se constituye en una norma de carácter público y de cumplimiento obligatorio, en esa dimensión y en la facultad de crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria y determinar las sanciones para cada una de las conductas contraventoras, en base a los límites establecidos por la norma tributaria a través de normas regulatorias, evidenciándose en el presente caso, que la Administración Tributaria aplicando las facultades especiales establecidas en los artículos 66 y 100 de la Ley Nº 2492, realizó en el contribuyente Ministerio de la Presidencia el control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación, sobre el crédito fiscal de los periodos de enero a noviembre de 2008, exigiendo a éste la información necesaria, documentos y correspondencia con efectos tributarios.


Ahora bien, ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, es preciso indicar los antecedentes que se produjeron en la etapa administrativa:


En ese sentido, se advierte que el 13 de septiembre de 2011 la Administración Tributaria notificó al representante legal del Ministerio de la Presidencia con la Orden de Verificación Nº 0011OVI00244 (fojas 3 del Anexo 3), con el objeto de verificar las facturas declaradas en los periodos fiscales de enero a noviembre de la gestión 2008, dando lugar que el contribuyente el 26 de septiembre de 2011 presente la documentación requerida, con la que la Administración Tributaria emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/466/2012, comprobando que el contribuyente es agente de información, por lo que efectuó solo la liquidación por incumplimiento a deberes formales de 16.500 UFV. Esta Vista de Cargo fue confirmada por la Resolución Determinativa Nº 0768/2012, que evidenció que el contribuyente registró erróneamente el número de factura, número de autorización y fecha e importe en el envío de información del Libro de Compras IVA físico y Módulo LCV Da Vinci, por lo cual se habrían emitido las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación (fojas 395 a 405 de los Anexos 4 y 5).


Al respecto, se tiene que el incumplimiento de las obligaciones administrativas establecidas en el Código Tributario, las Leyes Impositivas, los Decretos Supremos y las Resoluciones Normativas de Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, es tipificada como incumplimiento a deberes formales, que es independiente al pago de las obligaciones tributarias, en esta base y aplicando lo establecido en los artículos 148, 158, 160 y 162 de la Ley Nº 2492, la Administración Tributaria a través de los procedimientos regulatorios tiene la facultad de establecer los alcances de las contravenciones tributarias, clasificándolas y detallando los deberes formales de los sujetos pasivos o terceros responsables, definiendo una sanción para cada uno de los incumplimientos formales y así mismo, definir los procedimientos sancionatorios, objetivos que emanan de la previsión establecida en el parágrafo I, artículo 162 de la Ley Nº 2492, que dispone: “El que de cualquier manera incumpla los derechos formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde 50 UFV a 5.000 UFV. La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria”.


Asimismo, el artículo 64 de la Ley Nº 2492, establece que: “La Administración Tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos”, de lo que se concluye que la Administración Tributaria, tiene facultad normativa delegada expresamente por Ley para dictar normas administrativas a los efectos de la aplicación de las normas tributarias sustantivas, facultad o derecho ratificado en el parágrafo I, artículo 40 del Decreto Supremo Nº 27310 Reglamento del Código Tributario Boliviano, en ese sentido, la Administración Tributaria emitió la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11 de 7 de octubre, que entró en vigencia a partir de su publicación (con excepción del artículo 2 que incorpora el artículo 28 a la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, que entró en vigencia el 1 de enero de 2012), que en su subnumeral 4.2.1, numeral 4, artículo 1, modificó y adicionó deberes formales relacionados con el deber de información como es el deber formal de presentación de Libros de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci LCV, sin errores por periodo fiscal, estableciendo una sanción para personas jurídicas de 150 UFV, cuando incurran de 1 a 20 errores, y de 300 UVF cuando incurran de 21 a 50 errores.


En el presente caso, se advierte que la Administración Tributaria determinó sanciones por contravenciones por incumplimiento a deberes formales en cuanto a la presentación de Libros de Compra y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci LCV, sin errores, de los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, aplicando la sanción establecida en el subnumeral 3.2, numeral 3 del Anexo Consolidado A de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07.


Bajo estos antecedentes, con relación a la retroactividad de las normas tributarias y la aplicación de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, que contiene sanciones más benignas a las anteriores, aclarando que si bien las contravenciones tributarias ocurrieron en los periodos fiscales de enero a noviembre de 2008, es decir, en vigencia de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre, que fue modificada por la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11, que adicionó los subnumerales 4.2.1, 4.2.2, 4.3.1, 4.3.2, 4.8.1, 4.8.2, 4.9, 4.9.1 y 4.9.2, al Anexo A de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, estableciendo sanciones más benignas; es preciso referir que corresponde su aplicación por expresa previsión del artículo 150 de la Ley Nº 2492, que señala expresamente: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”, disposición legal concordante con el artículo 123 de la Constitución Política del Estado, que dispone: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto, excepto en materia laboral… y en el resto de los casos señalados por la Constitución”.


En tal sentido, el subnumeral 4.2.1, numeral 4, adicionado o incorporado al Anexo “A” de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, por mandato de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11, establece la sanción de 150 UFV cuando las personas jurídicas presenten los Libros de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci LCV, con errores de 1 a 20, y de 300 UFV cuando incurran en errores de 21 a 50, subnumeral que corresponde aplicar en el presente caso, en razón a que el contribuyente  Ministerio de la Presidencia, en su condición de Agente de Retención no cumplió con el deber de presentar la información extrañada respecto los periodos fiscales enero a noviembre de 2008, criterio que adecuadamente emitió la Autoridad General de Impugnación Tributaria, debiendo considerar que el Código Tributario se constituye en una norma de carácter público y de cumplimiento obligatorio, no existiendo un pronunciamiento ultra petita como acusó la Administración Tributaria, toda vez que el contribuyente Ministerio de la Presidencia, reclamó en su Recurso Jerárquico (fojas 181 a 183 del Anexo 1), que no se consideró la aplicación de la norma más benigna.


V.3.- Finalmente respecto al segundo punto controvertido, donde se acusó vulneración al  principio de congruencia, al no haberse fundamentado ni motivado correctamente la Resolución Jerárquica; se tiene que, de la revisión de la Resolución de Recurso Jerárquico, no se advierte dicha vulneración, toda vez que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, fundamentó y motivó correctamente su fallo, realizando una redacción de los hechos sucedidos en instancia administrativa, indicando qué norma permite la aplicación de la sanción más benigna para el contribuyente, así como refiriendo claramente el motivo por el cual consideró que debe revocarse la Resolución de Alzada y modificarse las sanciones interpuestas en anteriores instancias, por lo que este Tribunal Supremo de Justicia, no encuentra vulneración alguna al principio de congruencia, sino por el contrario, advierte que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, realizó una correcta aplicación de la norma tributaria en la modificación de la sanción contenida en Resolución de Recurso de Alzada.


V.4.- Conclusiones.


En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de la pretensión deducida en la demanda, se concluye lo siguiente:


Por lo expuesto, sobre la base de las normas cuya aplicación corresponde, no es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 1157/2013 de 23 de julio, revocando parcialmente la Resolución de Alzada, hubiera emitido un pronunciamiento ultra petita, puesto que la aplicación excepcional de la retroactividad de la norma tributaria más benigna, fue solicitada expresamente por el contribuyente (fojas 182 vuelta del recurso jerárquico, Anexo 1, específicamente), no siendo ciertos los fundamentos acusados en la demanda, así como tampoco se evidencia las vulneraciones acusadas de acuerdo con la problemática planteada, detallada en el numeral IV. de la presente resolución, que constituye el objeto del proceso.


Que, del análisis precedente, el Tribunal Supremo de Justicia concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciarse a través de la resolución impugnada, no incurrió en ninguna infracción de normas legales, al contrario, se advierte que interpretó y aplicó correctamente las normas jurídicas, en consecuencia se debe mantener firme la Resolución emitida por la instancia jerárquica.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los artículos 4 y 6 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fojas 17 a 24, interpuesta por Rita Maldonado Hinojosa, en su condición de Gerente Distrital La Paz I a.i del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1157/2013 de 23 de julio.


No suscribe la Magistrada Norka Natalia Mercado Guzmán por encontrarse en comisión de viaje oficial.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena