SALA PLENA


SENTENCIA:                            1/2017

FECHA:                                Sucre, 12 de enero de 2017.

EXPEDIENTE:                        749/2013.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Empresa 7  SIETES S.R.L. JUEGOS Y CAFÉ contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR:        Pastor S. Mamani Villca.


Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido por la Empresa 7 Sietes S.R.L.  Juegos y Café, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 39 a 45 vta., en la que Luis Gonzalo Herrera Chávez, en representación de la Empresa 7 Sietes S.R.L.  Juegos y Café, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0952/2013 pronunciada el 1 de julio de 2013, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 116 a 120, réplica de fs. 130 a 135 vta., dúplica de fs. 141 y vta., los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.


I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.


I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.


La Administración Tributaria realizó la fiscalización, iniciando con la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE0086, que generó la emisión de la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SFVE/VC/0388/2012, estableciendo un adeudo sobre base cierta, por la suma de 74.353 UFV por los impuestos IVA, IT e IUE de la gestión 2008, y sobre base presunta, un importe de 2.047.935 UFV por los mismo impuestos y los mismos periodos fiscales, agregando la suma de 18.000 UFV por multa por incumplimiento de deberes formales.


Presentados los descargos, señala que se emitió la Resolución Determinativa GDLP Nº 00666/2012, en la que mantuvo la determinación mixta, esto es base cierta y base presunta, por los mismos impuestos y los mismos periodos, además de la multa por incumplimiento a deberes formales, ante lo cual el contribuyente en ejercicio de su derecho, recurrió de alzada y posteriormente de jerárquico.


Transcribiendo partes pertinentes de la resolución de alzada, referidas al método de determinación, expresó que la AGIT, no obstante de la ecuánime resolución de instancia de alzada, mantuvo la determinación sobre base presunta por el importe de 977.467 UFV equivalente a Bs. 1.754.524 que incluye el impuesto omitido, mantenimiento de valor e interés; así como las sanciones por omisión de pago de 40.777 UFV equivalente a Bs. 73.194 e intereses, y manteniendo la determinación sobre base cierta, justificando su resolución conforme a la afirmación de fs. 31, par. viii, (que la aplicación del método de base cierta, se originó del cruce de información efectuado por el SIN) cuyo contenido es acusado de faltar a la verdad por no guardar la realidad, toda vez que las cuentas personales del Sr. Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, nada tienen que ver con las ventas realizadas por la empresa 7 Sietes S.R.L. Juegos y Café, ni con ningún ingreso de la empresa.


Afirma haberse demostrado inequívocamente que las cuentas de Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, tienen relación ninguna con la empresa 7 Sietes S.R.L. Juegos y Café, pues se tratan de movimientos de carácter personal plenamente justificados y de sus otras actividades, señalando además lo siguiente:


a). Primer concepto de determinación sobre base presunta.- Los montos de dinero que se encuentran reflejados en el Anexo 1 del recurso de alzada, provienen de una Base Presunta mayor que determinó la fiscalizadora en la Vista de Cargo 0388/2012. El monto original por concepto de movimientos bancarios de la cuenta Nº 140-0599943, del Banco Nacional de Bolivia, llegaba a la suma de Bs. 2.138.578,58. De este monto determinado presunto, señala haberse demostrado durante el descargo ante la vista de cargo, que el importe de Bs. 1.903.209, correspondía a aportes por capitalizar que se encontraban registrados en el Balance Auditado de la Empresa Vías S.R.L. El saldo equivalente a 33.000 $us. se demostró que también correspondía a préstamos de dinero que efectuó el Sr. Saleh Bazbazat a la empresa VIAS S.R.L., para que ésta última pague sus obligaciones a COTEL, operación que se encuentra respaldada según Acta de Reunión Extraordinaria de Socios de 2 de enero de 2008, presentada a la fiscalizadora junto con documentos de deuda y de pago de obligaciones a COTEL ofrecida en calidad de prueba, la cual fue correctamente valorada por la Regional de la ARIT, más no por la AGIT.


Acotó más adelante, que acompañó un cuadro explicativo en que se detalla el movimiento de dinero por 33.000 $us. que salió de la cuenta personal de Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, del Banco nacional de Bolivia, monto girado a la cuenta bancaria Nº 2042-033966, en dólares americanos del Banco Ganadero, cuyo titular es también la indicada persona, cuyo descargo fue aceptado verbalmente por la fiscalizadora, y se retractó posteriormente, manteniendo el cargo posteriormente.


El referido monto señala fue devuelto nuevamente a la cuenta Nº 140-0599943 por el BNB, más el cheque Nº 1 de la cuenta 2041-036650 del Banco Ganadero, girado por Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, como se demostró en el movimiento de dinero motivado por orden judicial que amenazaba congelar (para salvaguardar) los fondos de las cuentas de la empresa VIAS S.R.L. del Banco Ganadero, como se desprende de la Resolución Nº 280/2008 y Carta Circular de la Superintendencia de Banco Nº 2585/2008, presentadas ante el fiscalizador actuante, ignorado totalmente por la AGIT aseveró.


Manifestó asimismo que el monto final depositado en la cuenta Banco Nacional de Bolivia a nombre de Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, por 33.753,08 $us., es el resultado de la devolución de los 33.000 $us. antes mencionados más el cheque Nº 1 de Vías S.R.L. en bolivianos, convertido en Dólares del cheque en bolivianos, aspectos que se encuentran expresados en el cuadro ajunto al Recuso de Alzada en anexo 1 y toda la documentación mencionada y concerniente, que no fue valorada por la AGIT, conforme a la relación de documentos señalado y transcrito en el memorial de demanda, signado con los numerales “a hasta n” (pág. 7-8), que concluyó señalando que la documentación presentada y la explicación desarrollada, los movimientos de dinero no corresponden a ingresos o egresos, ni transacción alguna sujeto de impuestos determinado por el SIN, simplemente se trata de traspaso de fondos entre cuentas.


b).- Segundo concepto de determinación sobre base presunta.-Refiere que es por concepto de transferencia de un bien inmueble inscrito en Derechos Reales con Nº de Matricula 2.01.0.99.0013425, ubicado en la zona Villa Copacabana de la ciudad de La Paz, de propiedad de Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, a favor de Daniela Mercedes Patiño Anexo 2 del Recurso de Alzada, documentación que no fue valorada adecuadamente por la AGIT, no obstante que la fiscalizadora consideró suficiente descargo, siendo sorprendidos posteriormente con que se debía presentar mayor documentación de propiedad, mismos que fueron presentados ante la AIT, siendo por tanto evidente que no existe ningún hecho generador del tributo sobre los movimientos bancarios en las cuentas de Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, siendo incorrecta la determinación sobre Base Presunta contenida en la Resolución Determinativa Nº 0666/2012, ratificada por la instancia jerárquica mediante Resolución AGIT-RJ 0952/2013 de 1 de julio de 2013, autoridad que incurrió en serio error al revocar parcialmente la resolución de alzada y mantener la determinación sobre base presunta, pese a haberlos determinado por separado sobre base cierta, distorsionando la finalidad del proceso de fiscalización y tratando de imponer caprichosa y arbitrariamente al contribuyente el pago por el IVA, IT e IUE que en realidad no existen, apelando a una errónea interpretación de disposiciones legales, en grave atentado a los legítimos derechos e intereses del sujeto pasivo.


I.2 Fundamentos de la demanda.


Señaló que la AGIT, en la resolución impugnada obró con exceso al revocar parcialmente la resolución de alzada, y mantener el injusto e inexistente cargo al determinar sobre base presunta establecido por la Gerencia Distrital La Paz del SIN, vulnerando los arts. 43 y 44 de la Ley Nº 2492.


En su exposición manifiesta que la Base Cierta se determina tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma cierta e indubitable los hechos generadores del tributo, art. 43 parágrafo I de la Ley 2492. La base presunta, conforme dispone el parágrafo II de la misma norma legal, se determina en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el art. 44 del mismo cuerpo legal.


Sostiene que se presentaron todos los documentos requeridos por el fiscalizador para la determinación sobre Base Cierta, y como que se realizó sobre dicha Base; sin embargo, al no poder determinar reparos exorbitantes, el fiscalizador se apartó de la normativa legal vigente y realizó conjuntamente una ilegal determinación sobre Base Presunta, lo cual no tiene ningún asidero legal, por las pruebas documentales presentadas, aspectos que fueron valoradas por la ARIT correctamente, pero desconocidas por la AGIT, contrariamente a lo establecido por el art. 44 de la Ley 2492, por no mediar ninguna de las circunstancias descritas en dicha disposición legal, mucho menos fueron invocadas para sustentar la irregular determinación sobre Base Presunta efectuada por la administración Tributaria, pero extrañamente fueron alegadas por la AGIT, actuando más allá de sus funciones, siendo su accionar ultra petita, y que destruye su carácter de juez imparcial en el proceso administrativo.

Finalizó afirmando que el Código Tributario Boliviano, no reconoce una determinación mixta, como sucedió en el caso presente, haciendo que coexista una determinación sobre Base Cierta y sobre Base Presunta en iguales periodos fiscales e iguales impuestos.


I.3 Petitorio.


Concluye solicitando se declare probada la demanda, y se revoque la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0952/2013 de 1 de julio de 2013, pronunciada por la AGIT; y en su mérito mantener firme y subsistente la Resolución ARIT-LP/RA 0312/2013, de 8 de abril.


II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.


La Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), se apersonó al proceso y responde negativamente a la demanda con memorial presentado el 28 de abril de 2014, que cursa de fojas 116 a 120, resumiendo la demanda en un punto como controversia; expresando lo siguiente:


Sobre el punto II.1. Respecto a lo expresado por la empresa demandante, la cual señala que no existe ninguna de las circunstancias descritas en el art. 44 de la Ley 2492, mucho menos han sido invocadas para sustentar la irregular determinación sobre Base Cierta y Base Presunta, cuyo accionar de al AGIT constituye ultra petita por haber actuado más allá de sus funciones; al respecto manifestó que los argumentos lacónicos de la empresa demandante no desvirtúan los fundamentos expuestos por la AGIT, más aún si éstas fueron expresadas en instancia administrativa recursiva.


Expresa que la resolución de la ARIT se revocó parcialmente, debido a que la misma no consideró que para determinar la base imponible, la Administración Tributaria aplicó la Base Presunta, conforme los Parágrafos II y III del art. 43 de la Ley 2492, evidenciándose el supuesto sexto, contenido en el art. 44 de la citada Ley, basado también en el Auto Supremo Nº 89, de 13 de abril de 20112, por lo que alzada se halla fuera de formato legal, no existiendo norma jurídica que prohíba tal facultad, por ello que inicialmente el procedimiento de determinación se efectuó sobre base cierta y al identificarse varias cuentas bancarias registradas a nombre del representante legal, que son usados indiscriminadamente para efectuar transacciones tanto personales como de las empresa que representa, se determinó una base imponible sobre presuntos ingresos, haciendo uso la Base Presunta.


Agrega que a través de un mandato conferido por los socios de Vías S.R.L., Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, abrió cuentas bancarias que no son personales, sino de las empresas que representa, lo que genera una presunción empleada para la determinación sobre base presunta, enmarcada en el art. 80, Numeral III de la Ley 2492, por no haberse demostrado con prueba fehaciente que las tres cuentas del BNB, se encontrarían vinculadas exclusivamente a transacciones del representante legal Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, o en su defecto no serían usadas por 7 Sietes S.R.L. Juegos y Café, elementos no valorados por la ARIT, en el que el sujeto pasivo pretende hacer creer que los ingresos provienen de la venta de un bien inmueble, sin que exista documentación de respaldo de dicha transacción, menos el depósito en la cuenta del BNB, situación que imposibilita el conocimiento cierto de las operaciones, por lo que se hizo uso del método de base presunta, conforme al art. 43-II de la Ley Nº 2492(CTb), por no haber sido posible efectuar sobre base cierta.


En relación a la determinación sobre base cierta y base presunta, refirió que la aplicación del método de base cierta, en el presente caso, se originó en cruce de información efectuado por el SIN, que le permitió de forma directa e inequívoca establecer que el contribuyente prestó ingresos gravados, que no fueron declarados, por lo que la Administración Tributaria se ve plenamente facultada, a recurrir a los medios a los medios para la determinación sobre base presunta previsto por Ley.


Por otra parte, de la información proporcionada por LONABOL, se evidenció la existencia de ingresos no declarados por el contribuyente, los cuales no fueron observados por el mismo en su recurso, y por ello confirmados en instancia de alzada, confirmándose que los registros contables de la empresa no reflejan la totalidad de las operaciones realizadas, concluyéndose que concurrente los elementos previsto en el art. 44 del CTb, la que autoriza al sujeto activo la aplicación del método de base cierta.


Expresa también que los métodos de determinación de la base contemplados por la Ley no son excluyentes entre sí, siendo la única limitante para la aplicación del método de base presunta, el cumplimiento de los presupuestos señalados por el art. 44 de la Ley Nº 2492, las cuales se evidencia concurrieron en el presente proceso.


Sobre la actitud ultra petita de la AGIT, manifestó que la resolución impugnada fue emitida en estricto apego a la Ley y aplicables al caso en cuestión, por ello no es cierto que se hubiera ovado más allá de sus funciones y en defensa abierta y parcial de una de las partes.


II.1 Petitorio.


La autoridad demandada solicitó declarar IMPROBADA la demanda, y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0952/2013 de 1 de abril de 2013.



III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.


A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:


1.- El 25 de marzo de 2011, la Administración Tributaria notificó a la empresa 7 Sietes SRL Juegos y Café, con la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00086 modalidad fiscalización parcial con alcance en la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al IVA, IT e IUE de los periodos fiscales enero a diciembre de 2008, solicitando adicionalmente documentación detallada en el Requerimiento F-4003 Nº 00110906.


El 23 de marzo de 2012, la Administración tributaria emitió las Actas por contravenciones Tributarias vinculadas al procediendo de determinación Nos. 35838 y 35483, por mal registro en el Libro de Ventas IVA de los periodos fiscales mayo y agosto 2008; asimismo emitió las Actas de Contravenciones Tributarias vinculadas al procedimiento de determinación Nos. 35804, 35805, 35806, 35807, 35808, 35835, 35836 y 35837, por registro incorrecto en el Libro de Compras IVA de los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto de 2008, aplicando la multa de 1.500 UFV establecida en el numeral 3.2 del Anexo de la RND 10-0037-07. Posteriormente el 25 de julio de 2012, se emitió el Acta de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 42487 por la presentación parcial de la documentación requerida mediante Requerimiento F-4003 Nº 110906 dentro del plazo establecido, en el que se aplicó la multa por incumplimiento de deberes formales de 3.000 UFV señaladas en el numeral 4.1 del Anexo fe la RND 10-0037-07.


2.- El 31 de agosto de 2012, notificó al contribuyente con la Vista de Cargo con Cite: SIN/GDLP/DF/SFVE/VC/0388/2012, estableciendo sobre base cierta el importe de 74.353 UFV por el IVA, IT e IUE, y sobre base presunta el importe de 2.047.935 UFV por IVA, IT e IUE, adicionalmente 18.000 UFV, por multa por incumplimiento de deberes formales, establecidos en las Actas por Contravenciones tributarias, vinculadas al procedimiento de determinación. Ante dicha pretensión fiscal, el contribuyente presentó descargos señalando que lo hace para una determinación sobre base cierta. Evaluados los descargos según Informe CITE: SIN/GDLPZ/DF/SFE/INF-4913/2012, emitió la Resolución Determinativa GDLP Nº 00666/2012, estableciendo cargos sobre base cierta por la suma de 40.777 UFV por el IVA e IT por los periodos enero a diciembre de 2008 e IUE por la gestión 2008; y sobre base presunta el importe de 676.147 UFV por el IVA e IT por los periodos fiscales enero a diciembre de 2008, e IUE por la gestión 2008, además de la multa por incumplimiento a deberes formales de 18.000 UFV.


3.- Notificado con la citada resolución, el contribuyente interpuso Recurso de Alzada, que fue resuelto con Resolución ARIT-LP/RA 0312/2013 de 8 de abril, pronunciada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, quien revocó parcialmente la resolución determinativa recurrida, emitida por la Gerencia Distrital La Paz del SIN, dejando sin efecto un importe de 676.147 UFV por IVA e IT de los periodos enero a diciembre 2008 e IUE de la gestión 2008, más intereses y sanción por omisión de pago, determinados sobre base presunta; así como la sanción por omisión de pago, determinada sobre base presunta; así como la sanción por omisión de pago por el IVA e IT sobre base cierta de los periodos enero a diciembre 2008; y, se mantiene firme y subsistente el importe de 39.777 UFV determinado sobre A) del Anexo de la RND 10-0037.07, así como las multas establecidas en el sub numeral 3.2 del inciso A) del Anexo de la RND 10-0037-07, modificando el importe de 1.base cierta por IVA de los periodos enero a agosto 2008, IT de los periodos enero a agosto 2008 e IUE de la gestión 2008, más intereses; la sanción por omisión de pago de pago por el IVA, IT de los periodos fiscales mayo a agosto 2008 e IUE de la gestión 2008; el importe de 3.000 UFV por incumplimiento de deberes formales prevista en el numeral 4.1 del inciso 500 UFV a 150 UFV prevista en el numeral 4.9.1 de la RND 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, por incumplimiento de deberes formales por el registro con errores de los Libros de Copras y Ventas IVA determinadas en las Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 35838, 35483, 35804,35805, 35806, 35807, 35808, 35835, 35836 y 35837, todas de 23 de marzo de 2012; dando origen al Recurso de Jerárquico que ha sido resuelto mediante Resolución AGIT-RJ 0952/2013 de 1 de julio, que revocó parcialmente la resolución de alzada, manteniendo la deuda tributaria determinada en la Resolución Determinativa GDLP Nº 00666/2012 de 3 de diciembre, correspondiente a los periodos fiscales enero a diciembre de 2008, en la determinación efectuada sobre base cierta, de 58.874 UFV equivalente a Bs. 105.678; mantuvo la determinación  efectuada sobre base presunta por el importe de 977.467 UFV equivalente a Bs. 1.754.524  importes que incluyen impuesto omitido, mantenimiento de valor e interese; así también las sanciones por omisión de pago por los importes de 40.777 UFV equivalente a Bs. 73.194 sobre base cierta ; y 676-147 UFV equivalente a Bs. 1.213.663 sobre base presunta; asimismo modifica la multa por incumplimiento de deberes formales de 4.500 UFV a 5.850 UFV establecida en Actas por contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 00035838, 00035483, 00035804, 00035805, 00035806, 00035807, 00035808, 00035835, 00035836, 00035837 y00042487, resolución que dio lugar a la interposición de la demanda contencioso administrativa.


IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.


Que, así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la AT.


Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar: 1) “Si la AGIT al revocar parcialmente la resolución de la ARIT, aplicó incorrectamente las normas tributarias en lo concerniente al IVA, IT e IUE; basado en el proceso de determinación sobre base mixta; es decir sobre base cierta y base presunta, no obstante no reunir los presupuestos señalados en los arts. 43 y 44 de la Ley 2492 y si en ese contexto y en consideración del principio de economía procesal y la documentación presentada por el demandante, corresponde la nulidad del proceso de determinación hasta la vista de cargo, no obstante de que el demandante no invocó la nulidad por este hecho, presentando por el contrario la documentación pertinente”; 2) “Si en ése contexto dicha instancia no valoró adecuadamente las pruebas de descargos presentados tanto en sede administrativa como en la instancia de alzada”.


V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.


V.1.- Sobre el primer punto de controversia, señalar que el art. 42 de la Ley 2492, establece que la base imponible es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenido de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar; teniendo la Administración Tributaria amplias facultades para verificar, controlar, fiscalizar e investigar, conforme se desprende de la lectura de los arts. 66.1, 100 y 104 del CTb.


Por su parte el 43 del citado cuerpo legal, refiere que la base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente. III. Cuando la Ley encomiende la determinación al sujeto activo prescindiendo parcial o totalmente del sujeto pasivo, ésta deberá practicarse sobre base cierta y sólo podrá realizarse la determinación sobre base presunta de acuerdo a lo establecido en el Artículo siguiente, según corresponda. En todos estos casos la determinación podrá ser impugnada por el sujeto pasivo, aplicando los procedimientos previstos en el Título III del presente Código”.


Asimismo, el art. 44 del CTb, expresa que la a Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas a éste último: 1. Que no se hayan inscrito en los registros tributarios correspondientes. 2. Que no presente declaración o en ella se omitan datos básicos para la liquidación del tributo, conforme al procedimiento determinativo en casos especiales previsto por este Código. 3. Que se asuman conductas que en definitiva no permitan la iniciación o desarrollo de sus facultades de fiscalización. 4. Que no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas. 5. Que se den algunas de las siguientes circunstancias: a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del precio y costo. b) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos. c) Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo. d) No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos a que obligan las normas tributarias. e) Alterar la información tributaria contenida en medios magnéticos, electrónicos, ópticos o informáticos que imposibiliten la determinación sobre base cierta. f) Existencia de más de un juego de libros contables, sistemas de registros manuales o informáticos, registros de cualquier tipo o contabilidades, que contengan datos y/o información de interés fiscal no coincidentes para una misma actividad comercial. g) Destrucción de la documentación contable antes de que se cumpla el término de la prescripción. h) La sustracción a los controles tributarios, la no utilización o utilización indebida de etiquetas, sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la alteración de las características de mercancías, su ocultación, cambio de destino, falsa descripción o falsa indicación de procedencia. 6. Que se adviertan situaciones que imposibiliten el conocimiento cierto de sus operaciones, o en cualquier circunstancia que no permita efectuar la determinación sobre base cierta.

Practicada por la Administración Tributaria la determinación sobre base presunta, subsiste la responsabilidad por las diferencias en más que pudieran corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.


El art. 45 refiere: “I. Cuando proceda la determinación sobre base presunta, ésta se practicará utilizando cualquiera de los siguientes medios que serán precisados a través de la norma reglamentaria correspondiente: 1. Aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud. 2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios. 3. Valorando signos, índices, o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes. II. En materia aduanera se aplicará lo establecido en la Ley Especial”.


REPAROS SOBRE BASE PRESUNTA.


La Administración Tributaria, a través de la Resolución Determinativa GDLP Nº 000666/2012, de 3 de diciembre, estableció ingresos según extractos bancarios sobre base presunta de los periodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2008, de Bs. 2.451.028,07 (recuadro pág. 23 de la RD.) como ingresos no declarados, basado en los depósitos efectuados en las cuentas bancarias Nos. 100-10190256 en bolivianos; 140-59943 y 140-0069510 en dólares americanos, del Banco Nacional de Bolivia perteneciente a Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, representante legal de la empresa 7 Sietes S.R.L. Juegos y Café.

Asimismo, y conforme al citado razonamiento, determinó ingresos presuntos del contribuyente por Bs. 2.440.636,91, correspondientes a depósitos bancarios en las cuentas personales de Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, representante legal de la empresa 7 Sietes S.R.L. Juego y Café, contrariamente a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptadas (PCGA), al no haberse considerado que dichas cuentas bancarias no constituyen activos de la empresa, sino parte del patrimonio personal del representante; cuya condición podría darse en el supuesto de empresas unipersonales, lo que no ocurre en sociedades de personas, máxime determinar obligaciones impositivas por el IVA, IT e IUE aplicando el método de la base presunta, sin la concurrencia de los presupuestos para el citado método, siendo evidente la infracción de los arts. 43 y 44 de la Ley Nº 2492. Debe tenerse presente que el parágrafo III del art. 43 del CTb señala que cuando la Ley encomiende la determinación al sujeto pasivo prescindiendo parcial o totalmente del sujeto pasivo, ésta deberá practicarse sobre base cierta y solo podrá realizarse la determinación sobre base presunta de acuerdo a lo establecido en el art. 44 del citado Código Tributario.


En conclusión, tanto la vista de cargo como la resolución determinativa recurrida de alzada, respecto al método de determinación de la base imponible utilizado por la Administración Tributaria, se evidencia que ésta consignó haber aplicado un método denominado “mixto”, es decir, al margen de la determinación sobre base cierta y base presunta, contrariamente a lo establecido por los arts. 43, 44 y 45 de la Ley Nº 2492, sin desconocer las amplias facultades de fiscalización del sujeto activo lo que no supone obrar de manera arbitraria o discrecional, en menoscabo de los derechos subjetivos del contribuyente. Sin duda, debió utilizar uno de los dos métodos de determinación establecidos en el Código Tributario, habiendo aplicado ambos métodos a la vez, lo cual no se encuentra previsto en nuestra económica jurídica tributaria, siendo evidente por tal motivo la vulneración al debido proceso en su vertiente derecho a la defensa, tanto la vista de cargo, consiguientemente la resolución determinativa, al incumplir con los requisitos señalados por el art. 99 de la Ley Nº 2492 y art. 18 del DS 27310.


No obstante este hecho irregular e ilegal, recurrida de alzada por el contribuyente, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), en el marco de un análisis ecuánime y sana critica, descartó acertadamente el método de la Base Presunta, en mérito a la documentación que el sujeto pasivo acompañó conforme a la Ley, que la propia Administración Tributaria requirió, posibilitando de esta manera la aceptación o consentimiento voluntario por parte del demandante de la coexistencia de ambos métodos de determinación, y por ello el conocimiento cierto de sus operaciones, tal cual aconteció en la determinación efectuada sobre base cierta de adeudos por los mismos impuestos y periodos fiscales y gestión respectivamente (fs. 2880, 2890 y 2893), lo que permitió revocar parcialmente la Resolución Determinativa recurrida de alzada, extremo que permite éste Tribunal ingresar al desarrollo del siguiente punto objeto de controversia.


a) En relación a la nulidades relativas a la elección del método de determinación utilizado por la Administración Tributaria, así como de incumplimiento de la finalidad de la fiscalización, corresponde precisar que al estar estos aspectos estrictamente relacionados con la impugnación de fondo, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, al haber compulsado la documentación presentada por el contribuyente en sede administrativa y reiterada ante éste Tribunal, que como emergencia de ello, descartó la determinación sobre Base Presunta, al modificar el adeudo tributario establecida en la Resolución Determinativa Nº GDLP Nº 000666/2012, de 3 de diciembre, manteniendo el tributo establecido sobre Base Cierta, ya que las mismas no se agotan en un aspecto estrictamente formal, esto es, exponer razones que expliquen el razonamiento jurídico de la autoridad administrativa o judicial, sino que además ésta debe armonizar con el orden jurídico vigente.


En ése contexto, las alegaciones de la Empresa 7 Sietes S.R.L. Juegos y Café, básicamente referidas a la determinación del método, tienen efecto y se relacionan con una de las etapas más trascendentes del proceso: la fase probatoria y en razón de lo cual se condiciona el propio resultado o fondo del litigio. En el presente caso, sin embargo se constata que el contribuyente asumiendo para sí la determinación sobre base cierta, presentó su defensa aportando pruebas documentales, es decir, materialmente ejerció su defensa y presentó sus descargos, en consecuencia la supuesta lesión en éste punto, no se habría materializado.

Es en este entendido que la nulidad, que el proceso de determinación mixta que si bien no existen en nuestra legislación tributaria, y por ello son excluyentes, cabe precisar sin embargo que la ARIT al descartar la determinación sobre base presunta, enmendó y reencausó el proceso, que debe llevarnos a la convicción que el aspecto central de la demanda, es si en el marco de la trascendencia y pertinencia corresponde la nulidad por nulidad, que afecta sus derechos y garantías legales y constitucionales, con independencia de si existen o no, materialmente no han incidido ni limitado sus derechos y en razón de ello no se dio mérito al saneamiento procesal reclamado. Consiguientemente, y de acuerdo a los fundamentos señalados anteriormente, la ilegal determinación mixta establecida por la Administración Tributaria, ha sido modificada por la ARIT, debido a la compulsa de la documentación presentada por el sujeto pasivo, quien a través de la Resolución ARIT-LPZ/RA, de 8 de abril, descartó la determinación sobre base presunta, manteniendo únicamente la determinación sobre base cierta, lo que permitió revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 000666/2012, 3 de diciembre, cuyo accionar si bien es cierto que desacertadamente fue revocado parcialmente por la AGIT, dicha determinación no se considera causal de nulidad, puesto que no se demostró agravio alguno al contribuyente, y no tuvo incidencia en la determinación del tributo; además, que los resultados en caso de anularse se llegarían a los mismos a los que se habría arribaría en caso de no haberse producido el error en la aplicación observado, máxime sino fue invocado por el actor.


En ese contexto, en lo referente al instituto de las nulidades procesales en el nuevo régimen legal vigente, el art. 17 de la Ley 025 Ley del Órgano Judicial (LOJ), circunscribe su procedencia únicamente ante irregularidades procesales reclamadas oportunamente en la tramitación de los procesos por la parte que se crea presuntamente perjudicada o por quien alegara vulneración de sus derechos fundamentales, íntimamente ligados al ejercicio del derecho a la defensa. ­Desde la interpretación de la CPE, la aplicación del nuevo sistema de nulidades procesales, se establece que, se debe tomar en cuenta que la oficiosidad de la nulidad es última ratio y constreñida a los casos determinados por ley oportunamente reclamadas en la tramitación de los procesos.


Asimismo, nuestra normativa aplicable al caso concreto, arts. 35.II y el art. 36.IV de la Ley del Procedimiento Administrativo (Ley Nº 2341 de 23 de abril del 2002), señala que las nulidades y anulabilidades de los actos administrativos, solo podrán ser invocados mediante la interposición de los recursos administrativos previstos por Ley. La excepción a esta regla de invocación de las nulidades y anulabilidades, se encuentra en el art. 55 del DS Nº 27113 (Reglamento de la Ley 2341), que establece que se revocará el acto anulable cuando el vicio ocasione la indefensión o lesione el interés público. Entendiendo por indefensión, el no tener conocimiento del proceso en cuestión como señala la Sentencia Constitucional Nº 1357/2003-R de 18 de septiembre del 2003 al indicar: "(...) queda establecido de manera inobjetable que la indefensión en proceso, sólo puede ser denunciada y dada por cierta cuando se establece que la parte procesada no ha tenido conocimiento alguno del proceso seguido en su contra, de modo que no podrá alegarse aquélla cuando tuvo conocimiento material de la existencia del proceso e incluso intervino en él presentando memoriales y formulando peticiones inherentes a su defensa"; y se entiende por orden público las libertades, derechos y garantías fundamentales y que estos tienen un límite en la Ley (principio de reserva legal), así se deduce de las Sentencias Constitucionales Nº 779/2005-R de 8 de julio y 0083/2005 de 25 de octubre, que no ha sido modulado en sentido contrario.


Quien solicita nulidad debe probar que la misma le ocasionó perjuicio cierto e irreparable, que sólo puede subsanarse mediante la declaración de nulidad, es decir demostrar cuál es el agravio que le causa el acto irregularmente cumplido y si éste es cierto e irreparable; siempre que el interesado no hubiera consentido expresa o tácitamente el acto defectuoso, la primera cuando la parte que se cree perjudicada se presenta al proceso ratificando el acto viciado y la segunda cuando en conocimiento del acto defectuoso, no la impugna por los medios idóneos; incidentes, recursos, etc., dentro del plazo legal (Antezana Palacios Alfredo, “Nulidades Procesales”).


Además el que demande por vicios procesales y el mismo sea considerado por la autoridad judicial, debe tomar en cuenta que el acto procesal denunciado de viciado le debe haber causado gravamen y perjuicio personal y directo y además debe haberle colocado en un verdadero estado de indefensión, en el que el perjuicio debe ser cierto, concreto, real, grave y además demostrable, y que dicho vicio procesal debió ser argüido oportunamente en la etapa procesal correspondiente. La inconcurrencia de estas condiciones que deben ser explicadas por el impetrante en forma clara, concreta y precisa, da lugar al rechazo del pedido de nulidad. Debe demostrarse además que los medios de defensa de los que ha sido privado de oponer o las que no ha podido ejercitar con la amplitud debida, en razón a que la sanción de nulidad debe tener un fin práctico y no meramente teórico, pues no basta la invocación genérica de la lesión al derecho a la defensa o debido proceso, habida cuenta que las normas procesales sirven de base para asegurar la defensa en juicio y no para dilatar o entorpecer la resolución, extremos que en el sub lite el demandante si bien denunció oportunamente, sin embargo enervó objetivamente el cargo con relación a la pretensión fiscal respecto a la determinación sobre base presunta, prevaleciendo únicamente la determinación sobre base cierta, tal cual se desprende de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0312/2013.


En ese contexto y luego de la revisión de obrados, se llega al convencimiento de que las nulidades fueron atendidas y compulsadas la documentación de manera conjunta por la ARIT y en base al principio de economía procesal, y en lo sustancial no menoscabaron de manera alguna los derechos del demandante, y además carecen de trascendencia y no afectaron la tramitación del proceso, llegando al convencimiento éste Tribunal, que no corresponde declarar la nulidad por nulidad, más aun si el actor no haber acreditado la lesión material a sus derechos y garantías legales y constitucionales, mucho menos invocó de manera expresa, siempre tiene que estar vinculada a la vulneración de derechos fundamentales, puesto que para adoptar una decisión anulatoria debe necesariamente ponderarse los principios establecidos en el art. 178 de la CPE, de celeridad y seguridad jurídica, entre otros, pasando esta decisión por el examen de afectación al proceso, vulneración de derechos fundamentales y la trascendencia en la resolución, de tal forma que la supuesta vulneración pueda incidir (cambiar) sustancialmente en la resolución final (Sentencia), lo que en el presente caso no sucederá. La nulidad para después llegar al mismo estado del proceso ha sido superada, tanto por la doctrina como por la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia así como por este Tribunal Supremo de Justicia Plurinacional.


V.2. En relación al segundo punto objeto de controversia, se establece de la documentación presentada por el ahora demandante conforme requerimiento de la Administración Tributaria y reiterada en la demanda, posibilita el conocimiento cierto de sus operaciones, tal cual aconteció en la determinación efectuada sobre base cierta de adeudos por los mismos impuestos y periodos fiscales y gestión respectivamente (fs. 2880, 2890 y 2893).


Este aspecto, permitió precisar respecto a los movimientos bancarios en la cuenta Nº 140-0599943, del Banco Nacional de Bolivia, llegaba a la suma de Bs. 2.138.578,58, de cuyo monto determinado presunto, Bs. 1.903.209 correspondían a aportes por capitalizar que se encontraban registrados en el balance Auditado de la empresa Vías S.R.L., presentada como descargo ante la Vista de Cargo. El saldo de 33.000 $us. corresponden a préstamo de dinero deSaleh Bazbazat a la empresa VIAS S.R.L. para cumplir obligaciones con COTEL, como se tiene de la documentación de respaldo adjunto, y que no fue valorada correctamente por la AGIT, suma de dinero que salió de la cuenta bancaria personal de Saleh H. Bazbazat, montos girados posteriormente a la cuenta bancaria Nº 2042-033966, del Banco Ganadero, cuyo titular es la misma persona, mismos que posteriormente fueron devueltos a la cuenta Nº 140-0599943 del BNB más el Cheque Nº 1 de la cuenta 2041-036650 del Banco Ganadero (fs. 107 a 119 Anexo 1 Exp. 816/2013), girado también por Saleh Bazbazat, cuya operación se encuentra respaldada mediante Resolución Nº 280/2008 (fs. 134 Anexo 1 Exp. 816/2013) y Carta circular de la Superintendencia de Bancos Nº 2585/2008 (fs. 133 Anexo 1 Exp. 816/2013), aspectos que corresponden ser considerados bajo el principio de la verdad material, tomando en cuenta además la documentación acompañada para el efecto.


Por otra parte, en relación a la transferencia de un bien inmueble con Matricula 2.01.0.99.0013425 de su titular Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat a favor de la compradora Daniela Mercedes Patiño, el mismo que inicialmente la Administración Tributaria no consideró como válido por no haberse presentado la documentación de respaldo “Testimonio o Folio Real” y porque los depósitos no fueron realizados por la compradora, mismos que además de haber sido presentados en la etapa de fiscalización, documentación en original si fueron adjuntados ante la AIT en original como es la Matricula 2.01.0.99.0013425, (fs. 153 a 188 Anexo 1 Exp. 816/2013),a nombre de Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, demostrándose el derecho propietario del mismo, que data desde el año 1998, según la Tarjeta de propiedad, pago de impuestos, Certificado Catastral Nº 175369, así como recibos de pago en efectivo efectuados por la compradora conforma a cuotas pactadas, montos que posteriormente fueron depositados en la cuenta 140-0069510 en dólares americanos del BNB a nombre de Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat, mismas que no fueron depositados en el banco al tratarse de ingresos personales y no como emergencia de la actividad económica de la empresa, por ende no estaba obligada a la bancarización.


Consiguientemente, en resguardo de los principios de legalidad previsto por los arts. 43 y 44 de la Ley 2492, y verdad material, constituida en uno de los mayores rectores del procedimiento administrativo, se encuentra contemplado por el art. 4 inc. d) de la Ley 2341, que establece: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”, aplicable por permisión del art. 201 del Código Tributario y constitucionalizado a través del art. 180 de la Ley Suprema; reconocido también por la amplia jurisprudencia sentada por el Tribunal Constitucional Plurinacional, conforme entre otras, a su Sentencia 1662/2012 de 1º de octubre, la cual considera que la Verdad Material: “…es aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responsa a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma suprema de nuestro país a los que todas las autoridades del órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, el principio de la verdad material, por sobre la limitada verdad formal…”. Ante el mandato normativo y el entendimiento jurisprudencial vinculante referido; resulta claro, que dicho principio es aplicable plenamente al caso concreto; Verdad Material que debió ser el sustento de las determinaciones de la Administración Tributaria, sin embargo no ha sido demostrada por la Administración con mayor objetividad en relación al hecho imponible, conforme a los arts. 76 y 77.I de la Ley 2492, que señalan que en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos; es así, que dicha obligación no solo recae en el contribuyente sino también en la Administración Tributaria, ya que en el punto específico, es quien debe sostener los elementos constitutivos del hecho imponible, a efectos de garantizar la presunción de inocencia reconocida en el art. 116 de la CPE; por lo que corresponde modificar el cargo en relación al nacimiento y determinación del hecho generador sobre base presunta del IVA, IT e IUE, dejando sin efecto los ingresos no declarados de Bs. 2.440.636,91 establecidos sobre depósitos efectuados en las cuentas Nos. 100-0190256, 140-0069510 y 140-0599943 del Banco Nacional de Bolivia perteneciente a Saleh Hassan Bazbazat Bazbazat y en consecuencia el reparo de Bs. 1.000.659 por el IVA e IT de los periodos enero a diciembre de 2008 y del IUE de la gestión fiscal 2008.


REPAROS SOBRE BASE CIERTA.


En el caso de la determinación sobre base cierta de Bs. 60.346 por el IVA de los periodos fiscales enero a agosto 2008; IT de los periodos enero a agosto 2008 e IUE de la gestión 2008 (fs. 3046 antecedentes administrativos):


  1. El Impuesto al Valor Agregado, es emergente de ingresos no declarados y depuración del crédito fiscal. Dentro de los ingresos no declarados se tienen de la sumatoria de ingresos de los periodos enero a agosto, que asciende a la suma de Bs. 13.600.- establecidos en base a la información obtenida del SIRAT y la proporcionada por la Lotería Nacional de Beneficencia y Salubridad (LONABOL), respecto al canon del quince por ciento (15%) sobre la venta de billetes, aspecto que no habiendo sido impugnado por la empresa demandante en la fase recursiva de alzada y en la demanda incoada, corresponde mantenerse incólume el citado cargo.


  1. En relación del crédito fiscal depurado, se observó la suma de Bs. 92.268,91 por facturas de compras y servicios por concepto de consumo, de comunicación, gastos de imprenta y otros, detallados en la resolución determinativa recurrida y ratificada en las resoluciones de instancia de alzada y jerárquica respectivamente; así como el IT en el que se estableció el reparo de Bs. 2 de los periodos fiscales enero y agosto, sobre los ingresos no declarados; el importe de Bs. 46.774 por el IUE de la gestión 2008, mismos que al no haber sido impugnadas en la demanda, sino aceptados por la empresa actora, corresponde mantener el cargo.


  1. MULTA POR OMISIÓN DEL PAGO Y MULTA POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES.


Con relación a la multa por omisión de pago en el 100% sobre el tributo omitido establecida por el art. 165 de la Ley 2492, y la multa por incumplimiento de deberes formales establecida en la resolución impugnada, estas quedan inmodificables, al no haber sido motivo de impugnación por la empresa demandante, debiendo la Administración Tributaria efectuar la liquidación conforme a las facultades conferidas para ella, según los fundamentos de la presente resolución.


V.3. Conclusión.


Respecto a la determinación sobre base presunta, al no adecuarse a los presupuestos exigidos en los arts. 43 y 44 de la Ley Nº 2492, y considerando la documentación de respaldo, con lo que la empresa actora sustentó documentalmente la naturaleza de los depósitos bancarios observados, así como el origen de los ingresos no declarados por el contribuyente, en cumplimiento a lo dispuesto por los arts. 76 y 77-1 de la Ley Nº 2492, corresponde dejar sin efecto los cargos determinados sobre base presunta, en resguardo de los principios de legalidad y verdad material establecida por el art. 180 de la CPE y art. 4 inc. d) de la Ley Nº 2341 LPA.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil y por lo dispuesto por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda, dejando sin efecto la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0952/2013 de 1 de julio, en relación a los extremos demandados únicamente; y en su mérito firme y subsistente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0312/2013 de 8 de abril de 2013.


No suscriben la Magistrada Maritza Suntura Juaniquina, el Magistrado Fidel Marcos Tordoya Rivas por emitir voto disidente.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.

  


Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena