SALA PLENA


SENTENCIA:                            80/2017.

FECHA:                                Sucre, 13 de marzo de 2017.

EXPEDIENTE:                        829/2013.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes Santa cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:        Rómulo Calle Mamani.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 29 a 34, en la que la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN representado legalmente por Enrique Martin Trujillo Velázquez que impugna la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1177/2013 de 29 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación a la demanda de fs. 42 a 44, el apersonamiento del tercero interesado de fs. 48 a 51, réplica de fs. 91 a 94, dúplica de fs. 97, los antecedentes del proceso.


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.


I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.


El demandante indica, que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1177/2013 de 29 de julio, realiza una interpretación ambivalente de la norma tributaria, al confirmar la Resolución ARIT-SCZ/RA 0262/2013 de 26 de abril, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, dentro del recurso de Alzada interpuesto por David Viscarra Reynaga contra GRACO Santa Cruz del SIN, al anular obrados con reposición hasta el vicio más antiguo, hasta la Resolución Determinativa Nº 17-00591-12 de 28 de diciembre, y que la Administración Tributaria emita una nueva resolución Determinativa que cumpla con lo establecido en el art. 99-II de la Ley 2492 y 19 del DS. Nº 27310. Por lo que interponen demanda contenciosa administrativa.


I.2. Fundamentos de la demanda.


Inicia el fundamento de su demanda ratificándose plenamente en lo expuesto en la Resolución Determinativa 17-00591-12 de 28 de diciembre de 2012, y que los argumentos de la AG IT serían inconsistentes por las siguientes razones:


Respecto a la fiscalización, el CTB (Ley 2492) establece el procedimiento que debe seguirse al momento de realizar una fiscalización o verificación sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, atendió las solicitudes y requerimientos del contribuyente, valoro todos los descargos presentados como pruebas, que en el presente caso ha sido cumplido de acuerdo a la norma tributaria, por lo que no existe vulneración al debido proceso.

Sobre la nulidad de la Resolución Determinativa impugnada por no cumplir los requisitos señalados en la norma, realiza una transcripción del punto xiii de la resolución impugnada, e indica que la AGIT señala que la Resolución Determinativa no consignó las especificaciones que componen la deuda tributaria y que dicho supuesto actuar arbitrario, vulneró el derecho del contribuyente, a la defensa y al debido proceso, lo cual está lejos de la verdad, porque siendo el proceso de determinación reglado, no deja vacíos a otras posibilidades ni causó indefensión, porque todas las actuaciones de la Administración Tributaria fueron realizadas con base en sus facultades legales y en sometimiento pleno a la ley en virtud del art. 4 inc. c) de la Ley 2341. 


Que en la resolución jerárquica menciona, que la Vista de Cargo emitida por la Administración Tributaria, en su página 15, “transcribe la existencia de la determinación de ventas no declaradas al evidenciarse la correcta determinación tributaria al contribuyente toda vez que la Vista de Cargo Nº 7912-0011OVE0906-00741/2012, contiene todos los requisitos esenciales exigidos para su validez, conforme a los arts. 96 parágrafo I de la Ley 2492(CTB) y 18 del DS 27310 (RCTB)” (sic) lo que evidencia que sí hubo una correcta determinación consignando la base imponible y las especificaciones de la deuda tributaria “documentación del contribuyente”, hasta la sustentada Resolución Determinativa puesto que su página 14, menciona que el acto impugnado consigna el lugar y fecha en la que fue emitida, nombre o razón social del contribuyente, las especificaciones sobre la deuda tributaria conforme con el art. 19 del RCTB. De este modo, existe una contradicción porque la autoridad demandada indica primero, que la Resolución Determinativa 17-00591-12 contiene las especificaciones sobre la deuda tributaria que finalmente conoció el contribuyente por lo que no hubo indefensión alguna, más aún cuando señala que se consideró y valoró la documentación presentada como prueba por lo que queda sentado que la Resolución Determinativa tiene todos los requisitos para su validez como acto administrativo contemplando la base imponible y especificaciones sobre su composición tanto de la Vista de Cargo que sustenta a la Resolución Determinativa, por todo ello, no es correcta la fundamentación de la AGIT cuando señala que el acto se encuentra viciado de nulidad. Citando el art. 35 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), señaló que no es posible declarar la nulidad de un acto o actuación administrativa tributaria si la misma no se encuentra expresamente formulada por la ley.


Que la Vista de Cargo determina claramente el objeto posible, toda vez que establece como resultado del proceso de determinación correspondiente a la Orden de Verificación 0011OVE00906 emitida para verificar el cumplimiento de la obligación fiscal del IVA correspondiente al periodo fiscal marzo/2008, por lo que mal podría señalar la AGIT que no fueron contempladas las especificaciones de la base imponible, cuando claramente fueron determinadas en la orden de verificación, cumpliendo un procedimiento adecuado a la norma. En este punto, transcribió el art. 27 de la Ley 2341, relativo a los requisitos que debe cumplir el acto administrativo.


Indica también que la AGIT afirma que la Administración Tributaria no sustentó su decisión porque no contiene las especificaciones de la base imponible sobre la composición de la deuda tributaria; sin embargo, la Vista de Cargo es congruente con la Resolución Determinativa. Transcribiendo los arts. 96-I y 99-II del CTB, asentó que de su simple lectura y posterior comparación con el argumento de la autoridad demandada, se puede evidenciar que se ha mencionado erróneamente una nulidad inexistente, porque los citados actos cumplen a cabalidad los requisitos formales señalados en las citadas normas y además, cumplen con los señalados por la normativa tributaria reglamentaria como son el DS. 27310 y la Resolución Normativa de Directorio atinente.


Así también se ratifica en la fundamentación expuesta en el recurso jerárquico que planteo contra la resolución de alzada, pidiendo que se consideren las contradicciones que existen en las resoluciones de alzada y jerárquica y al efecto, indicó que la resolución de alzada, para anular obrados, no efectuó una valoración completa de los antecedentes referidos a la verificación realizada “si bien la Resolución Determinativa no consigna en forma literal el monto de la base imponible de la determinación de la deuda tributaria, en la misma claramente se indica que “después de valorar las pruebas presentadas se mantiene el tributo omitido señalado en la Vista de Cargo”; es decir que los descargos presentados por el contribuyente no desvirtuaron las observaciones detalladas en la Vista de Cargo por lo tanto, se ratificó la base imponible que dio origen al tributo omitido adeudado tal como se muestra en el resuelve primero de la misma Resolución Determinativa donde se muestra el anexo de la Liquidación de la Deuda Tributaria y en la cuarta columna de dicho anexo claramente se titula “IMPTE.OBS. BASE IMPONIBLE y se detalla el monto total de ingresos observados que dan origen al tributo omitido tanto del IVA como del IT, los mismos que figuran en la columna siete.


En ese sentido se deduce que existe una contradicción de la misma ARIT de Impugnación cuando indica “podemos llegar a la conclusión que la Vista de Cargo cumple los requisitos establecidos en los arts. 96 de la Ley 2492 (CTB) y 18 del DS 27310 (RCTB)”, entonces, “cuál será la observación de fondo que existe para anular la Resolución Determinativa si a través de esta, se ratificaron las observaciones plasmadas en la Vista de Cargo que la misma autoridad de impugnación dice que está bien y tal como se indicó, la misma base imponible que se refleja en la Vista de Cargo, está inserta en la cuarta columna del cuadro de liquidación de la deuda tributaria de la Resolución Determinativa, por tanto, no existe ausencia de la base imponible a cuyo respecto, señaló que entendido está el monto sobre el cual se aplica el porcentaje del impuesto, establecido en la norma legal respectiva para determinar el gravamen que debe ser pagado, hechos que se encuentran reflejados en la Vista de Cargo 7912-0011OVE0906-00741/2012 y en la Resolución Determinativa 17-00591-12 de 28 de diciembre de 2012.


Concluye indicando que, de los argumentos expuestos por la Administración Tributaria, confrontados con el análisis de la AGIT, la resolución jerárquica carece de los requisitos de fundamentación y motivación porque en la parte analítica no explica ni señala qué componente o elemento de la base imponible no se encuentra en la Resolución Determinativa, cuando es más que evidente, que contiene todos los elementos de la base imponible. 

I.3. Petitorio.


Concluye el fundamento de su demanda, solicitando la revocatoria total de la resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1177/2013 de 29 de julio, emitida por la AGIT, y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resoluciones Determinativa Nº 17-00591-12.


III. De la Contestación a la demanda.


Daney David Valdivia Coria en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda por memorial presentado el 6 de febrero de 2014, que cursa de fs. 42 a 44, señalando lo siguiente:


No obstante que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1177/2013 de 29 de julio, se encuentra plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnicos-jurídicos, indica lo siguiente:


Indica que dentro de nuestra normativa vigente el parágrafo II del art. 99 del CTB, los requisitos mínimos que debe contener la Resolución Determinativa, como también el art. 19 del RCTB, respecto a las especificaciones de la deuda tributaria.


Que de la Resolución Determinativa Nº 17-00591-12, las observaciones surgen de las diferencias identificadas al comparar mensualmente el valor total de las importaciones realizadas por el contribuyente con sus declaraciones juradas Form. 200 (IVA) que determina que el contribuyente vende menos de lo que importa, sin señalar con precisión los procedimientos aplicados para determinar el adeudo tributario, es decir, que documentación o cruce de información permitiría advertir cual el origen y concepto de la deuda tributaria, ya que la obligación de la Administración Tributaria es otorgar al contribuyente de forma clara e inequívoca el origen de los reparos emitidos, así como la determinación de las ventas no declaradas (que si se encuentra en la Vista de Cargo) para garantizar al sujeto pasivo su legítimo derecho a la defensa y seguridad jurídica.


Que la Resolución Jerárquica impugnada, fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, por lo que se ratifican en todos y cada uno de los fundamentos de la resolución jerárquica.


II.1. Petitorio.


Concluye su fundamento solicitando se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1177/2013 de 29 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

Que, de la revisión de los antecedentes administrativos, como recursivos y la resolución administrativa impugnada, se evidencia los siguientes hechos:


Que mediante Orden de Verificación Nº 011OVE00906, se procedió a la verificación del  débito fiscal IVA e IT, de las ventas de mercadería importada del periodo fiscal marzo 2008, del contribuyente David Viscarra Reynaga, por lo que mediante Nota CITE: SIN/GGSCZ/DF/NOT/VE/00522/2012 de 8 de agosto de 2012, se solicitó al contribuyente documentación adicional a la Orden de Verificación.


De fs. 10 a 11 de antecedentes administrativos, con forme acta de recepción de documentos el contribuyente presento la documentación requerida por la Administración Tributaria.


Que por Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/INF/3001/2012 de 23 de noviembre, (fs. 257 a 263 del cuerpo 2) señala que el contribuyente ha realizado importaciones, sobre las que no ha demostrado con documentación sustentable el destino de las mismas por lo que corresponde determinar la existencia de ventas no declaradas.


Que por Vista de Cargo Nº 7912-0011OVE00906-00741/2012, establece que el contribuyente ha realizado importaciones, por la que no ha demostrado con documentación sustentable el destino de las mismas, determinando una deuda tributaria en el periodo fiscal marzo 2008. De 103.920 UFV que incluye tributos omitidos, interés, multa y sanción por omisión de pago.


El 28 de diciembre de 2012 la Administración Tributaria emite la Resolución Determinativa Nº 17-00591-12, que resolvió determinar sobre base cierta las obligaciones del sujeto pasivo, por un monto de 103.673 UFV equivalentes a Bs. 186.626, importes que incluyen el tributo omitido, mantenimiento de valor, interés y sanción por omisión de pago, correspondientes al IVA y IT del periodo marzo 2008.


Contra la Resolución Determinativa Nº 17-00591-12, el contribuyente planteo recurso de alzada, que fue resuelto por Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0262/2013 de 26 de abril, que anula obrados con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la Resolución Determinativa Nº 17-00591-12, a efectos que se emita un nuevo acto administrativo. Resolución que fue confirmada por Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1177/2013 de 29 de julio de 2013.


IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA. 


De la normativa aplicable y de los antecedentes de la demanda se tiene: que al existir denuncia de vulneración de normas administrativas, corresponde su análisis y consideración, estableciendo, que el objeto de la presente controversia se circunscribe a determinar lo siguiente:


Si es correcta la decisión de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de anular obrados hasta la Resolución Determinativa 17-00595-12 de 28 de diciembre de 2012, porque considera que la Resolución Determinativa no consigna las especificaciones que componen la deuda tributaria y por lo cual se ha vulnerado el  derecho del contribuyente a la defensa y al debido proceso.


V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.


Que, la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los artículos  4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Determinada la competencia de este Tribunal; antes de ingresar al análisis de la controversia formulada, es preponderante realizar las siguientes consideraciones de orden doctrinal y legal.


Respecto a las nulidades debemos señalar que: Para el tratadista Guillermo Cabanellas, la nulidad “constituye tanto el estado de un acto que se considera no sucedido como el vicio que impide a ese acto la producción de sus efectos” (Cabanellas Guillermo. Diccionario de Derecho Usual, Tomo III. Ed. Heliasta. Bs.As. Argentina. Pág. 52.); para Alsina la nulidad “es la sanción por la cual la ley priva a un acto jurídico de sus efectos normales, cuando en su ejecución no se han guardado las formas prescritas para ello” (Alsina Hugo. Tratado teórico práctico de derecho procesal civil y comercial. Tomo IV. Ed. Ediar. Bs.As. Argentina Pág. 627).


Con relación al Debido Proceso la Sentencia Constitucional Nº 1262/2004-R de 10 de agosto, textualmente señala que: “…el error o defecto de procedimiento será calificado como lesivo del derecho al debido proceso sólo en aquellos casos en los que tengan relevancia constitucional, es decir, cuando los defectos procedimentales provoquen indefensión material a la parte procesal que los denuncia y sea determinante para la decisión judicial adoptada en el proceso judicial, de manera tal que de no haberse producido dicho defecto el resultado sería otro; pues no tendría sentido jurídico alguno conceder la tutela y disponer se subsanen dichos defectos procedimentales, cuando al final de ellos se arribará a los mismos resultados a los que ya se arribó mediante la decisión objetada por los errores procesales, pues en este último caso se produciría un resultado adverso al sentido y esencia de la garantía al derecho del debido proceso, ya que simplemente demoraría la sustanciación del proceso judicial para llegar al mismo resultado”.


El término Interés Público, denominado también Interés General o Interés Nacional, es un vocablo identificable con el bien común de la sociedad entera, entendida como un cuerpo social, y no tanto con el interés del Estado en sí mismo. Se utiliza esta expresión para reflejar que la finalidad de las acciones del Estado o de las instituciones de una comunidad políticamente organizada, es el bien, entendida como felicidad, interés, utilidad o beneficio; del conjunto del pueblo es decir de la totalidad de los que componen una nación; entonces cuando hablamos de lesión al interés público, nos referimos a que las acciones o decisiones de las instituciones van en contra del interés de todos.


El art. 99-II del CTB, señala: “… La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como requisitos mínimos:

Lugar y fecha.

Nombre o razón social del sujeto pasivo.

Especificaciones sobre la deuda tributaria.

Fundamentos de hecho y de derecho.

Calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones.

Firma, nombre y cargo de la autoridad competente.

La parte in fine del par. III de la norma citada, señala expresamente que la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa…”.


En ese marco, el art. 19 del RCTB, señala que la resolución determinativa deberá consignar los requisitos mínimos establecidos en el Artículo 99 de la Ley Nº 2492 y aclaró que las especificaciones sobre la deuda tributaria se refieren al origen, concepto y determinación del adeudo tributario calculado de acuerdo a lo establecido en el Artículo 47 de dicha Ley, que regla los componentes de la deuda tributaria.


Ahora bien, la lectura de la resolución jerárquica, en los puntos viii, ix y x del acápite IV. Fundamentación técnico-jurídica, la AGIT verificó los requisitos de la Resolución Determinativa y concluyó que la Administración Tributaria, únicamente señaló que “las observaciones surgen de las diferencias identificadas al comparar mensualmente el valor total de las importaciones realizadas por el contribuyente con sus declaraciones juradas … rubro de ventas y las pólizas de importación informadas por la Aduana Nacional de Bolivia, determinándose que el contribuyente vende menos de lo que importa…por lo que el Departamento de Fiscalización procedió a revisar el inventario de mercaderías..”, y observó en la documentación o cruces de información no se advierte cuál fue el origen y concepto de la deuda tributaria. En ese contexto, concluyó que si bien la Resolución Determinativa consigna la base imponible de Bs. 186.626, sin embargo, no contiene las especificaciones sobre su composición que sustenten la decisión de la Administración Tributaria, por lo que dicho acto se encuentra viciado de nulidad conforme las previsiones del art. 99-II de la Ley 2492 y el art. 19 del DS. 27310.


En ese contexto, la Resolución Determinativa 17-00591-12, establece que la prueba presentada por el contribuyente no es suficiente para desvirtuar los cargos formulados, por lo que se mantiene el tributo omitido señalado en la Vista de Cargo 7912-0011OVE0906-00741/2012, empero de la normativa interpretada precedentemente, resulta evidente que existe  incumplimiento en la exposición de los fundamentos de hecho y derecho respecto a los resultados de la valoración de los descargos, como las especificaciones sobre la deuda tributaria; es decir, el origen, concepto y determinación del adeudo tributario calculado de acuerdo a lo establecido en el art. 47 de dicha Ley; por lo cual, la apreciación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, fue correcta.


Que respecto a la contradicción en la resolución impugnada, por la Administración Tributaria, porque la autoridad demandada indica primero que “la Resolución Determinativa 17-00591-12 contiene las especificaciones sobre la deuda tributaria que finalmente conoció el contribuyente, por lo que no hubo indefensión alguna, más aún cuando señala que se consideró y valoró la documentación presentada como prueba por lo que queda sentado que la Resolución Determinativa tiene todos los requisitos para su validez”. De la revisión de la Resolución impugnada, más propiamente en su página 15, si bien consigna la base imponible de Bs. 186.626, este monto no consigna las especificaciones sobre su composición que sustenten la decisión de la Administración Tributaria, por lo que la contradicción acusada no es evidente.


Sobre que no es posible declarar la nulidad de un acto o actuación administrativa tributaria si la misma no se encuentra expresamente formulada por la ley, se debe tener presente que el art. 99-II del CTB, sanciona expresamente con nulidad la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales analizados precedentemente, por lo que, lo manifestado por el demandante no es evidente.


Con relación a la falta de especificaciones de la base imponible en la composición de la deuda tributaria, referente al anexo de la Liquidación de la Deuda Tributaria, contenidos en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa; el argumento de la demandante es errado, porque si bien es evidente que el art. 96-I del CTB, señala que la Vista de Cargo contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, ello no significa que pueda obviarse el cumplimiento de las formalidades esenciales señaladas por el art. 99 de la Ley 2492, ya que esos requisitos están vinculados con el debido proceso, la seguridad jurídica y el derecho a la defensa, puesto que una vez agotada la fase de los descargos, debe existir una valoración fundamentada y motivada de los mismos, consecuentemente la Administración Tributaria debe exponer las especificaciones sobre la deuda tributaria y los fundamentos de hecho y derecho, que justifiquen su decisión, lo que significa, que ante una posible conculcación de alguno de los derecho del contribuyente, este pueda activar el derecho de impugnación contra una resolución que identifique de forma clara y concreta los reparos imputados en su contra, además  cuál es la composición de la deuda tributaria. 


CONCLUSIONES,


Que a mérito del análisis expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución impugnada, no infringió ninguna norma legal, al contrario realizó correcta valoración de los antecedentes administrativos, como la argumentación técnica-jurídica se ajusta a derecho, más aún si los argumentos expuestos en la demanda por la entidad demandante no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos de la resolución administrativa impugnada.


POR TANTO: La Sala Plena a del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por el art. 6 de la Ley Nº  620 del 29 de diciembre de 2014 y lo dispuesto en los arts. 778 y 781 del Código Procedimiento Civil, declara IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 29 a 34, y en su mérito se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1177/2013 de 29 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena