SALA PLENA


SENTENCIA:                            597/2015.

FECHA:                                Sucre, 10 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        243/2011.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        MAXUS BOLIVIA INC. Sucursal Bolivia contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR:                Rómulo Calle Mamani.


Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0119/2011 de 21 de febrero de 2011.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs.  81 a 92 impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0119/2011, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la contestación de fs. 122  a 128; los memoriales de réplica de fs.  132 a 140 y dúplica de fs. 144 a 145 y los antecedentes procesales.


CONSIDERANDO I: Que MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA representada legalmente por José Luis Tejero Anze, en tiempo hábil y en aplicación del art. 778 y sgtes. del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso-administrativo contra la Resolución Jerárquica emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, con los siguientes argumentos:


1.- Manifiesta que la aplicación de la retroactividad de la Ley punitiva tributaria más benigna, es un mandato expreso por norma Constitucional y del art. 150 de la Ley Nº 2492 en casos de supresión o eliminación de un ilícito tributario, como ocurrió en el caso de autos con la Multa por Mora, por lo que debe considerarse el entendimiento interpretativo que desarrolle de mejor forma y con la mayor efectividad, el derecho a la defensa y el principio de inocencia; en consecuencia, debe tomarse en cuenta que la Multa por Mora que estaba prevista en la Ley Nº 1340 ha sido suprimida por la Ley Nº 2492, por ende este ilícito tributario a partir del nuevo Código, ya no existe en el ordenamiento tributario.


Por otra parte, señala que la autoridad demandada incorrectamente fundó la resolución impugnada en el art. 305 de la Ley Nº 1340, al desconocer que el Inicio de Ejecución Tributaria se efectuó en vigencia de la Ley Nº 2492, por lo que resulta ser la norma aplicable al caso de autos.


Asimismo refiere que la extinción de la Multa por Mora, por aplicación retroactiva del nuevo Código Tributario (Ley Nº 2492) desde noviembre de 2003 (después de la emisión de la Resolución Determinativa 25/2002) no es cosa juzgada, en razón de que nunca formó parte de la litis formulada en la demanda, por lo que el Auto Supremo Nº 307/2008 no corresponde, ni puede ser considerado como el pronunciamiento sobre un punto formulado en el memorial de la demanda contencioso tributaria, sustanciada oportunamente contra la Resolución Determinativa Nº 25/2002, en consecuencia MAXUS tiene el derecho a requerir la aplicación del art. 123 de la Constitución Política del Estado, dado que se trata de normativa fundamental promulgada el 07 de febrero de 2009, que es posterior al Auto Supremo Nº 307 de 31 de julio de 2008.


Señala que en mérito a la jurisprudencia (Auto Supremo Nº 01/2009 de 3 de marzo de 2009 emitida por la extinta Corte Suprema de Justicia y Resoluciones Jerárquicas STG-RJ/0077/2005 de 13 de julio de 2005 y AGIT-RJ 0233/2009 y AGIT RJ 02344/2009 ambas de 6 de julio de 2009) que cita, se verifica que la aplicación de la Ley más benigna no tiene restricciones de ningún tipo, ni siquiera por la cosa juzgada.


2.- Declara que en todo el proceso recursivo denunció al comprobar que la Administración Tributaria aplicó la retroactividad de la Ley más favorable, en lo referente a la Multa por Mora en favor de todos los demás contribuyentes, e inclusive a MAXUS en el caso de otros procesos y no así en la causa objeto de análisis.


Expone que los cargos ilegales en su contra sean revocados, porque innegablemente existe incompatibilidad entre la pretensión actual del Fisco y su conducta anterior, denotando total ausencia de uniformidad y desconocimiento de sus propios actos, sin que haya existido cambio normativo, infringiéndose el principio constitucional de igualdad y al principio de derecho ”venire conta factum propium non valet”.


3.- Por otra parte señala, que la Administración Tributaria pretende cobrar ilegalmente un interés moratorio sobre la sanción por Evasión, calificada en la Resolución Determinativa, sin considerar que el indicado interés moratorio  ha sido ilegalmente calculado, tomando en cuenta como periodo de mora, los días transcurridos desde la fecha de la emisión de la Resolución Determinativa hasta la fecha de pago, por lo que la Resolución Jerárquica ratificó este recargo ilegal por intereses  sobre la sanción por Evasión a partir de una interpretación equivocada y aislada del tercer párrafo del art. 58 de la Ley Nº 1340.


Refiere que MAXUS canceló los intereses sobre el tributo omitido actualizado antes del Inicio del Proceso de Ejecución Tributaria, y en base al tributo omitido actualizado se pagó la multa por evasión conforme al art. 116 de la citada Ley. En consecuencia para MAXUS en el caso de las sanciones, el “término” de inicio del periodo de mora para el cálculo de intereses, se da a partir del tercer día de notificado el Pliego de Cargo (Inicio de Ejecución Tributaria), acto que necesariamente la administración debe dictar para reclamar el pago de Resoluciones Sancionatorias que se declaran firmes por Sentencia Ejecutoriada, resultando diferente entre el momento de la exigibilidad de los tributos y la exigibilidad de las sanciones, así las multas son exigibles después de que sean declaradas firmes por sentencia judicial y de  esta manera recién se constituyen en mora, cuando el vence el plazo de los 3 días hábiles a partir de la notificación con el Pliego de Cargo y/o Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria.

Señala que es imprescindible para el cálculo de intereses moratorios, que el adeudo en cuestión sea exigible y se encuentre vencido, ya que la exigibilidad de las sanciones únicamente ocurre cuando estas son declaradas firmes en aplicación del derecho inviolable a la defensa y al principio de inocencia, toda vez, que el interés moratorio sobra una sanción, calculado desde la fecha de la emisión de la Resolución Determinativa, convierte a la presunción de inocencia, en presunción de culpabilidad.


Consecuentemente refiere que no se puede obviar la innegable diferencia del momento de exigibilidad de los tributos y de las sanciones, ya que las últimas sólo son exigibles cuando son declaradas firmes por sentencia judicial, y de esta manera recién se constituyen en mora(vencidas) si el pago se realza después de los 3 días hábiles establecido en el Pliego de Cargo y /o Provecido de Inicio de Ejecución Tributaria, acto administrativo que debe emitir el Fisco para reclamar el pago de Resoluciones Sancionatorias que se declaran firmes por Sentencia Ejecutoriada. Asimismo declara que las sanciones establecidas en una Resolución Determinativa nunca podrán ser exigibles sin que dicho acto administrativo tenga calidad de cosa juzgada, ya que estas más bien sirven para desvirtuar la presunción de inocencia, y nunca serán actos firmes per se, de la culpabilidad del contribuyente, por ello resulta ilegal el cálculo de intereses moratorios pretendido por el Fisco, desde la fecha de la emisión de la Resolución Determinativa.


Concluye solicitando se declare PROBADA la demanda contencioso administrativa, y de forma expresa se resuelva REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0119/2011 de 21 de febrero de 2011, consecuentemente REVOCAR el Proveído Nº 24-01343-10 CITE: SIN/GGSC/DJCC/UCC/-PROV/1162/2010 de 7 de julio de 2010, declarando improcedentes los recargos ilegales pretendidos por la Administración Tributaria en relación a los montos establecidos en la Resolución Determinativa Nº 25/2002.


CONSIDERANDO II: Corrida en traslado la demanda y citada legalmente la Autoridad demandada, en tiempo hábil se apersona Juan Carlos Maita Michel, quién por memorial de fs. 122 a 128, contesta en forma negativa, expresando en síntesis:


Manifiesta que si bien corresponde aplicar la Ley Nº 2492 en lo que se refiere a la parte procedimental o adjetiva, de la ejecución tributaria de la RD 25/2002 al iniciarse en vigencia de dicha Ley; en lo que se refiere a aspectos materiales o sustantivos inherentes a la naturaleza de las sentencias y resoluciones administrativas con calidad de cosa juzgada, se debe aplicar lo dispuesto por la Ley Nº 1340, por ende debe darse estricto cumplimiento a lo dispuesto por el art. 305 de la indicada norma legal.

Refiere que el 27 de diciembre de 2002, la Administración Tributaria notificó a MAXUS BOLIVIA INC. con la Resolución Determinativa Nº 25/2002 que determinó de oficio las obligaciones impositivas por concepto del IVA, de los periodos diciembre de 1996 y octubre de 1997 en Bs. 32.158.552, que además del tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses, incluye la multa por mora y la multa por evasión fiscal; acto administrativo impugnado mediante demanda contencioso tributaria que concluyó con el pronunciamiento del Auto Supremo Nº 307 de 31 de julio de 2008; que originó la emisión del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria Nº 824/2008.


Por otra parte, manifiesta que el sujeto pasivo consideró que efectuó el pago total del adeudo tributario, adjuntando al efecto Boleta de Pago, Form. 1000, Nº de Orden 7831235447, que acredita el pago de Bs. 53.037.690 imputados a tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y la sanción y en mérito a ello solicita se deje sin efecto el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria y se emita el Auto de Conclusión de Trámite, empero la Administración Tributaria procede a la notificación con el Proveído Nº 24-000005-09 que contempló la liquidación y cálculo de los accesorios al 31 de octubre de 2008, verificándose que el pago fue direccionado conforme el art. 17 del DS Nº 21583, es decir, el pago fue aplicado de manera total al tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y la multa por mora y de manera parcial a la sanción por evasión, lo cual determinó la existencia de un saldo impago por la sanción y sus accesorios por Bs. 8.706.887; y solicitó el cese de exigencias no previstas por Ley respecto a la multa por mora sobre el cargo de impuestos, los intereses de la sanción y la multa por mora sobre la sanción y el cese de la Ejecución Tributaria, a esto el SIN notificó con el Proveído Nº 24-01343-10 de 7 de julio de 2010, señalando que no tiene competencia alguna para modificar lo resuelto por le Órgano Jurisdiccional, en razón que el Auto Supremo Nº 307 mantiene firme la Resolución Determinativa Nº 25/2002.


De lo expuesto, indica que la referida resolución determinativa, es un acto firme, al haber sido declarada improbada la demanda contencioso tributaria interpuesta contra la Sentencia Nº 9 de 21 de septiembre de 2005, confirmada por Auto de Vista Nº 381 de 2 de septiembre de 2006 y por Auto Supremo Nº 307 de 31 de julio de 2008, por lo que no corresponde se modifique los reparos establecidos en la RD 25/2002, toda  vez que revisar dichos conceptos en el caso concreto, implicaría contravenir abiertamente lo dispuesto por el art. 305 de la Ley Nº 1340.

Sigue manifestando que ante lo aseverado por el recurrente, solicitó la aplicación retroactiva de la Ley Nº 2492 a una obligación que ya no se encuentra establecida en dicho cuerpo legal, como es la multa por mora que equivale al 10% sobre los intereses que emergen del tributo omitido, la misma no puede ser aplicable la retroactividad de la norma más benigna respecto al tributo y sus correspondientes sanciones.


Señala que la Resolución Determinativa 25/2002 al ser un acto declarativo y no constitutivo, conforme el art. 169 e la Ley Nº 1340, contiene la sanción por la conducta tributaria, misma que no incluye accesorios de ley tales como el mantenimiento de valor y los intereses, debido a que la Administración Tributaria en su dictado, no puede prever el tiempo exacto en que dicha sanción y sus accesorios puedan ser cancelados por el sujeto pasivo; sin embrago conforme los arts. 58, 59 y 117 de la Ley Nº 1340, se tiene que los mimos surgen automáticamente por el pago fuera de término y sin necesidad de la actuacion del ente fiscalizador.


En consecuencia, sobre la obligación de pago de los intereses se tiene que estos surgen una vez vencido el término establecido para el pago de la deuda principal, misma que en previsión del art. 58 de la Ley Nº 1340 no solo se encuentra referida al tributo omitido, sino también abarca las sanciones; de esta manera, el citado artículo no se constituye en una limitante para el cobro pretendido por la Administración Tributaria respecto a los intereses aplicables a la sanción de evasión, y por el contrario esa situación también fue entendida por MAXUS cuando en alegatos no observó la aplicación de los intereses sobre la multa por evasión, si no que cuestionó desde cuando se aplican los mismos, es decir el periodo de mora para el cálculo de dichos intereses.


Además, señala que conforme el art. 169 de la Ley Nº 2492, la sanción debe ser dictada en la misma Resolución que determine la obligación, conforme se efectuó en la presente causa en su art. 2 que resolvió sancionar a MAXUS con la multa igual al 50% sobre el gravamen, actualizado a la fecha de dicha resolución, cuyo importe alcanzó a Bs. 6.959.893, además en su art. 3 se intimó al contribuyente a pagar en el plazo de 15 días de su legal notificación mediante depósito el adeudo tributario y la sanción aplicada; sin embargo en aplicación del art. 174 num. 2 de la Ley Nº 1340, el contribuyente en el mismo término de 15 días optó por impugnar la Resolución Determinativa, a través de la presentación de la demanda contencioso tributaria, que si bien conforme el art. 231 de la citada Ley, tiene efecto suspensivo de la ejecución del acto, de ninguna manera este efecto puede interpretarse como una suspensión para el cobro de los accesorios dispuestos por Ley.


Indica que el plazo de vencimiento para el pago de la sanción estuvo dado por los 15 días señalados en la RD 25/2002 para proceder a su cancelación, por lo que la multa por concepto de la sanción por evasión entro en mora el 14 de enero de 2003, habiendo trascurrido 2.118 días hasta el día del pago parcial efectuado por MAXUS.


Concluye que por todo lo expuesto, y dentro el término establecido por ley, contesta negativamente a la demanda contencioso administrativa, solicitando se declare IMPROBADA, manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0119/2011 de  21 de febrero de 2011.


Aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 130, se corrió traslado a la entidad demandante para la réplica, quien por memorial de fs. 132 a 140 presentó la réplica  y a fs. 144 a 145 la dúplica, y finalmente por proveído de fs. 147 se decretó Autos para Sentencia.


CONSIDERANDO III: Que teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución en única instancia es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena, por mandato de los arts.4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por  la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


CONSIDERANDO IV: Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, los datos procesales, resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:


Que la administración tributaria emitió la Resolución Determinativa Nº 25/2002 de 24 de diciembre (fs. 1 a 16 de Antecedentes administrativos) que resolvió determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas de MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA, correspondiente al IVA de los periodos fiscales diciembre/1996 y octubre/1997 por Bs. 32.158.552, respecto al tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multa por mora y sanción por Evasión del 50% del tributo omitido actualizado a la fecha de la resolución de Bs. 6.959.893 sobre el IVA hasta octubre de 1997.


Conforme el Informe Técnico Jurídico ARIT-SCZ/0147/2010 de 21 de octubre,  se establece que el 31 de julio de 2008, como resultado de una demanda contencioso tributaria interpuesta por la empresa recurrente contra la referida Resolución Determinativa, en instancia de Casación se emitió el Auto Supremo Nº 307/2008, en el cual la Sala Social y Administrativa Primera de la ex Corte Suprema de Justicia declaró INFUNDADO el recurso de Casación, declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 25/2002, disponiéndose la remisión de actuados al Juzgado de Origen para su cumplimiento, y notificado a la empresa recurrente el 14 de noviembre de 2008 (fs. 16 a 30 de antecedentes).


El 18 de diciembre de 2008,  la Administración Tributaria notificó por cédula a MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA, con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria Nº 824/2008 de 11 de diciembre (fs. 31 del anexo). El 23 de diciembre de 2008, la empresa recurrente presentó escrito solicitando la emisión de Auto de Conclusión de Trámite, por haber efectuado el pago total de la deuda determinada, adjuntando en calidad de prueba la boleta de pago de 31 de octubre de 2008, formulario 1000 Nº Orden 7831285447 (que evidencia el monto pagado de Bs. 53037.690,00) y confirmación de tramite Nº 13156624 (periodo 1997, mes: octubre, fs. 37 a 41 de antecedentes administrativos).


Sin embargo, la Administración Tributaria emite  el Proveído Nº 24-000005-09 CITE:SIN/GGSC/DJCC/UCC/PROV/02/2009  de 9 de enero de 2009(fs. 44 a 45 del Anexo), comunicando que con carácter previo a la emisión del Auto de Conclusión solicitado, el contribuyente  debería proceder al pago del saldo pendiente de la deuda tributaria por multa por mora, sanción por un importe total de Bs. 8.706.887.


El 22 de enero de 2009 MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA, por memorial de fs. 50 a 55 del Anexo, solicita el cese de exigencias no previstas por Ley respecto a la multa por mora sobre el cargo de impuestos, los intereses sobre la sanción por Evasión y la multa por mora sobre la sanción; además el cese de la Ejecución Tributaria y se dicte Auto de Conclusión de Trámite.


Posteriormente a consecuencia de un amparo constitucional que dispuso se complemente el proveído de 9 de enero de 2009, la Administración Tributaria  el 29 de julio de 2010 notificó al sujeto pasivo  con el Proveído Nº 24-01343-10 de 7 de julio de 2010(fs. 68 a 72 del Anexo), que hace  referencia a la multa por mora sobre el cargo de impuestos, y la retroactividad que no tiene competencia alguna para modificar lo resuelto por el órgano jurisdiccional, observando que la ejecución tributaria emerge de una sentencia judicial pasada en autoridad de cosa juzgada, por acción del Auto Supremo Nº 307/2008.


MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA mediante escrito de 26 de julio de 2010(fs. 33 a 44 del Anexo recursivo) interpuso recurso de alzada contra el Proveído Nº 24-01343-10 de 7 de julio de 2010, resuelto por Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0147/2010 de 25 de octubre de 2010 (fs. 162 a 175 del Anexo recursivo), que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE el referido Proveído, manteniéndose firme y subsistente la multa por mora sobre el tributo omitido, mismo que deberá ser actualizado a la fecha de pago.


Contra la referida resolución, la empresa recurrente interpone recurso jerárquico, resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0119/2011 de 21 de febrero de 2011 (fs. 590 a 611 del Anexo recursivo), REVOCANDO PARCIALMENTE la Resolución de Alzada, en la parte referida a la aplicación de intereses sobre la sanción de evasión, los cuales deben aplicarse en la liquidación de la deuda tributaria; manteniendo firme y subsistente la multa por mora sobre los intereses del tributo omitido, dejándose sin efecto la multa por mora sobre los intereses de la sanción calificada como evasión, cargos que fueron liquidados en el Proveído Nº 24-000005-09 de 9 de enero de 2009 y ratificados mediante Proveído CITE/SIN/ GGSC/DJCC/UCC/PROV/1162/2010 Nº 24-01343-10.


Establecidos los antecedentes de hecho y de derecho, a efecto de pronunciar resolución, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a los siguientes hechos puntuales:


1.- Si la interpretación efectuada por la AGIT sobre el art. 305 de la Ley 1340 fuese incorrecta, en razón que la extinción de la Multa por Mora sobre el tributo Omitido por aplicación retroactiva de la Ley más benigna no es cosa juzgada.


2- Si la Administración Tributaria, pretende cobrar ilegalmente un interés moratorio sobre la sanción por Evasión, al ser calculado observando como periodo de mora los días transcurridos desde la emisión de la Resolución Determinativa Nº 25/2002 hasta la fecha de pago efectuado por MAXUS.


Del examen de los antecedentes del proceso y de sus anexos e identificados los puntos de controversia, se  establecen los siguientes extremos:

  1. Si la interpretación efectuada por la AGIT sobre el art. 305 de la Ley Nº 1340 fuese incorrecta, en razón que la extinción de la Multa por Mora sobre el tributo Omitido por aplicación  retroactiva de la Ley más benigna, no es cosa juzgada; al respecto es pertinente referir las siguientes consideraciones:


De la revisión y compulsa de antecedentes administrativos, se observa que la Administración Tributaria en plena vigencia de la Ley Nº 1340 inició y concluyó el Procedimiento de Verificación Interna efectuada sobre las obligaciones impositivas del contribuyente MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA, con el objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales relativas únicamente al IVA, Form. 143, Rubro 4 inc. c) Código 592 del periodo octubre 1997, emitiéndose así la Resolución Determinativa Nº 25/2002 de 24 de diciembre de 2002, que estableció el total del adeudo tributario a Bs. 32.158.552, además sancionó al contribuyente con una multa igual al 50% sobre el gravamen actualizado a la fecha de dicha resolución a Bs. 6.959.893 sobre el IVA hasta octubre de 1997, como así intimó al contribuyente para que en un plazo de 15 días de su legal notificación, deposite la suma de Bs. 25.198.659 por concepto de tributo adeudado, mantenimiento de valor, intereses, multa por mora y la suma de Bs. 6.959.893 por concepto de la sanción aplicada que asciende en un total de Bs.  32.158.552, resolución que  cuenta con la calidad de cosa juzgada.


En el caso de autos, la Resolución Determinativa Nº 25/2002 de 24 de diciembre de 2002, objeto de impugnación por parte de la empresa recurrente mediante demanda contencioso tributaria, fue declarada improbada por Sentencia Nº 9 de 21 de septiembre de 2005 (emitida por el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario), confirmada por Auto de Vista Nº 381 de 2 de septiembre de 2006, que concluyó en la vía jurisdiccional con el Auto Supremo Nº 307 de 31 de julio de 2008, que declaró infundado el recurso formulado por MAXUS, resolución judicial que adquirió la calidad de cosa juzgada, por lo que en sus efectos no puede ser modificada por un proceso contencioso administrativa como pretende el actor, siendo ello contrario a la naturaleza misma del presente proceso.


Consecuentemente, por efecto del proceso contenciosos tributario, lo dispuesto en la Resolución Determinativa Nº 25/2002 no puede ser modificado en esta vía judicial,  resolución judicial que adquirió la calidad de cosa juzgada; por lo tanto, inmodificable de acuerdo a lo dispuesto por el art. 305 de la Ley Nº 1340, que establece: “Ninguna autoridad administrativa o jurisdiccional está facultada para modificar o anular las sentencias o resoluciones administrativas pasadas en autoridad de cosa juzgada, ejecutoriadas o que causen estado. Toda resolución o acto contrario al presente Artículo será nulo de pleno derecho y sus responsables obligados a reparar los daños causados al Estado”, normativa concordante con el art. 307 de la citada norma legal, que estipula: “La ejecución coactiva no podrá suspenderse por ningún recurso ordinario o extraordinario, ni por ninguna solicitud que pretenda dilatarla o impedirla salvo las siguientes excepciones:


  1. Pago total documentado.


  1. Nulidad de título por falta de jurisdicción y competencia de quien lo emitió, que únicamente podrá demandarse mediante el recursos Directo de Nulidad...”.


Es por ello, que resulta necesario referir que se aplica clásicamente la denominación de cosa juzgada a toda cuestión que ha sido resuelta ya en juicio contradictorio, por sentencia firme dictada por cualquier Juez o Tribunal, sea cual fuere el orden o clase jurisdiccional al que pertenezca. En consecuencia la cosa juzgada es «toda cuestión que ha sido resuelta ya en juicio contradictorio por sentencia firme de los Tribunales de justicia cualquiera que sea el orden jurisdiccional y la clase a que éstos pertenezcan; a cuya resolución se da por razón de su firmeza carácter irrevocable, pues por el respeto que debe merecer lo juzgado, por la necesidad de que los derechos y los actos humanos no estén constantemente sometidos a controversias».


Por consiguiente, ante la calidad de cosa juzgada y firmeza de la Resolución Determinativa Nº 25/2002, la Administración Tributaria se encuentra facultada a proceder a la ejecución tributaria en previsión de los arts. 304 y 305 de la Ley Nº 1340, no correspondiendo la aplicación del principio de retroactividad de la Ley penal más benigna prevista en el art. 150 de la Ley Nº 2492, no obstante que la multa por mora sea considerada como contravención tributaria en la Ley Nº 1340, formando parte del ámbito penal tributario, ya que al encontrarse ejecutoriada la Resolución Determinativa constituye Titulo de Ejecución Tributaria, no pudiéndose modificar los reparos establecidos en la determinación de 24 de diciembre de 2002.


Una vez devuelta la causa mediante proveído de 18 de agosto de 2008 (fs. 28 del Anexo), el ente fiscalizador cuenta con competencia suficiente para la ejecución tributaria, a efectos de dar cumplimiento al Auto Supremo 307/2008 iniciando el procedimiento administrativo de ejecución tributaria en plena vigencia de la Ley Nº 2492, a través del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria Nº 824/2008 y la conminatoria al contribuyente al pago de Bs. 32.158.552, determinado en la Resolución Determinativa Nº 25/2002 ante su ejecutoria, en previsión del art. 108. I num. 1 de la Ley Nº 2492 y art. 4 del DS Nº 27874.


Consecuentemente, no es correcto que la empresa demandante impetre con el único argumento, que habiéndose pagado el total del adeudo tributario antes de cualquier actuacion de la Administración Tributaria, no corresponda el pago de la Multa por Mora en sujeción del art. 123 de la Constitución Política del Estado, a través de la aplicación retroactiva de la Ley Nº 2492, al ser la norma más favorable.


Ahora bien,  la supresión del ilícito de mora, entendido como el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria en la fecha establecida, se sanciona con una multa equivalente al 10% de los intereses previstos en los arts. 117 y 118 de la Ley Nº 1340, independientemente del pago del tributo, con actualización según lo dispuesto por los arts. 58 y 59 del citado cuerpo legal, empero ya habiendo impugnado en su oportunidad la Resolución Determinativa mediante la demanda contencioso tributaria, toda discusión o análisis posterior no es viable, por lo que no es correcto que la parte actora manifieste que impetra nuevas pretensiones a fin de no dar cumplimiento a lo dispuesto por la referida resolución, no pudiéndose guardar para lo ulterior cualquier reclamo, de lo contrario se estaría dejando al libre arbitrio de las partes y la inseguridad de la ejecutoriedad de toda resolución.


Consecuentemente no correspondiendo que nuevamente se ponga a discusión y análisis, aspectos que ya cuentan con firmeza ante su ejecutoria, ya que implicaría revisar fallos judiciales ejecutoriados en cuanto a sus efectos, aspecto que imposibilita a este Tribunal Supremo de Justicia a cualquier alteración de lo ya establecido en la citada Resolución Determinativa, al adquirir la calidad de cosa juzgada, lo contrario significaría ingresar a una inseguridad jurídica que afectaría el orden público, en observancia del principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 178. I de la Constitución Política del Estado y el derecho a la tutela judicial efectiva, ya que los Jueces y Tribunales se encuentran impedidos fuera de los casos previstos en la ley, revisar una decisión judicial que adquirió ejecutoria, pues lo contrario significaría que la protección judicial carecería de efectividad, si se permitiera reabrir el debate sobre lo ya resuelto por una resolución administrativa o judicial firme en cualquier circunstancia, en consecuencia lo impetrado por la empresa demandante carece de sustento legal.


Con referencia a la  pretensión de que lo dispuesto referente a la Multa por Mora por parte del Fisco, es contraria a las Liquidaciones practicadas a MAXUS con relación a otros contribuyentes por gestiones en las que ni se encontraba vigente la Ley Nº 1340, criterio asumido sin que medie ningún cambio normativo, lo que denotaría ausencia de uniformidad y desconocimiento de sus propios actos en la liquidaciones de ejecución tributaria, situación que violentaría la seguridad jurídica prevista en los arts. 178. I, 306. II y 311. II num. 5 de la CPE.


Al respecto, la autoridad demandada manifestó en la resolución impugnada en su punto IV.4.6 (Sobre falta de uniformidad en la Liquidaciones), que “la Resolución Determinativa Nº 25/2002 emitida el 24 de diciembre, en plena vigencia de la Ley 1340, por lo que tanto en la parte adjetiva como en la sustantiva de la determinación correspondía su aplicación, siendo así que la liquidación de la obligación tributaria contiene además del mantenimiento  de valor, intereses y la multa por mora; aspectos que fueron analizados en el Auto Supremo 307/2008 y por lo que esta instancia jerárquica no puede emitir pronunciamiento alguno, ya que lo contrario significaría ingresar en el análisis de un acto que adquirió la calidad de cosa juzgada.


De lo supra señalado, se tiene que  la Autoridad demandada no emitió criterio alguno al respecto en observancia al Auto Supremo Nº 307, lo que da lugar a que la parte actora debió impetrar o reclamar este aspecto en su demanda contencioso administrativa, ante una decisión que consideró el no pronunciamiento al respecto, y no lo hizo así, máxime si en fase jerárquica existe ausencia de análisis y discusión, lo que impide que este Tribunal Supremo de Justicia pueda ingresar a su consideración, no sólo es suficiente exponer hechos  acontecidos en sede administrativa, sino que el accionante debe demostrar con razonamientos normativos, las argumentaciones por las cuales cree que los fundamentos de su acción, son suficientes para modificar o anular la resolución jerárquica que es la que abre la competencia de este tribunal para el conocimiento de la acción contencioso administrativa, por cuanto los argumentos vertidos en la presente acción no enervan la presunción de legitimidad de los actos administrativos pasados en autoridad de cosa juzgada, por lo que este Tribunal no puede suplir la carencia de carga argumentativa del accionante, supra expuesta, en deterioro de los principios de imparcialidad e igualdad, más aun cuando en la litis, se trata de poner en discusión y análisis aspectos  determinados en la Resolución Determinativa Nº 25/2002.


2.- Si la Administración Tributaria, pretende cobrar ilegalmente un interés moratorio sobre la sanción por Evasión, al ser calculado observando como periodo de mora los días transcurridos desde la emisión de la Resolución Determinativa Nº 25/2002, hasta la fecha de pago efectuado por MAXUS.

En el caso de autos, la Administración Tributaria determinó en la Resolución Determinativa Nº 25/2002 por concepto de IVA de los periodos fiscales diciembre 1996 y octubre 1997: 1) Tributo Omitido de Bs. 9.758.070; 2) Mantenimiento de Valor por bs. 4.161.716; 3) Intereses por Bs. 10.253.521; 4) Multa por Mora por Bs. 1.025.352, totalizando todo ello  el monto de Bs. 25198.659.  Empero  también  como consecuencia del incumplimiento de la obligación tributaria, se sancionó la conducta del contribuyente como evasión fiscal con Bs. 6959.893 que corresponde al 50% sobre el tributo omitido actualizado; para lo cual se lo otorga un plazo de 15 días para el pago total de Bs. 32158.552, en la cual se incluyó la sanción aplicada al contribuyente MAXUS.


El art. 58 de la Ley Nº 1340, señala: “El pago parcial o total efectuado fuera de término hace surgir, sin necesidad de actuacion alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar, junto con el tributo, un interés cuya tasa será igual a la tasa activa bancaria comercial promedio nominal utilizada para créditos en moneda nacional con cláusula de mantenimiento de valor, publicada por el Banco Central de Bolivia. Los intereses se liquidarán desde la fecha de su respectivo vencimiento, hasta el día hábil anterior al pago. Ser aplicable a todo el periodo de la mora a tasa que rija el da hábil anterior al del pago de la deuda, del pedido de prórroga, del pliego de cargo o de la apertura del concurso, aunque en el transcurso de aquel periodo hubieran estado vigentes otras alícuotas. La aplicación de pagar los intereses subsiste aunque no exista disposición expresa de la Administración al recibir el pago de la deuda principal (retenciones, percepciones, anticipos, saldos de impuestos, multas, actualizaciones, etc.) o no hubiese señalado expresamente su derecho a percibirlos.”.


Ahora bien,  el contribuyente solicitó el 23 de diciembre de 2008, la emisión de Auto de Conclusión de Trámite, para ello presentó ante la Administración Tributaria Boleta de Pago, Form. 100 Nº de Orden 7831235447, que demuestra que efectuó pagos sobre los siguientes conceptos: 1) Por Tributo Omitido se efectuó la cancelación de Bs. 9.758.070; 2) Mantenimiento de Valor por Bs. 10132.897; 3) Intereses por Bs. 23.201.104, y por ultimo procedió a la cancelación por concepto de sanción Bs. 9.945.529. Sin embargo, conforme se colige en el Detalle efectuado en el Proveído Nº 24-000005-09 de 9 de enero de 2009 (Datos para la Liquidación de la Sanción por Evasión), la Administración Tributaria comunicó al contribuyente al pago del saldo deudor pendiente de pago por concepto de la multa sancionatoria de Bs. 8.706.887 (incluye mantenimiento de valor Bs. 2.295.712; por intereses el monto de Bs. 5.828.341, y por multa por mora Bs. 582.834) en previsión de los arts. 58 y 59 de la Ley Nº 1340 y 17 del DS Nº 25183.


A su vez, el art. 169 de la Ley Nº 1340 señala: “… Si del procedimiento resultare comprobado algún delito o contravención, la sanción deberá ser dictada en la misma resolución que determine la obligación…”, aspecto establecido  en la Resolución Determinativa que resolvió sancionar a MAXUS con la multa igual al 50% sobre el gravamen actualizado a la fecha de dicha resolución de Bs. 6959.893, en previsión del art. 59 de la citada Ley, que estipula: “Se establece un régimen de actualización automática, sin necesidad de actuacion por parte del ente acreedor, de los créditos a favor del Fisco y de los particulares en la forma y condiciones que se indican en los párrafos siguientes. Cuando los tributos, sus anticipos, pagos a cuenta, retenciones, percepciones, multas e intereses, se cancelen con posterioridad a la fecha fijada por los respectivos vencimientos, la deuda resultante se actualizar por el lapso transcurrido desde dicha fecha hasta aquella en que se efectuare el pago. 10/55 Cuando correspondiere la actualización de multas, se entenderá por fecha de vencimiento, a los efectos del cálculo respectivo, aquella que la Administración Tributaria hubiese otorgado para el pago de las mismas. De corresponder la actualización de intereses por no haber sido pagados juntamente con el tributo, se entenderá por fecha de vencimiento, a los fines del cálculo de la misma, la fecha de ingreso del tributo, total o parcial, efectuado fuera de término. La actualización integrará la base para el cálculo de las sanciones y accesorios previstos en este Código. La actualización procederá sobre la base de la variación de la cotización oficial para la venta del Dólar estadounidense con respecto de la moneda nacional, producida entre el día de vencimiento de la obligación fiscal y el día hábil anterior al que se la realice”; norma concordante con el art. 58 y 117 de la citada disposición legal. Por consiguiente, en mérito de la normativa glosada precedentemente y los antecedentes administrativos, se tiene que la Administración Tributaria en el artículo 3º de la Resolución Determinativa 25/2002 intimó al contribuyente MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA, al pago de los conceptos determinados en el término de quince (15) días de su legal notificación con la referida resolución, que ante su incumplimiento en el plazo otorgado, hace que la cancelación de la sanción y sus accesorios pueda surgir automáticamente por el pago fuera de plazo, es decir, surge una vez vencido el término establecido para el pago de la deuda principal, la cual es actualizada al tiempo transcurrido desde la concesión del plazo para el respectivo pago, no siendo previsible que ante su impugnación de la Resolución Determinativa 25/2002, pueda interrumpirse los accesorios dispuestos por Ley y se soslaye el plazo concedido.


Además, conforme el art. 7 de la Ley Nº 1340, la evasión como la multa por mora constituyen contravenciones tributarias, lo que significa que su tipificación  y su sanción se encuentran establecidas por ley, es así que el art. 117 de la indicada norma legal, señala: “incurre en mora el que paga el tributo después de la fecha establecida para el efecto”.


La autoridad demandada estableció en la resolución impugnada, que la multa por mora por concepto de la sanción por evasión, entró en mora el 14 de enero de 2003, ante el hecho que el contribuyente fue notificado con la Resolución Determinativa el 27 de diciembre de 2002, que computado el plazo de 15 días, se tiene que el vencimiento para el pago fue el 13 de enero de 2003, por lo que los accesorios a la deuda principal y sanción emergente del incumplimiento de la obligación en el plazo concedido, al ser una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios, y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado. Además, debe tenerse presente que la autoridad jerárquica dejó sin efecto la multa por mora, aplicada sobre los intereses de la misma sanción, y no así por concepto de intereses que devienen de la sanción de evasión.


En definitiva, del análisis que antecede se advierte que no existe interpretación errónea, tampoco conculcación de normas legales en la resolución jerárquica emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al contrario, realizó correcta valoración e interpretación en sus fundamentos técnico jurídicos que se ajustan a derecho; más aún si lo afirmado en la demanda tampoco desvirtúa de manera concluyente los fundamentos de la resolución impugnada, conforme se tiene anotado precedentemente.


POR TANTO: La Sala Plena a del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº  620 del 29 de diciembre de 2014 y lo dispuesto en los arts. 778 y 781 del Código Procedimiento Civil, declara IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 81 a 92, interpuesta por   MAXUS BOLIVIA INC. SUCURSAL BOLIVIA, declarándose firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0119/2011 de 21 de febrero de 2011, pronunciada por  la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena