SALA PLENA


SENTENCIA:                            607/2015.

FECHA:                                Sucre, 10 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        259/2011.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:                Antonio Guido Campero Segovia.


Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales en contra de la  Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0179/2011 emitida el 14 de marzo de4 2011 por la Autoridad de General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fojas 23 a 27, la respuesta de fojas 50 a 53, la réplica de fojas 58 a 59, la dúplica de fojas 63 y los antecedentes de emisión de la resolución impugnada.


CONSIDERANDO I: Que en su demanda la Administración Tributaria señala que verificó las obligaciones tributarias del contribuyente Yumiko Suzuki Endo, en relación a los documentos que respaldan las solicitudes devolución impositiva (CEDEIM) por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones DUDIE Formulario 1137, con número de orden 2931801179 correspondiente al periodo fiscal mayo de 2007 y que en la fiscalización efectuada comprobó que la exportadora no cumplió con las normas preestablecidas y obtuvo en forma indebida valores fiscales (CEDEIM) por un monto indebidamente devuelto de Bs. 11.196, por lo que se procedió a la emisión de la Resolución Administrativa 184/2010 de 28 de abril de 2010, que calificó preliminarmente su conducta tributaria como Omisión de Pago, sujeta a una multa equivalente al 100% del tributo omitido, que expresado en Unidades de Fomento de Vivienda (UFV) asciende a la suma de 5.933.


El contribuyente impugnó esa resolución mediante recurso de alzada, que fue resuelto por la Autoridad Regional de La Paz, cuyo pronunciamiento fue anulado por la Autoridad General, lo que motivó la emisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0594/2011 que revocó totalmente la resolución administrativa citada, originando que a su vez, la Administración Tributaria planteara recurso jerárquico, que confirmó el recurso de alzada con la Resolución AGIT-RJ 0179/2011 de 14 de marzo de 2012.

Con esos antecedentes, fundamentó su demanda señalando:


  1. La incorrecta interpretación de la norma de la AGIT para aplicar el método de integración financiera por no haberla sustentado con normativa (Leyes, Decretos Supremos, Resoluciones, etc.) y tampoco que no se aplique el método de integración física, más al contrario sólo la autoridad demandada tomó en cuenta la opinión de algunos autores que manifiestan que por su complejidad no se debe utilizar el método de integración física, siendo solo opinión que no se puede utilizar como jurisprudencia de manera obligatoria, ya que en nuestro país no se señala en forma expresa que se adoptó el método de integración física ni por la norma o por algún alto tribunal de Justicia por lo que resulta errado afirmar que dado que en la gran mayoría de países han adoptado ese método, también se debe usar para el caso de los CEDEIM`s.


  1. Con la denominación de depuración del crédito fiscal, señala que la devolución de créditos fiscales se realizará en la medida en que éstas hayan sido implementadas en el producto exportado y es así, que según la Ley 1963 modificatoria de los artículos 12 y 13 de la 1489, se establece la devolución del crédito fiscal respecto del IVA perfeccionando los mecanismos de devolución de impuestos que permiten el estricto cumplimiento del principio de neutralidad impositiva como se señala en la Ley 843 y la misma Ley 1489 en sus artículos 12 y 13, siendo necesario analizar también los artículos 3 y 24 del DS 25465 de 23 de julio de 1999; artículo 8 del DS 21530, en sus párrafos séptimo, octavo y noveno, normativa con base en la que la Administración Tributaria, observó que las notas fiscales o facturas de productos que no fueron integrados dentro del producto importado o que simplemente no salieron del país y que no podían ser consideradas para la devolución del crédito fiscal por el periodo mayo 2007 porque el crédito fiscal debe estar compuesto enteramente con facturas o notas fiscales relativas a la exportación realizada y dentro del periodo cuando se produjo la exportación de los bienes.


Agregan que para los CEDEIM se debe computar contra el IVA, los costos y gastos por las importaciones definitivas, donde costo es la materia prima que integra el producto exportado y gasto engloba todos los servicios que fueron necesarios para la exportación de los bienes. “Tomando en cuenta que el costo de un producto está conformado por todos los insumos para la obtención de un determinado producto; es decir, que cuando la ley indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, primero se refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto exportado en el CEDEIM solicitado y no así de costos correspondientes a otros productos que en muchos casos aún no fueron exportados cuando se realizó la solicitud de devolución impositiva y por otro lado, de los gastos, éstos deben tener relación a la fecha de exportación ya que corresponden a erogaciones realizadas a gastos administrativos de las empresas para lograr la exportación” (sic).


Recalca que los productos observados nunca salieron del país; es decir, que no fueron exportados, por lo que no corresponde otorgar CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación alguna. “Evidentemente se debe considerar que para la devolución del crédito fiscal mediante CEDEIM, las notas fiscales que hubieran ingresado dentro de la exportación realizada por el contribuyente, por consiguiente la administración tributaria lo que hizo fue observar el crédito fiscal IVA, en aplicación de lo dispuesto por los artículos 125 y 126 parágrafo II de la Ley 2492…” (sic).


Concluye solicitando se declare probada su demanda y se mantenga firme la Resolución Administrativa 148/2010 de 28 de abril de 2011 emitida por la administración tributaria.


CONSIDERANDO II: Que citada la autoridad recurrida, se apersonó la Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y con memorial presentado el 31 de agosto de 2012, contesta en forma negativa la demanda señalando:


  1. Que el método de integración financiera o base financiera, constituye un aspecto técnico formal para el funcionamiento operativo del IVA que surge como propuesta de la teoría económica, que es adoptado por legislación tributaria de varios países, es lógico que este instrumento técnico con el detalle contenido en la teoría económica no se encuentre expresamente señalado en la norma tributaria, sin embargo dicha situación tampoco puede ser ignorada por la Administración Tributaría, implícitamente la normativa tributaria contiene las características técnicas señaladas precedentemente ya que para el cálculo del IVA se aplica el método de sustracción cuando la normativa prevé que el total de ingresos (ventas) se debe restar del total de gastos (compras) dicha diferencia se aplica impuesto contra impuesto, situación que permite concluir que el IVA ha adoptado el método de integración financiera o base financiera.


  1. En ese sentido, la Administración Tributaria, observó que los productos según las pólizas de importación observadas nunca salieron del país y que se pretende otorgar CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación, a lo que mencionó la autoridad demandada que debe entenderse que la devolución impositiva no significa un tratamiento preferencial al sector exportador, sino como señala la propia Ley 1489 modificada por la Ley 1963 responde a una situación de neutralidad impositiva por lo que no existiría el doble beneficio, además no toma en cuenta el ciclo productivo que tiene una empresa que no solo vende lo que produce en el periodo, sino también las existencias de periodos anteriores, tampoco considera que la empresa pueda acumular materia prima o insumos ya que en su criterio, si estos fueron adquiridos con anterioridad o posterioridad a la exportación solo podrían acreditarse contra venta de mercado interno, situación que pone en desventaja a los exportadores que no podrían recuperar el crédito fiscal de sus compras a través de CEDEIM, lo que vulnera el principio de neutralidad impositiva sobre el cual se fundamenta la devolución.


Concluye señalando que la demanda planteada por la administración tributaria, carece de sustento jurídico tributario y no existe agravio ni lesión de derechos, por lo que pidió se declare improbada.


CONSIDERANDO III: Que la Administración Tributaria, acusa errónea interpretación de la normativa relativa a la devolución impositiva a los exportadores originada en: a) incorrecta interpretación de la norma por parte  de la Autoridad demandada para aplicar el método de integración financiera y con relación a la depuración del crédito fiscal.


  1. De la revisión de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, se establece que el 17 de julio de 2009, la Administración Tributaria notificó personalmente a Yumiko Suzuki Endo, con la Orden de Verificación Externa Nº 0008OVE0355 con relación al período mayo 2007, en la modalidad Verificación Posterior CEDEIM.


  1. El 21 de octubre de 2010, se notificó al representante legal de la Empresa ALTIFIBERS S.A. con la Resolución Administrativa 0148/2010 de 28 de abril de 2010, la cual establece un importe no sujeto a devolución por el IVA de 7.275.- UFVs equivalente a Bs. 11196 por concepto de impuesto indebidamente devuelto a través de CEDEIM por el periodo fiscal mayo 2007 e instruyó el inicio de un proceso sancionador por omisión de pago sancionada con una multa del 100% del tributo omitido.


  1. Resolución que fue recurrida a través del recurso de alzada, que fue resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0549/2010 de 29 de diciembre de 2010 que revocó totalmente la Resolución Administrativa Nº 148/2010. Habiendo la Administración Tributaria interpuesto recurso jerárquico que fue resulto con la resolución que se impugna en el presente proceso la cual confirmó la resolución de alzada.


Establecidos los antecedentes fácticos del presente proceso y siendo que la presente controversia se refiere a la interpretación de la normativa sobre la devolución impositiva, se tiene lo siguiente:


  1. Entre las prácticas admitidas en el comercio exterior, el Acuerdo 388 de 2 de julio de 1996 de la Comunidad Andina de Naciones, ha señalado que las operaciones de exportación de bienes de los países miembros no estarán afectadas al pago de impuestos indirectos, que son entendidos como señala el artículo 13 del Acuerdo 330 de 22 de octubre de 1992 -, como los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio, tales como los salarios, beneficios, intereses, cánones o regalías y todas las formas de ingresos, y los impuestos sobre la propiedad de bienes inmuebles, sobre las ventas o sobre el consumo y los demás impuestos distintos de los impuestos directos. De igual modo, el artículo 4, señala que “El monto total de los impuestos indirectos vigentes, que figuran en el Anexo 1 de la presente Decisión, efectivamente pagados en la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, será devuelto al exportador...”.

 

  1. Coherente con esos Acuerdos y con la finalidad de fomentar las exportaciones, el Gobierno Nacional promulgó la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, a fin de adjetivar el principio de neutralidad impositiva, por el que las distintas formas de tributación que se puedan establecer, no deben afectar las decisiones de los contribuyentes, en razón a que en una economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la decisión de inversión previa; estimación de costos y utilidades, demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad en el obrar gubernamental porque toda la actividad de las empresas, está de por sí supeditada a los imponderables del mercado. A este principio se añade el “del país de destino”, que tiene como finalidad garantizar la libre circulación de bienes, servicios y demás factores productivos, de manera que las mercancías de exportación no son gravadas en el territorio de origen, sino en la jurisdicción territorial del país importador.


  1. Que la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria (Texto Ordenado vigente), en su artículo 11, libera a las exportaciones del débito fiscal que les corresponda, de manera que “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras e insumos efectuados en el mercado interno con destino a  operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen”.


  1. El art. 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, Ley de Exportaciones, modificado por la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, prevé expresamente: “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora”. El art. 13 de la misma disposición legal señala: “… con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora…”.


  1. En ese marco, el Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones, aprobado con Decreto Supremo Nº 25465 de 23 de julio de 1999, con el objetivo principal de generar liquidez en las empresas, en su art. 1 dispone que sus normas “se aplican a la devolución del impuesto al valor agregado (IVA), los consumos específicos (ICE) y del gravamen arancelario consolidado (GAC) a las exportaciones no tradicionales así como a las exportaciones realizadas por el sector minero metalúrgico”. El art. 2 señala que los certificados de devolución de impuestos (CEDEIM), “son títulos valores transferidos por simple endoso, con vigencia indefinida que podrán ser utilizados por el tenedor final para el pago de cualquier tributo que esté a cargo del Servicio Nacional de Aduanas o del Servicio Nacional de Impuestos Internos”.


Sobre la contención referida a la depuración de crédito fiscal, la Administración Tributaria sostiene que en la fiscalización efectuada, centró su análisis en determinar el costo de la proporción de los insumos adquiridos durante el periodo, en la medida en que fueron utilizados en los productos exportados y así establecer el crédito fiscal computable, porque en su criterio, la normativa es clara al señalar que la devolución de crédito fiscal será realizada en la medida que estas notas fiscales por productos o servicios hayan sido implementadas en el producto exportado. Dicha interpretación sustentó la observación de notas fiscales y/o facturas de productos, que no fueron integrados al producto exportado, y que por ello no salieron del territorio nacional, por lo cual no podían ser considerados para devolución de crédito fiscal del período mayo 2007.


Señala que los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489 modificados por la Ley Nº 1963, son claros al establecer que el motivo de la devolución impositiva es evitar la exportación de componentes impositivos, garantizando la competitividad de sus exportaciones, para que se configure esta situación, el crédito fiscal del IVA debe estar compuesto enteramente de facturas o notas fiscales relativas a la exportación y del periodo en que se produjo la misma. Agrega que según los arts. 14 de la Ley Nº 1489;  3 y 24 del DS Nº 25465 para la devolución impositiva los exportadores, computarán contra el IVA los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas; aclara que lo que se debe entender por costos, es la materia prima que integra el producto exportado; con relación a los gastos, aclara que son todos los servicios que fueron necesarios para exportar los bienes.


Por su parte, la Autoridad General de Impugnación Tributaria sostiene que dicho criterio no se ajusta al marco jurídico y procedimental vigente, contraviene el principio de legalidad establecido por el art. 6 del Código Tributario boliviano y no se adecua a lo estipulado en los artículos 11 de la Ley Nº 843; el DS Nº 21530 y el art. 2 de la Ley Nº 1963, normativa que señala como condiciones para la devolución del crédito fiscal mediante certificados de devolución impositiva, que las facturas de compras sean originales, que correspondan al periodo y estén vinculadas con la actividad exportadora, de modo que el exportador puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras efectuadas en el periodo, aún cuando los insumos no hubieran sido incorporados en los productos exportados.


Ambas posiciones reflejan dos puntos de vista doctrinarios completamente opuestos sobre la técnica de liquidación de los impuestos, porque en el caso de la Administración Tributaria, se postula la de integración física y la autoridad de impugnación tributaria el de integración financiera, resultando necesario dilucidar entonces, cuál de aquellos es el que recoge nuestra legislación.


Así se tiene que el principio de integración financiera postula que no es relevante que el bien comprado se incorpore al producto exportado como señala el método de integración física, sino que el mismo tenga vinculación con la actividad exportadora, así permite que el exportador deduzca el crédito fiscal emergente de las compras que efectúa en ese mismo periodo o en un periodo anterior - del débito fiscal que surge de las operaciones efectuadas en determinado periodo siempre que dicho crédito fiscal esté vinculado a la exportación. Este principio de integración financiera ha sido recogido en los arts. 9 y 11 de la Ley Nº 843; 11 del Decreto Supremo Nº 21530 y 13 de la Ley Nº 1489 modificado por Ley Nº 1963 y por el art. 3 del DS Nº 25465, normativa que prevé específicamente la compensación para las ventas internas y la devolución para ventas externas del excedente de crédito en un período fiscal respectivo, y no obliga a los sujetos pasivos a llevar un registro detallado de cuáles insumos fueron empleados en los productos exportados, sino que efectúa un control de cantidades y precios para establecer costos de fabricación.


Este entendimiento responde también a la política fiscal asumida por el Estado Boliviano en materia de exportaciones cual es: a) evitar la fuga de componentes impositivos y b) fomentar la actividad de exportación, consecuentemente, no es evidente que nuestra legislación hubiera adoptado la integración física como método de liquidación porque se produciría el resultado contrario a la aludida política fiscal, porque tendría que llevarse el control de insumos, para determinar cuántos y cuáles se utilizaron para producir el bien; además de adecuarse el ciclo productivo en función de dicha adquisición, impidiendo que los productores pudieran acopiarlos en época de precios favorables y mantenerlos en almacenes u otras posibilidades que resulten necesarias para el proceso de fabricación, de modo que los productos pueden contener insumos adquiridos en el mismo periodo y otros en periodos anteriores, motivo por el cual resulta coherente que la legislación tributaria boliviana en el art. 7 de la Ley Nº 843, adoptando el método de la integración financiera, permita descontar el  importe neto de las ventas, contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación imputable al período fiscal que se liquida, en tanto, que el art. 8 refiere que del débito fiscal se debe restar el crédito fiscal que surge de aplicar la misma alícuota sobre el monto de compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente, de modo que la diferencia entre dicho débito y crédito fiscal resulta en un saldo que puede ser a favor del fisco o del contribuyente.


Corresponde aclarar también, que la Administración Tributaria afirma que se pretende obtener beneficios respecto a productos que nunca salieron del país; sin embargo, no consideró que el principio de neutralidad impositiva, no significa un tratamiento preferente al sector exportador, porque éste paga los impuestos en el país de destino, y por ese motivo, a fin de fomentar las exportaciones el crédito fiscal, en principio debe ser compensado con ventas de mercado interno, y fundamentalmente el argumento expuesto no es aceptable desde el punto de vista del ciclo productivo de las empresas exportadoras, que venden el producto que puede haber sido fabricado en periodos anteriores, y no necesariamente el que ha sido producido en un periodo fiscal determinado.


Lo expuesto precedentemente permite concluir que la autoridad de impugnación tributaria actuó correctamente al emitir la resolución impugnada en el presente proceso, y que el criterio esgrimido por la Administración Tributaria no es aceptable porque no responde a los convenios internacionales que forman parte del bloque de constitucionalidad integrado a nuestra legislación, tampoco a la política fiscal en materia de exportaciones ni a las normas tributarias vigentes analizadas en párrafos anteriores, criterio asumido por este Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 242/2013 de 5 de julio de 2013. 


POR TANTO.- La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en el arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, y en virtud de los fundamentos expuestos, declara IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fojas 19 a 22, presentada por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, y en su mérito mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0179/2011 de 14 de marzo de 2011, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena