SALA PLENA


SENTENCIA:                            156/2017.

FECHA:                                Sucre, 23 de marzo de 2017.

EXPEDIENTE:                        979/2013.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:        Rómulo Calle Mamani.


Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 43 a 53 de obrados, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1227/2013 de 29 de julio, pronunciada por la AGIT; la providencia de admisión de fs. 55, la contestación de la AGIT de fs. 88 a 92, la respuesta del tercero interesado de fs. 147 a 163; los memoriales de réplica y dúplica de fs. 164 a 169 y 180 y vta., los antecedentes procesales y los de emisión de la Resolución impugnada; y,


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

En mérito a la Resolución Administrativa de Presidencia del Servicio de Impuestos Nacionales Nº 03-0524-13 de 30 de octubre, Marco Antonio Aguirre Heredia en representación de la Gerencia GRACO La Paz del SIN, se apersona e interpone demanda contencioso administrativa contra la AGIT, e impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1227/2013 de 29 de julio, en virtud de los siguientes argumentos:


I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La Administración Tributaria (AT) como resultado del proceso de verificación iniciado al sujeto pasivo Altifibers S.A., según Orden de Verificación Posterior CEDEIM Nº 0009OVE00110, emitió el Informe CITE:SIN/GDLP/DF/FVE-I/INF/8517/2011 y sobre la base de este, la Resolución Administrativa No. 0509/2012 determinó las obligaciones impositivas del contribuyente que ascienden a un total de 25.637 UFV equivalentes a Bs. 46.139 por concepto del IVA indebidamente devuelto a través de CEDEIM´s y mantenimiento de valor indebidamente restituido e intereses por el periodo fiscal enero de 2008, asimismo, resuelve instruir el inicio del procedimiento sancionador al existir indicios de que incurrió en las previsiones del art. 165 de la Ley Nº 2492 Código Tributario boliviano (CTb), como omisión de pago, sancionándole con una multa del 100% del monto del tributo omitido.


EL 18 de enero de 2013, el contribuyente interpuso recurso de alzada, misma que es resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0553/2013 que dispuso revocar parcialmente la Resolución Administrativa No. 00509/2012. Contra dicha Resolución la GRACO La Paz del SIN interpuso recurso jerárquico, mismo que fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-LPZ/RA 1227/2013, que confirmó la Resolución de alzada.


I.2. Fundamentos de la demanda.

El demandante identificó los siguientes agravios:


I.2.1. La AGIT vulneró el debido proceso en su dimensión de congruencia de las resoluciones, al pronunciarse sobre un punto no observado por la Administración Tributaria (AT).


Refiere, que la AGIT concluyó que para el cálculo o determinación del IVA se debe aplicar el método de integración financiera y advirtió en su apartado xxiv. que la AT observó las facturas 72387, 386, 72887, 154, 3799 y 5023 por referirse a adquisiciones de materiales de construcción para la ampliación del galpón de teñido de la empresa que no figuran en el informe ambiental anual 2008-2009. Y que las facturas 1642 y 211610, fueron observadas al corresponder a materiales de tránsito, depuración sustentada en la Realidad Económica del art. 8 de la Ley 2492 CTb, identificadas con el “Código C”, concluyendo que el argumento de la AT que observó en su recurso jerárquico, la vinculación con la actividad exportadora, no es correcta, cuando el propio ente fiscal observó en estos casos la vinculación de las facturas con el “Código A”.


Manifiesta, que la AGIT conforme a su línea doctrinal estableció la existencia de tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara ante la Administración Tributaria, a saber: 1) La existencia de la factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto responsable del gravamen y; 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada. Consecuentemente ingresó a efectuar el análisis del tercer requisito.


De lo descrito señala la AT, que no es evidente que se haya observado de las facturas  72387, 386, 1642, 72887, 154, 3799, 5023 y 211610, que la transacción no haya sido efectivamente realizada, ya que de la revisión de la Resolución Administrativa Nº 00509/2012 de 26 de diciembre, se evidencia que la observación general es: “ En base a las verificaciones realizadas, se determinaron observadas las siguientes facturas, por corresponder a compras no vinculadas a la actividad exportadora, ni a la actividad de la empresa”, consecuentemente la observación con la letra C) que hace la AT referida a la realidad económica, se encuentra referido al segundo requisito establecido en la doctrina, por lo que la AGIT al suponer una observación que no fue hecha por la AT, vulneró el debido proceso en su dimensión congruencia, ya que por un lado no se pronunció sobre un aspecto que fue solicitado expresamente en la interposición del Recurso Jerárquico, sobre el argumento de la no vinculación de las facturas 72387, 386, 1642, 72887, 154, 3799, 5023 y 211610 con la actividad gravada del contribuyente ALTIFIBERS S.A. (incongruencia omisiva) y por otro lado se pronunció con relación al requisito de la efectiva realización de la transacción (incongruencia aditiva) aspecto no observado por la AT y que sin lugar a dudas vulnera el derecho al debido proceso y defensa de la AT.


I.2.2. La AGIT no considera que las facturas que obtuvo el contribuyente por la adquisición de materiales para la ampliación del teñido de la empresa son un producto que se exporta, por lo tanto no pueden ser devueltos esos impuestos a través de CEDEIMS´s.


Refiere, que según lo dispuesto por los arts. 14 de la Ley Nº 1489, 3 y 24 del DS Nº 25465, que en el caso de CEDEIM los exportadores computarán contra el IVA, los costos y gastos por conceptos de importación definitiva, entendiendo por costos la materia prima que integra el producto exportado (lana, hilos, alpaca, nylon, etc.) y por gastos a todos los servicios que fueron necesarios para exportar de los bienes exportados (luz, agua, almacenaje, etc).


Asimismo efectuando citas doctrinales, concluye que el costo de un producto está conformado por todos los insumos en que se incurren en la obtención de un determinado producto; lo que llega a comprender que cuando la Ley indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, primero se refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto exportado en el CEDEIM solicitado, y no así de costos correspondientes a otros servicios y productos, que; segundo se refiere a los gastos, que deben ser correspondientes a la fecha de exportación ya que corresponden a erogaciones relacionadas a gastos administrativos de la empresa para lograr la exportación; cita al respecto la Sentencia Nº 91/2012 emitida por Sala Plena del Tribunal de Justicia.


Indica, que las facturas observadas y depuradas por el SIN nunca salieron del país, pretendiendo erróneamente el contribuyente se otorgue CEDEIM´s por productos no exportados, y por tanto no se encuentran vinculados con la actividad gravada, puesto que las facturas observadas con la letra C) corresponden a la adquisición de materiales de construcción para la ampliación del galpón de teñido de la empresa; a tal efecto cita el art. 24 en su num. 1 del DS Nº 25465, que refiere que: “…se considera realizada la exportación con la salida de los bienes del territorio aduanero nacional…”.


Concluye señalando, que la AGIT aplicó erróneamente el método de integración financiera, extremo que va en contra de la normativa legal, más aun teniendo la jurisprudencia al respecto plasmada en la Sentencia 91/2012 de 3 de abril, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; por lo que solicita se aplique el método de integración física aplicado por la AT.


I.3. Petitorio de la demanda.

Concluye solicitando se declare probada la demanda, revocando en parte la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1227/2013 de 29 de julio y en consecuencia se confirme la Resolución Administrativa Nº 00509/2012.


II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Por su parte, Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo General a.i. de la AGIT, luego del traslado corrido, contesta la demanda en forma negativa, en virtud de los siguientes fundamentos:


II.1. Refiere, que la Resolución Administrativa No. 0509/2012 estableció la depuración del crédito fiscal IVA por compras no vinculadas a la actividad exportadora con las observaciones: A: no vinculadas operaciones gravadas; B: por Domicilio y C: Realidad económica. Asimismo, determinó un adeudo por mantenimiento de valor indebidamente restituido de forma automática; estableciendo las obligaciones del contribuyente en 25.637 UFV equivalentes a Bs.46.139 por el periodo enero de 2008. En ese entendido el contribuyente impugnó la observación B, remitiéndose a dar respuesta a las observaciones A y C, por lo que revocó la depuración de las notas fiscales que no se adecuaron a la realidad económica (Observación C).


Al respecto la AT en la interposición de su recurso jerárquico hace referencia que la vinculación con la actividad exportadora no es correcta, con respecto a las facturas con el Código C, cuando el propio ente fiscal observó la vinculación de las facturas con el código A.


Al respecto, la AGIT se refiere a los requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, de entre los cuales la AT observó el concerniente a la efectiva realización de la transacción.


Conforme a ello la AGIT, señala que se evidenció que las facturas 72387, 386, 72887, 154, 3799, 50231642 y 211610, cuentan con la documentación que acreditan que las transacciones se materializaron, cumpliendo con la observación que efectúa la AT.


II.2. Por otro lado señala, que el sistema tributario supone la aplicación del método de Integración Financiera que implica que; el exportador puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora efectuadas en el periodo, aun cuando los inventarios e insumos que originaron dicho crédito fiscal, no hubieran sido efectivamente incorporados en esos productos exportados en el periodo fiscal por el cual el exportador solicita devolución a través de CEDEIM.


En cuanto a la devolución del mantenimiento de valor, refiere que por razones de neutralidad impositiva, el exportador debe tener un tratamiento similar al que se le otorga a un contribuyente que opera en el mercado interno y no exporta, puesto que ellos recuperan su crédito fiscal a través del mecanismo del débito-crédito fiscal, en tanto que a los exportadores se les devuelve el crédito fiscal acumulado vía CEDEIM; consiguientemente, al no existir razones que marquen diferencias en el uso del mantenimiento de valor que se originó en los saldos a favor del contribuyente; este saldo, con actualización de valor, podrá ser compensado con el IVA a favor del Fisco, correspondiente a los periodos fiscales posteriores, tal como prevé el art. 9 de la Ley 843; circunstancia por la que el contribuyente a través de su declaración jurada, expone el cumplimiento de los arts. 9 y 11 de la Ley 843 y 9 del DS Nº 21530, toda vez que el saldo a favor del contribuyente que no pudo ser compensado  con operaciones de mercado interno, siendo este comprometido para la solicitud de devolución impositiva, según el Formulario 210 IVA.


II.3. Petitorio de la contestación.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda interpuesta por la Gerencia Graco La Paz del SIN.


III. CONTESTACIÓN DEL TERCERO INTERESADO.

ALTIFIBERS S.A., representada legalmente por Jorge Lucas Rubin de Celis Moscoso, se apersona al presente proceso y responde bajos los siguientes fundamentos:


III.1. Con referencia a la falta de vinculación  con la actividad de la empresa de las facturas 72387, 386, 16421, 72887, 154, 3799, 5023 y 211610 que hace referencia la AT, señala, que todos los gastos efectuados por la empresa responden a conceptos o bienes necesarios para el desarrollo productivo y la actividad de exportación, pues están estrechamente ligados con el propio funcionamientos de la misma, siendo la razón fundamental de la construcción de un galpón que la planta de la empresa cuente con un lugar físico donde proceder al teñido de diferentes materiales (materia prima) como ser: hilados, conos, madejas de topería.


Asimismo respecto a las compras efectuadas por la empresa y que fueron observadas por la AT, señala que conforme al art. 3 del DS Nº 25465 Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones, se hace referencia a la compra de bienes en general sea en el mercado interno o por importación; además que los bienes adquiridos para la construcción del galpón fueron incorporados a los activos fijos de la empresa.


De igual forma refiere que es errónea la interpretación que hace la AT sobre el principio de realidad económica, puesto que conforme se tiene referido la compra de los bienes observados se encuentran directamente o indirectamente relacionados con la actividad de la empresa.


Concluye este punto refiriendo que la AGIT resolvió el recurso en función a los puntos demandados  y resueltos por la ARIT.


III.2. Con referencia al método de integración financiera, refiere que acertadamente la AGIT concluyó que la legislación impositiva aplica y adopta este método y de ningún modo el de integración física, puesto que ello implicaría adoptar una técnica que no corresponde a la estructura del IVA.


Refiere, que el art. 8 y 11 de la Ley Nº 843 establecen que a afectos del crédito fiscal, las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes deben computarse en el periodo fiscal en el que han sido adquiridos los bienes o servicios vinculados con la actividad gravada, pero de ninguna manera a prorrata en virtud a la incorporación del bien o producto gravado, puesto que el art. 11 no hace referencia al producto de exportación, como equivocadamente señala el SIN, esto contradice el método de integración financiera o económica establecido en la Ley que regula el IVA.

III.3. Con respecto al mantenimiento de valor y la sanción por omisión de pago, cita el art. 9 de la Ley Nº 843, señalando que el saldo a favor del contribuyente con actualización puede ser compensado con el IVA a favor del fisco a periodos fiscales posteriores.


Cita a su vez la Ley 1489 perfeccionada mediante Ley 1963, que establece que en cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora; concordante con el art. 1 del DS 25465; debiendo considerarse el mantenimiento de valor, pues de otra manera estaría recibiendo un componente menor al efectivamente pagado por el propio transcurso del tiempo.


Asimismo cita la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0021.05 en su art. 1, que refiere al Reglamento del Procedimiento para la Restitución del Crédito Fiscal comprometido por los exportadores incluido el mantenimiento de valor que le corresponda, cuando no fue objeto de devolución impositiva total o parcial a través de CEDEIM´s.


III.4. Petitorio de la contestación.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda interpuesta por la Gerencia Graco La Paz del SIN.


IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

La Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, el 10 de noviembre de 2011, notificó personalmente a Humberto Jorge Bohrt Artieda, representante legal de la empresa Altifibers SA, con la Orden de Verificación-CEDEIM N° 0009OVE00110, modalidad Verificación Posterior CEDEIM, a objeto de revisar los hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal comprometido y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA), correspondiente al periodo fiscal enero 2008, demandando la presentación de la documentación detallada en el F-4003 Requerimiento N° 00111334 y Solicitud de Información Complementaria.


El 21 de diciembre de 2011, la AT labró los Autos Inicial de Sumario Contravencional N° 804/2011 porque las facturas de exportación no cumplieron el formato establecido y N° 805/2011 por el registro incorrecto de facturas de exportación en el Libro de Ventas IVA; aplicando las multas de 200 UFV y 1.500 UFV establecidas en el sub numeral 6.6 y 3.1 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07, los cuales son tramitados por separado.


Terminada la revisión en la modalidad verificación posterior CEDEIM, la Gerencia Distrital La Paz, mediante el formulario “Notificación de Finalización de Verificación Externa” de 27 de diciembre de 2011, comunicó al contribuyente la conclusión de las tareas de revisión de campo.


El 26 de diciembre de 2012, se emitió la Resolución Administrativa N° 00509/2012, estableciendo la obligación impositiva de 25.637 UFV, por impuesto indebidamente devuelto, intereses y mantenimiento de valor indebidamente restituido por el periodo fiscal enero de 2008, e instruyó el inicio del proceso sancionador por la conducta del contribuyente observada durante la etapa de fiscalización. Acto administrativo notificado a Altifibers SA mediante cédula el 31 de diciembre de 20012.

Ante dicha Resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por la ARIT-La Paz mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0553/2013 de 6 de mayo, misma que revocó parcialmente la Resolución Administrativa N° 00509/2012  de 26 de diciembre, emitida por la Gerencia Distrital La Paz del SIN contra la sociedad Altifibers S.A.; en consecuencia, dejó sin efecto el monto de 16.047 UFV más intereses por el IVA indebidamente devuelto y 2.257 UFV más intereses por mantenimiento de valor restituido automáticamente por el periodo fiscal enero de 2008 y, se mantuvo firme y subsistente 83 UFV más intereses por IVA indebidamente devuelto y 11 UFV más intereses por concepto de mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido restituido automáticamente por el periodo fiscal enero de 2008.


Ante éste hecho;  la Gerencia Distrital La Paz interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto con Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1227/2013 de 29 de julio, pronunciada por la  AGIT, que resolvió confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0553/2013. Resolución que dio origen a la presente demanda contencioso administrativa.


V. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Que, así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la AT.


Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar:


  1. Si la AGIT vulneró el debido proceso en su dimensión de congruencia al pronunciarse sobre un punto no observado por la AT.


  1. Si la legislación acoge el criterio de integración física o el método de integración financiera o base financiera.


VI. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

VI.1. A efectos de verificar si  la AGIT vulneró el debido proceso en su dimensión de congruencia al pronunciarse sobre un punto no observado por la AT, cabe hacer una revisión de los antecedentes del proceso, a tal efecto se tiene:


La Administración Tributaria como resultado del proceso de verificación iniciado a Altifibers S.A., según la Orden de Verificación Posterior CEDEIM Nº009OVE00110 emitió el CITE: SIN/GDLP/DF/FVE-I/INF/8517/2011 y sobre la base de este la Resolución Administrativa No. 0509/2012, los cuales establecieron la depuración del crédito fiscal IVA por compras no vinculadas a la actividad exportadora con las siguientes observaciones: A: no vinculadas a operaciones gravadas; B: por domicilio; C: Realidad económica. Asimismo, determinó un adeudo por mantenimiento de valor indebidamente restituido de forma automática; estableciendo las obligaciones del contribuyente en 25.637 UFV equivalentes a Bs.46.139 por el periodo enero de 2008.


Al respecto la ARIT revocó la depuración de las notas fiscales que no se adecuan a la realidad económica, consignada en la observación “C”, dejando sin efecto la depuración del IVA de Bs. 11.123.


A tal efecto la Gerencia Distrital La Paz del SIN, impugnó la Resolución con respecto  a las facturas del Código “C” pero con el argumento de la falta de vinculación con la actividad exportadora, cuando lo correcto era el referido a la realidad económica; puesto que la propia AT identificó la vinculación de las facturas con el Código “A” previsto para otras facturas depuradas y que fueron confirmadas en Alzada.


Sin embargo, pese a lo confuso del recurso, la AGIT dio una respuesta refiriendo que conforme a lo establecido en los arts. 11 de la Ley Nº 843 y 11 del DS Nº 21530, se tiene como  condiciones  para  la  devolución  del  crédito  fiscal  mediante  CEDEIM:  que  las facturas  de  compras  sean  originales,  que  correspondan  al  período  fiscal  y  estén vinculadas con la actividad exportadora.


A tal efecto, la AGIT refirió acertadamente que las facturas observadas se encuentran respaldadas por las notas fiscales originales, los comprobantes contables (traspaso y egreso y Mayor cuenta Obras en Construcción), nota de ingresos a almacenes. Asimismo indicó, que el exportador puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras efectuadas en el periodo, aun cuando los activos cuya compra o construcción  originaron dicho crédito fiscal no se hubieran empleado en el proceso productivo de los bienes exportados,  por  los  cuales  solicita  la  devolución  de  impuestos;  la  identificación de  la  materia  prima  incorporados  y  gastos realizados en  los  productos  exportados  no  es  determinante  para  efectos  de  la  devolución  del  IVA; por consiguiente infiere que se cumple con lo establecido por los art. 8 y 11 de la Ley Nº 843.


De lo inferido, se tiene que la AGIT otorgó una respuesta clara al punto impugnado por la AT, quien erradamente demanda la existencia de incongruencia omisiva y aditiva en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1127/2013 de 29 de julio, situación por la que con respecto a este punto de agravio demandado deviene en improbado.


VI.2. Ahora, con respecto al segundo punto de controversia referido a determinar si existió errónea interpretación de la normativa relativa a la devolución impositiva a los exportadores originada en la indebida devolución de crédito fiscal por facturas de compras no vinculadas con la actividad exportadora y no realizadas en el periodo de exportación, en consecuencia correspondiendo dilucidar si nuestra legislación acoge el criterio de integración física o el método de integración financiera o base financiera.


Conforme a los antecedentes, en inicio es pertinente señalar que de acuerdo al Certificado de Inscripción  del Padrón Nacional de Contribuyentes que cursa a fs. 22 del anexo 1 de antecedentes administrativos, la empresa ALTIFIBERS S.A., con NIT 1006901027, se dedica exclusivamente a la industria, realizando actividades de exportación, cuya actividad principal es: hilandería, tejidos y acabado de productos textiles y tintorería industrial.


Que la Ley 843 de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria (Texto ordenado vigente), en su art. 11, establece que “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras e insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen”.


El artículo 12 de la Ley 1489 de 16 de abril de 1993, Ley de Exportaciones, modificado por la Ley 1963 de 23 de marzo de 1999, prevé expresamente: “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora”.


Seguidamente el art. 13 establece: “… con el objetivo de evitar la expropiación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora…”.


Por otra parte, el Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones aprobado con DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999, con el objetivo principal de generar liquidez en las empresas, en su art. 1, dispone que sus normas “se aplican a la devolución del impuesto al valor agregado (IVA), los consumos específicos (ICE) y del gravamen arancelario consolidado (GAC) a las exportaciones no tradicionales así como a las exportaciones realizadas por el sector minero metalúrgico”. El artículo 2 señala que los certificados de devolución de impuestos (CEDEIM), “son títulos valores transferidos por simple endoso, con vigencia indefinida que podrán ser utilizados por el tenedor final para el pago de cualquier tributo que esté a cargo del Servicio Nacional de Aduanas o del Servicio Nacional de Impuestos Internos”.


En ese orden, el art. 3 del DS Nº 25465, establece que: La determinación de crédito fiscal para las exportaciones se rige por el art. 8 de la Ley Nº 843; es decir, que el cómputo del crédito fiscal emerge de la diferencia entre la aplicación de la alícuota prevista en el art. 15 de la misma disposición legal al monto de las compras, adquisiciones o importaciones definitivas; contratos de obras, servicios o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza directamente vinculadas con la actividad exportadora, operación que proyecta una diferencia entre el impuesto determinado y el crédito fiscal señalado, el cual puede unas veces ser a favor del fisco y otras, del contribuyente.


En ese marco legal, el art. 9 de la Ley Nº 843, señala: “Cuando la diferencia determinada de acuerdo a lo establecido en los artículos precedentes resulte en un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario, la diferencia resultare en un saldo a favor del contribuyente, este saldo con actualización de valor, podrá ser compensado con el Impuesto al Valor Agregado a favor del fisco, correspondiente a periodos fiscales posteriores”.


Que en el caso de autos la AT sostiene que la normativa es clara al señalar que el crédito fiscal debe estar compuesto por facturas relativas a la exportación realizada y dentro del periodo de exportación, es decir, que la devolución de crédito fiscal será realizada en la medida que estas notas fiscales por productos o servicios hayan sido implementadas en el producto exportado, por lo que concluye que debe aplicarse el método de integración física.


Por su parte, la AGIT señala que el procedimiento aplicado por la AT no se adecua a lo estipulado en los arts. 11 de la Ley Nº 843 y 11 del el DS Nº 21530, ya que el IVA en nuestro sistema tributario supone la aplicación del método de integración financiera o base financiera que implica que el exportador pueda solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora efectuadas en el periodo, aun cuando los inventarios e insumos que originaron dicho crédito fiscal, no hubieran sido efectivamente incorporados a esos productos exportados en el periodo fiscal por el cual el exportador solicita la devolución a través de CEDEIM.


De lo señalado, es evidente que existen dos posiciones contrapuestas sobre el procedimiento de liquidación de los impuestos, la AT postula el de integración física y la Autoridad de Impugnación Tributaria el de integración financiera, resultando necesario dilucidar cuál de aquellos adopta nuestra legislación.


Ahora bien, la técnica de integración financiera consiste en deducir del débito fiscal correspondiente a las operaciones de un determinado periodo, el crédito fiscal por las compras que se efectúan en ese mismo periodo, sin importar si las mismas se venden o permanecen en inventario, en consecuencia, no es relevante que el bien comprado se incorpore al producto exportado como señala el método de integración física, sino que el mismo tenga vinculación con la actividad exportadora, así permite que el exportador deduzca el crédito fiscal -emergente de las compras que efectúa en ese mismo periodo o en un periodo anterior- del débito fiscal que surge de las operaciones efectuadas en determinado periodo, siempre que dicho crédito fiscal esté vinculado a la exportación. El método de integración financiera se encuentra inmerso en nuestra legislación en los arts. 9 y 11 de la Ley Nº 843; 11 del DS Nº 21530, 13 de la Ley Nº 1489 modificado por Ley Nº 1963 y por el art. 3 del DS Nº 25465, normativa que prevé la compensación para las ventas internas y la devolución para ventas externas del excedente de crédito que resultare en un período fiscal respectivo y no obliga a los sujetos pasivos a llevar un registro detallado de cuáles insumos fueron empleados en los productos exportados, sino que efectúa un control de cantidades y precios para establecer costos de fabricación.


En la especie, la legislación boliviana recoge el método de integración financiera como técnica de liquidación que implica que el exportador puede pedir la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora realizadas en el periodo, aun cuando los insumos que produjeron ese crédito fiscal, no hubieran sido efectivamente incorporados en los productos exportados en el periodo fiscal por el cual se pide la devolución a través de CEDEIM; caso contrario si se emplea la técnica de integración física que consiste en calcular el valor imponible restando de la producción los gastos efectuados en el mismo periodo sin tomar en cuenta si la producción fue vendida en su totalidad o están en existencia, implicaría llevar un mecanismo de control de insumos para determinar cuántos y cuáles se utilizaron para producir el bien, generando problemas administrativos, además de afectar el ciclo productivo en función de dicha adquisición, complicando la actividad económica porque impediría que los productores pudieran acopiar materias primas u otros insumos en época de precios favorables y mantenerlos en almacenes u otras posibilidades que resulten necesarias para el proceso de fabricación, de modo que los productos pueden contener insumos adquiridos en el mismo periodo y otros en periodos anteriores que permita descontar el importe neto de las ventas, contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación imputable al período fiscal que se liquida, conforme dispone el art. 7 de la Ley Nº 843; a su vez el artículo 8 determina que del débito fiscal se debe restar el crédito fiscal que surge de aplicar la misma alícuota sobre el monto de compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente; de modo que la diferencia entre dicho débito y crédito fiscal resulta en un saldo que puede ser a favor del Fisco o del contribuyente conforme establece el art. 9 de la citada Ley.


Finalmente, corresponde señalar que la Sentencia Nº 91/2012 de 3 de abril, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo, en ninguna parte del fallo desconoció el principio de integración financiera; aclarando además que las situaciones fácticas son diferentes por tratarse de empresas dedicadas a distintos rubros, con particularidades propias por las actividades que desarrollan.


De lo expuesto, se concluye que en la actuación de la Autoridad de Impugnación Tributaria, no se encuentra vulneración a norma alguna que amerite dejar sin efecto la resolución impugnada mediante la presente acción, correspondiendo desestimar la pretensión deducida por la administración tributaria en atención a que el método de integración física resulta inaplicable conforme a la normativa señalada precedentemente.


VI.3. Conclusión.

En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de las pretensiones deducidas en la demanda, se concluye que en la actuación de la AGIT, no se encuentra vulneración a norma alguna que amerite dejar sin efecto la Resolución impugnada mediante la presente acción, correspondiendo desestimar la pretensión deducida por la AT en atención a lo fundamentado precedentemente.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil y por lo dispuesto por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 43 a 53 de obrados, interpuesta por la Gerencia Graco La Paz del SIN; en consecuencia se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1227/2013 de 29 de julio, emitida por la AGIT.


No interviene la Magistrada Norka Natalia Mercado Guzmán por encontrarse en comisión de viaje oficial.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.

Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena