SALA PLENA


SENTENCIA:                            64/2017.

FECHA:                                Sucre, 13 de marzo de 2017.

EXPEDIENTE:                        847/2013.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:        Jorge I. von Borries Méndez.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 18, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Marco Antonio Aguirre Heredia, en la que impugna la Resolución de Jerárquica AGIT-RJ 962/2013, de 8 de julio, pronunciada por la Directora Ejecutiva General a.i. de la Autoridad  General de Impugnación Tributaria, representada por Julia Susana Ríos Laguna, la contestación de fs. 51 a 53; réplica de fs. 57 a 59; apersonamiento del tercer interesado de fs. 272 a 290; duplica a fs. 312, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.


I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.


La Administración Tributaria, manifiesta que con memorial presentado el 27 de julio de 2012 el contribuyente AMERICAN AIRLINES INC. (SUCURSAL BOLIVIA) solicitó el Registro de Exenciones en el Padrón Nacional de Contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas-Remesas al Exterior por actividades parcialmente realizadas en el país (F-550), del Impuesto a las Transacciones (F-400) y del Impuesto sobre Utilidades de las Empresas (F-541), argumentando para tal efecto que con base en el Convenio de Transporte Aéreo  de 29 de septiembre de 1948 y al Acuerdo de Exoneración Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos entre Bolivia y los Estados Unidos suscrito mediante intercambio de notas reversales, el 21 de julio y 23 de noviembre de 1987, respectivamente, se encontraría exenta del pago de los impuestos precitados. A tal efecto el 15 de agosto de 2012 se emitió el Proveído Nº 24-0363-2012 solicitando al contribuyente la presentación de documentación original legalizada faltante para respaldar su solicitud. Dentro de plazo el contribuyente presenta copia legalizada de la Ley 1967 de 24 de marzo de 1999 cuyo artículo único señala que: “De conformidad al artículo 59, atribución 12º de la Constitución Política del Estado, se aprueba y ratifica el Acuerdo Exoneración Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos “entre Bolivia y los Estados Unidos, suscrito mediante intercambio de notas reversales, en fecha 21 de julio de y 23 noviembre de 1987, respectivamente”. Asimismo, el contribuyente solicita prórroga de 15 días hábiles administrativos para presentar fotocopia legalizada del referido acuerdo. En tal sentido el 5 de agosto se emite el Proveído Nº 24-0704-2012 en la que se comunica al sujeto pasivo, en relación a su prorroga de presentación de documentación la ampliación del plazo de presentación de los documentos restantes requeridos en el Proveído Nº 24-0363-2012 hasta el 18 de septiembre de 2012, bajo alternativa de tener no presentada su solicitud.


El 7 de septiembre de 2012, el contribuyente presenta el “Acuerdo establecido mediante intercambio de notas reversales, sobre Exoneración Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos, entre entonces la República de Bolivia y los Estado Unidos de América”, adjuntando fotocopias legalizadas de la referidas notas reversales de fecha 21 de julio y 23 de noviembre de 1987 respectivamente, y solicita nuevamente que la Administración Tributaria CERTIFIQUE el Registro de Exenciones en el Padrón Nacional de Contribuyentes, del impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Remesas al Exterior por actividades parcialmente realizadas en el país (F.550), del Impuesto a las Transacciones (F-400) y del Impuesto sobe las Utilidades de las Empresas (F-541).


Posteriormente analizado todos los antecedentes, se procedió a emitir la Resolución Administrativa Nº 23-0311-2012 la cual resuelve revocar la Resolución Administrativa Nº 15-0004-02  de 21 de agosto de 2012 que otorgaba la exención por los referidos impuestos, notificado al contribuyente el 16 de noviembre de 2012.


Impugnada la indicada resolución, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria emite Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0195/2013 de 11 de marzo de 2013 que revoca totalmente la Resolución Administrativa Nº 23-01311-2012 de 14 de noviembre de 2012.


Posteriormente la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0962/2013 de 8 de julio que confirmó la resolución de alzada impugnada.

 

I.2. Fundamentos  de la demanda contenciosa administrativa


La Resolución de Recurso Jerárquico impugnado no considera que la Resolución Administrativa Nº 15-0004-02 y la Nº 04-0064-03 no se encuentran vigentes ya que fueron emitidas con la Ley 1340 y la Constitución Política del Estado de 1967 que se encuentran abrogadas.


Al respecto manifiesta que las indicadas resoluciones administrativas fueron emitidas en respaldo a una ley y una constitución que actualmente se encuentran abrogadas, normativa que en la actualidad no tiene ningún valor legal ni aplicación normativa tanto de manera general como material de reconocimiento de exenciones máxime cuando es contraria a la actual normativa  de conformidad con la Disposición Final novena de la Ley 2492 y Disposición Abrogatoria de la nueva Constitución Política del Estado de 2009, motivo por el que la Resolución Administrativa Nº 15-0004-02 que emerge directamente de la aplicación de esta Ley y la Constitución Política abrogadas y en función al principio jurídico doctrinalmente aceptado en derecho que establece que lo “accesorio sigue la suerte de lo principal” y “la ley posterior deroga la anterior “dejó de tener plena vigencia y validez para su aplicación, a efectos de avalar la exención otorgada  de manera automática (derogatoria tacita) y justamente desde el momento de la entrada en vigencia de la ley 2492. Ante la existencia de un nuevo régimen de exenciones vigente en materia tributaria y que se encuentra contemplado en la Ley 2492, Ley 843 y la Ley 2493, la exención otorgada al contribuyente no cumple con los requisitos señalados en la norma precitada para su formalización y reconocimiento legal.


La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0962/2013 Interpreta erróneamente el parágrafo II del artículo 19 de la Ley Nº 2492.


Que, el “Acuerdo de Exoneración Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos entre Bolivia y los Estados Unidos suscrito mediante intercambio de notas reversarles en fechas 21 de julio y 23 de noviembre 1987 respectivamente, como tipo de convenio y/o acuerdo internacional bilateral ratificado mediante Ley 1967 de 24 de marzo de 1999, para que genere el otorgamiento de la exención de conformidad con el art. 6 núm. 3 de la Ley 2492, debe cumplir indispensablemente con las exigencias establecidas en el art. 19 Parág. II que dispone taxativamente: “la ley que establezca exenciones, deberá especificar las condiciones y requisitos exigidos para su procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de duración” exigencias que  no contiene ni cumple la Ley 1967. Asimismo las notas reversales que dieron origen al Acuerdo mencionado no contienen las condiciones y requisitos exigidos para la procedencia de la exoneración establecida en el precitado acuerdo en correspondencia al nuevo régimen de exenciones vigente en materia tributaria, tributos e impuestos determinados y regulados actualmente en la Ley 843 y sus modificaciones, incumpliendo nuevamente con lo previsto en el repetido art. 19 Parág. II de la Ley 2492. Además debe considerarse que el art. 5 de esta ley establece que el Código Tributario es de preferente aplicación frente a una ley, ya sea ratificatoria de un convenio.


La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0962/2013 no consideró que la exención que gozaba el contribuyente quedó derogada con la vigencia de la Ley 2492.


La AGIT no consideró que la exención tributaria que gozaba el contribuyente quedó sin efecto ante la derogatoria tácita de la vigencia de la Ley 2492 por ser contraria al Código Tributario Boliviano y por haberse aplicado el Principio “La Ley Posterior Deroga a la Anterior” Por lo que queda demostrado que la Administración Tributaria actuó conforme a la ley, por consiguiente la Resolución Administrativa Nº 15-0004-02 de 21 de agosto de 2002 no vulneró la seguridad jurídica del contribuyente.


La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0962/2013 viola el parágrafo I del artículo 8 de ley Nº 2492 (método de interpretación literal).


Según el método de interpretación literal conforme lo dispone el art. 8 de la Ley 2492, las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho pudiéndose llegar a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquellas. En exenciones tributarias serán interpretadas de acuerdo al método literal. Para el caso la Ley 1967 o en su caso las notas reversales que conforman el acuerdo de exoneración, deben señalar de manera textual y con total especificación los tributos y/o impuestos a ser exonerados y/o exenciones con relación a los que se encuentra determinados y regulados actualmente en la Ley 843 y sus modificaciones, así como también las condiciones y requisitos exigidos para la procedencia de la exoneración por los impuestos a ser exencionados en relación al nuevo régimen de exenciones vigente en materia tributaria y en su caso las disposiciones que se deben tomar en cuenta en el caso de que se efectúen suspensiones y cambios en la determinación de los impuestos que fueron objeto de exención de manera anterior lo que no ocurre en el caso por cuanto la exoneración  a favor del contribuyente no dispone  de que impuesto específico se trata, siendo imposible en consecuencia interpretar extensivamente las disposiciones contenidas en el acuerdo sobre los ingresos derivados de operaciones internacionales de barcos y aeronaves.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                            


La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0962/2013 no interpreta correctamente el artículo 410  de la Constitución Política del Estado y viola el 257 del mismo cuerpo legal.


Aclara que según el parágrafo I del art. 257 de la CPE los tratados internacionales ratificados forman parte del ordenamiento jurídico con rango de ley, es decir que aquel tratado y/o convenio internacional tendrá, con relación a la prelación normativa legal y constitucional, el mismo carácter aplicativo que una ley interna, no siendo susceptible de ser aplicada por encima de las leyes nacionales (Ley 2492 y Ley 843)  por lo que la manifestado por la AGIT constituye una interpretación errónea de la norma constitucional al colocar a la Ley por debajo de un convenio bilateral.


I.3 Petitorio


Concluye que por todos los fundamentos de derecho expuestos en la presente demanda, al amparo de los artículos 778 y siguientes del Código de Procedimiento  Civil, solicita, se declare probada la demanda, en consecuencia se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0962/2013 de 8 de julio y se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 23-0311-2012 de 14 de noviembre.


II. De la contestación de la demanda


No obstante a que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0041/2013, de 21 de enero está plena  y claramente respaldada, en sus fundamentos técnicos jurídicos, cabe remarcar y precisar lo siguiente:


Que el Acuerdo de Exención Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos ente Bolivia y Estados Unidos, fue aprobado por el Congreso Nacional mediante Ley 1967 de 24 de marzo de 1999, siendo un instrumento de derecho internacional que crea una exención impositiva para los sujetos pasivos que se ajusten a sus presupuestos y fue incorporado al ordenamiento jurídico tributario boliviano mediante Ley de la República, cumpliendo el Principio de Legalidad, encontrándose el mismo vigente no siendo la Administración Tributaria la instancia competente para determinar que automáticamente fue expulsado del ordenamiento jurídico vigente.


Prosigue, manifestando que el Acuerdo constituye una Ley que fue dejada sin efecto por la emisión de una posterior la Ley 2492 es una apreciación propia de la Administración Tributaria, la cual no se ajusta a derecho, además que por disposición constitucional al tratarse de un Acuerdo ratificado, se requiere una ley expresa y previa que sustente la abrogatoria de la misma.   


II.1. Petitorio


Indica que, en mérito a los antecedentes y fundamentos anotados precedentemente, solicita declarar improbada la demanda Contenciosa Administrativa, interpuesta por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGITRJ 0962/2013, de 8 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES


A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:


Ante solicitud expresa de 27 de julio de 2012 el contribuyente solicita el Registro de Exenciones en el Padrón Nacional de Contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas-Remesas al Exterior por actividades parcialmente realizadas en el país (F-550), del Impuesto a las Transacciones (F-400) y del Impuesto sobre Utilidades de las Empresas (F-541), argumentando para tal efecto que el contribuyente en base al Convenio de Transporte Aéreo  de 29 de septiembre de 1948 y al Acuerdo de Exoneración Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos entre Bolivia y los Estados Unidos suscrito mediante intercambio de notas revérsales, en fechas 21 de julio y 23 de noviembre de 1987 respectivamente, se encontraría exenta del pago de impuestos precitados.


Tramitada la solicitud con la presentación de diferente documentación relativa al Acuerdo de Exoneración Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos “entre Bolivia y los Estados Unidos, suscrito mediante intercambio de notas reversarles, en fecha 21 de julio de y 23 noviembre de 1987, se  emitió la Resolución Administrativa Nº 23-0311-2012 la cual resuelve revocar la Resolución Administrativa Nº 15-0004-02 de 21 de agosto de 2012 que otorgaba la exención por los referidos impuestos, notificado al contribuyente el 16 de noviembre de 2012.


Impugnada la indicada resolución, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria emite Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0195/2013  de 11 de marzo de 2013 que revoca totalmente la Resolución Administrativa Nº 23-01311-2012 de 14 de noviembre de 2012.


Posteriormente, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0962/2013 de 8 de julio que confirmó la resolución de alzada impugnada.


En el desarrollo del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y II del Código de Procedimiento Civil, toda vez que aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 54, en cumplimiento a lo dispuesto en el art. 354-II del mismo cuerpo legal, se corrió traslado al demandante para la  réplica que sale réplica de fs. 57 a 59 que reitera los fundamentos de la demanda; apersonamiento del tercer interesado de fs. 272 a 290 que pide se declare improbada la demanda; duplica a fs. 312 que ratifica los términos de la respuesta a la demanda.


Concluido el trámite se decretó a fs. 322 autos para sentencia.


IV. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO


Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, en relación con los datos procesales y la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ-0962/2013, que resuelve el Recurso Jerárquico impugnado,  se establece que para el caso, el punto de controversia radica en determinar si el Acuerdo de Exoneración Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos “entre Bolivia y los Estados Unidos, quedó abrogado tácitamente por la puesta en vigencia de la Ley 2492 y 843.


V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.


Es necesario establecer que, el Procedimiento Contencioso Administrativo constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de  poder que los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.


En relación  a lo puntos demandados y en merito que los mismos son reiterativos del Recurso Jerárquico interpuesto que su turno ya merecieron su respuesta en la instancia jerárquica, se los sintetiza en uno al ser repetitivos y enlazados entre ellos.

En ese sentido, se entiende por exención de impuestos a la  liberación de una persona, física o moral por disposición legal, de la obligación de pagar contribuciones al Estado. Franquicias concedidas a los contribuyentes, para no gravar ciertos actos, operaciones o utilidades, con impuestos establecidos por leyes o decretos.


Para el caso, al existir un Acuerdo Internacional Bilateral que aprueba una exención impositiva, es necesario mencionar a la disposición Transitoria Novena de la Constitución Política del Estado, que norma que los Tratados Internacionales anteriores a la Constitución Política del Estado y que no la contradigan se mantendrán en el ordenamiento jurídico interno con rango de ley, debiendo ser denunciados y en su caso, renegociados en el plazo de cuatro años a partir de la elección del nuevo Órgano Ejecutivo, cuando resulten contarios a la Constitución.


En tal contexto se evidencia la existencia del Acuerdo de Exoneración Reciproca de Impuestos, Aeronaves y Barcos, suscrito entre Bolivia y Estados Unidos, el que fue refrendando mediante Ley de la Republica Nº 1967 aprobado y ratificado por el entonces Congreso Nacional el 24 de marzo de 1999.  Por otra parte cursa Certificación de 18 de febrero de 2013 cursante a fs. 157 del Anexo Nº 1 en el        que el Ministerio de Relaciones Exteriores mediante su Dirección General de Asuntos Jurídicos certifica  sobre el referido acuerdo que se halla vigente y no fue denunciado a la fecha.


Al respeto el art. 260 de la Constitución Política del Estado establece un mecanismo para la ratificación o no de un convenio, estableciendo al respecto en su parágrafo II que la denuncia de los tratados ratificados deberá ser aprobada por la Asamblea Legislativa Plurinacional entes de ser ejecutado por la Presidenta o Presidente del Estado. En este contexto en relación al, procedimiento  para la denuncia de este convenio se tiene que las notas reversales que son la base del acuerdo señalan que cualquiera de los gobiernos podrá dar por concluido este acuerdo, notificando por escrito a través de los canales diplomáticos correspondientes.


Por lo que al no haber sido denunciado el referido convenio que reconoce la exención, y no existiendo tampoco una ley expresa que apruebe la denuncia, se establece que dicho Acuerdo se encuentra vigente. Máxime si tata de un Acuerdo Bilateral ratificado mediante ley que requiere también de otra ley expresa y previa que apruebe la denuncia, a efectos de dejar sin efecto en su caso el Acuerdo o Convenio referido.


Por otra parte el art. 410 de la Constitución Política del Estado en su parágrafo II se refiere al bloque de constitucionalidad que está integrado por los Tratados y Convenios Internacionales en materia de Derechos Humanos y las normas de derecho comunitario, ratificados por el país; la aplicación de las normas jurídicas se regirá por una jerarquía, que reconoce primero a la Constitución Política del Estado, segundo a los tratados internacionales y tercero a las leyes nacionales. Por lo que se encuentra plenamente justifica la aplicación del referido acuerdo.


Es necesario señalar que dentro de las fuentes del Derecho Tributario, según lo prescribe el parágrafo I, artículo 5 de la Ley Nº 2492, establece que son fuente del Derecho Tributario, con carácter limitativo, la Constitución Política del Estado, los convenios y tratados internacionales aprobados por el Poder Legislativo, el Código Tributario; Leyes; Decretos Supremos; Resoluciones Supremas y demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación establecidos en Código Tributario Boliviano. En ese sentido se tiene que con preferencia, como fuente primaria se debe aplicar la Constitución Política del Estado y los Convenios y Tratados Internacionales, a condición de que se encuentren aprobados por el Poder Legislativo, como ocurre en el caso de autos.

Finalmente sobre lo aseverado por el demandante de que el Acuerdo de Exención habría sido abrogado tácitamente en razón a haberse emitido en vigencia de la Ley 1340 y de la Constitución Política del Estado por ser contraria a los artículos 8 y 19 de la Ley 2492 referidos al método literal de interpretación y no establecer de forma específica los impuestos que comprende, se ha explicado prudentemente que el Acuerdo de Exención Reciproca de Impuestos a Aeronaves y Barcos entre Bolivia y Estados Unidos, constituye un instrumento de derecho internacional público que fue aprobado, incorporado al ordenamiento mediante Ley N° 1967, aspecto que viabiliza la exención creada, máxime si en el derecho internacional se tiene el Principio de  Pacta sunt servanda  locución latina, que se traduce como «lo pactado obliga», que expresa que toda convención debe ser fielmente cumplida por las partes de acuerdo con lo pactado, es decir  "Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe". En ese contexto, no son aplicables al caso los artículos 8 y 19 de la Ley 2492 acusados de inaplicados, por cuanto es de aplicación directa el tantas veces señalado Acuerdo. De igual manera no tiene asidero legal que la Ley 2492 hubiese abrogado de forma automática o tacita el Acuerdo de Exención por cuanto por la naturaleza jurídica de esta relación internacional bilateral, ésta reconoce -como ya se manifestó anteriormente-, que en caso de que el tratado internacional anterior a la presente constitución sea contrario a ésta, se la denunciará conforme al art. 260 de la repetida Carta Fundamental, aspecto no ocurrido, por lo que no corresponde la abrogatoria tacita de éste Acuerdo, como lo señala el demandante.


CONCLUSIONES.


Por lo expuesto, en atención a los fundamentos señalados anteriormente, se constata que los argumentos del demandante, no tienen fundamento legal alguno en vista de  la Resolución Jerárquica se ajusta a derecho.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 29 de diciembre de 2014 en relación a la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, declara: IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 18, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Marco Antonio Aguirre Heredia, en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 962/2013, de 8 de julio.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena