SALA PLENA


SENTENCIA:                            528/2015.

FECHA:                                Sucre, 7 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        14/2011.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital Yacuiba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR:        Antonio Guido Campero Segovia.


Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Yacuiba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0547/2010.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 14 a 18, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0547/2010 de 01 de diciembre, pronunciada por el Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la contestación de fs. 44 a 46, los memoriales de réplica de fs. 50 a 51 y dúplica de fs. 55 a 57 en facsímil y en original de fojas 59 a 60 y los antecedentes de la resolución impugnada.


CONSIDERANDO I: Que el Gerente Distrital Yacuiba del SIN, manifiesta su desacuerdo con la Resolución Jerárquica impugnada, la cual revocó parcialmente la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0155/2010 de 10 de septiembre, respecto al incumplimiento de deberes formales en la habilitación de los Libros de Compras y Ventas IVA por no legalizar dichos libros por los periodos julio, octubre y noviembre de 2006, cuya sanción establecía la suma de 9.000 UFV, y el incumplimiento de deberes formales sobre el registro incorrecto de las facturas Nos. 705, 706, 707, 708, 709, 710, 713 y 714 del periodo fiscal octubre 2006, cuya sanción alcanzaba a 1.500 UFV, dejando en consecuencia, sin valor legal la suma de Bs.10.500 UFV, manteniendo firme y subsistente la multa por incumplimiento de deberes formales de 3.000 UFV por el no registro de las facturas Nos. 685, en el periodo julio de 2006 y 719, 721, 724, 727, 729 y 733 en el periodo noviembre 2006, y firme la revocatoria de la multa por omisión de pago por 64.682 UFV.


Asimismo señala que de la información presentada por el contribuyente, por terceros obligados a informar, y por el Sistema Integrado de Recaudo para la Administración Tributaria se procesó la información a través de una verificación  externa, determinándose impuestos adeudados a favor del Fisco en base cierta, con carga al contribuyente Empresa de Servicios GMG S.R.L. en los periodos observados, con base en el análisis de las facturas de ventas emitidas, las declaraciones juradas del contribuyente, de las cuales no se establecieron diferencias entre las ventas facturadas y declaradas en los periodos en cuestión, por lo que no se determinaron reparos a favor del fisco para el IVA, pero si por omisión de pago de la verificación del IT en los periodos julio, octubre y noviembre/2006 que asciende a Bs.76.681 conforme los arts. 77 de la Ley N° 843 y el Decreto Supremo (DS) N° 21532, emitiendo debidamente la RD N° 17-00101-09.


Continúa manifestando la Administración Tributaria labró Actas de Contravenciones Tributarias vinculadas al procedimiento de determinación respecto a la habilitación de Libros de Compra y Venta del IVA de la Empresa contribuyente por no legalizar dichos libros de los periodos julio, octubre y noviembre/2006 sancionándole con una multa de UFVs 1500 por cada periodo, y por no registrar correctamente sus facturas en el Libro Ventas IVA correspondiente al periodo octubre/2006, lo que le ocasionó una multa de UFVs.1.500.  


La Administración Tributaria señaló que como resultado de la Orden de Verificación N° 6108OVE0029 y las Actas de Infracción el contribuyente cometió contravenciones tributarias conforme el art. 162 del Código Tributario Boliviano (CTB), concordante con las RA No. 05-162-98 y 05-0043-99, y RND N° 10-2237-07 porque debieron realizar también el registro del importe sujeto a debito fiscal con decimales, y no así como el contribuyente registró los importes en montos enteros por las facturas ya mencionadas, porque la RND 10-0047-05 solamente regula el envío de información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci, ocasionando daños económicos a la entidad tributaria.


Asimismo señala que existió aplicación equívoca en la Normativa aplicada para el Fallo jerárquico porque para el registro de notas fiscales corresponde la Resolución Administrativa (RA) N° 05-0043-99.


Concluye solicitando dejar sin efecto la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0547/2010 de 1 de diciembre, debiendo dictar nueva Resolución valorando las pruebas presentadas sea conforme a procedimiento.


CONSIDERANDO II: Que Juan Carlos Maita Michel en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria responde en forma negativa la demanda, señalando que de acuerdo a las Actas de Clausura presentadas por el sujeto pasivo en el proceso de verificación se evidenció que la legalización de los Libros de Compra y Venta del IVA independientemente de las incoherencias en las fechas de impresión con las fechas notariadas, se encuentran dentro del término establecido en el art. 3.2) de la RA N° 05-162-98.


Por lo que el sujeto pasivo cumplió con lo dispuesto en la disposición señalada, referida al plazo para legalización, además que tales incoherencias en las fechas de legalización de libros y las actas de clausura y como lo expresó la Resolución de Alzada, no las observó oportunamente la entidad Tributaria en la vía administrativa, por lo que considerar esa nueva observación para la empresa contribuyente le ocasionaría indefensión porque no tendría la posibilidad de presentar sus descargos respectivos.


Señala respecto a la forma de llenado de la información del Libro de Compras y Ventas IVA, el art. 5 de la RND N° 10-0047-05, establece el formato del Libro de Ventas IVA, disponiendo que el importe sujeto a débito fiscal debe ser consignado sin decimales neto de descuentos, bonificaciones, tasas, ICE y otros conceptos no válidos para el Débito Fiscal, careciendo de sustento la observación de la Administración Tributaria porque el sujeto pasivo al registrar los importes de sus facturas cumplió con el formato establecido, por lo que no se verificó el incumplimiento de deberes formales sancionado por la institución demandante porque el redondeo de los decimales aplicado por el sujeto pasivo en el Libro de Ventas del IVA, y por consiguiente no ocasionó perjuicio al Fisco.       


Finaliza solicitando se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0547/2010 de 1 de diciembre emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil (CPC), siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por  la Superintendencia Tributaria General actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.


A efecto de pronunciar la presente resolución, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a los siguientes hechos puntuales:

1.- Si corresponde la sanción por incumplimiento de deberes formales respecto, a la falta de legalización de los Libros de Compras y Ventas IVA por los periodos de julio, octubre y noviembre 2006.


2.- Si procede la sanción impuesta por la Administración Tributaria al sujeto pasivo por el registro incorrecto de las facturas Nºs 705, 706, 707, 708, 709, 713 y 714 del periodo fiscal de octubre 2006, porque debieron realizar el registro del importe sujeto a debito fiscal con decimales y no por montos enteros.


3.- Si Corresponde aplicarse la RA N° 05-0043-99 en el registro de notas fiscales para el caso concreto.


Ahora bien, de una revisión prolija de los antecedentes administrativos se evidencia que:


El 2 de octubre de 2008, la Gerencia Distrital Yacuiba del SIN notificó a la Empresa de Servicios GMG S.R.L., con la Orden de Verificación Nº 6108OVE0029, que comprende la verificación Débito IVA y su efecto en el IT, de los períodos julio, octubre y noviembre 2006; además, solicitó la presentación de los duplicados de las declaraciones juradas IVA e IT, Libros de Ventas y Compras IVA, Notas Fiscales de respaldo al Débito y Crédito fiscal IVA, Formulario de Habilitación de Notas Fiscales, Fotocopia del NIT, documentación de respaldo a la facturación realizada (Comprobantes, cheques, recibos y otros que se considere relevantes).


La Empresa de Servicios GMG S.R.L., según Acta de Recepción/Devolución de Documentación, presentó la documentación solicitada y mediante nota adjunta informó que las compras fueron efectuadas al contado.


El 20 de agosto de 2009, la Administración Tributaria emitió Acta por Contravenciones Tributarias derivadas del Procedimiento de Determinación Nº 8526, por verificarse que el contribuyente incurrió en el incumplimiento de deberes formales relacionado con la habilitación del Libro de Compras y Ventas IVA, debido a que no legalizó el Libro referido correspondientes a los períodos julio, octubre y noviembre de 2006 ante Notario de Fe Pública dentro del plazo que vence el último día hábil del mes siguiente al que corresponda, generando la sanción de 1.500 UFV por cada período; también porque no registró correctamente el Libro de Ventas IVA, de los períodos mencionados, por lo que le se le impuso la multa total de 4.500 UFV; y finalmente porque el contribuyente no legalizó el Libro de Compras IVA correspondiente al período julio, octubre y noviembre 2006, derivándole la multa total de 4.500 UFV, por lo que dichas conductas del contribuyente contravinieron el art. 162 del CTB.


El 20 de agosto de 2009, la Administración Tributaria emitió el Informe SIN/GDY/DF/VE/INF/232/2009, en el cual señaló que en el proceso de verificación se labraron actas por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación por un importe total de 13.500 UFV por el incumplimiento de deberes formales respecto al IVA; y sobre el IT indica que se determinó omisión de pago por Bs76.681 en sujeción de los arts. 77 de la Ley N° 843 y DS N° 21532, la misma que junto con los intereses fue cancelada el 3 de octubre de 2008. Concluyó el citado informe señalando que los reparos a favor del fisco alcanzan a 13.500 UFV correspondiente a la multa por incumplimiento de deberes formales más Bs.99.108 por la sanción por la conducta tipificada como omisión de pago.


El 28 de agosto de 2009, la Administración Tributaria notificó a la empresa contribuyente con la Vista de Cargo Nº 610-VE-63-0029-061-09, de 20 de agosto, en la cual establece sobre base cierta la liquidación previa de la deuda tributaria en 13.500 UFV por incumplimiento de deberes formales y 64.682 UFV por la sanción preliminar de omisión de pago.


El 13 de mayo de 2010, la  Administración Tributaria, notificó a la Empresa de Servicios GMG S.R.L., con la Resolución Determinativa Nº 17-0101-09 de 16 de diciembre, en la que determinaba de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente señaladas anteriormente.


Contra esa Resolución administrativa, la Empresa de Servicios GMG S.R.L. interpuso recurso de alzada, resuelto mediante la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0155/2010 de 10 de septiembre (fs. 84 a 86 del anexo 2), revocando parcialmente la RD N° 17-0101-09 de 16 diciembre, dejando sin efecto el la sanción por omisión de pago del IT en cumplimiento del art. 156 del CTB, manteniendo firmes y subsistentes las multas por Incumplimiento a Deberes Formales.

La Administración Tributaria interpuso recurso jerárquico contra dicho acto administrativo tributario, resuelto por la Resolución que se impugna en el presente proceso, la cual, revocó parcialmente la resolución de alzada respecto al incumplimiento de deberes formales relacionado con la habilitación del Libro de Compras y Ventas IVA de los periodos de julio, octubre y noviembre de 2006, dejando sin efecto ni valor legal la suma de 10.500 UFV, manteniendo firme y subsistente la multa por incumplimiento de deberes formales de 3.000 UFV por el “no registro de facturas por los periodos de julio y noviembre 2006 en el Libro de Ventas IVA”, y firme la revocatoria de la multa por omisión de pago por 64.682 UFV del IT.


Establecidos los antecedentes, se considera que solamente se produjo el incumplimiento a los deberes formales referido a la falta de registro de las facturas Nº 685, en el periodo de julio de 2006 y 719, 721, 724, 727, 729 y 733 en el periodo noviembre de 2006 en el libro de Ventas IVA conforme el art. 162 del CTb.


De lo citado anteriormente, este alto Tribunal encuentra necesario previamente referirse a los “deberes formales”, los cuales constituyen obligaciones administrativas que deben cumplir los sujetos pasivos o terceros responsables y se encuentran establecidos en el Código Tributario Boliviano, Leyes impositivas, Decretos Supremos y Resoluciones Normativas de alcance reglamentario, y también señalado en el art. 3 “deberes formales” de la RND 10-0037-07.


1.- En cuanto a la falta de legalización de los Libros de Compras y Ventas IVA, se advierte que de una revisión de las Actas de Clausura presentadas por el sujeto pasivo en el proceso de verificación, la legalización de los Libros sucedió en las fechas establecidas dentro del término señalado en el art.3.2 la RA 05-0162-98, y que si bien existieron incoherencias entre las fechas de legalización de los Libros y las Actas de Clausura, tal aspecto no fue observado ni reclamado por la Administración Tributaria en la Vista de Cargo, ni en la Resolución Determinativa, por lo que considerarla ahora resultaría una nueva observación o un nuevo hecho para la Empresa contribuyente vulnerando el debido proceso en su elemento al derecho a la defensa porque no tendría la oportunidad de presentar sus descargos respectivos a tales observaciones, por lo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria apartándose de las observaciones nuevas, reconoció que las observaciones originales previstas en el Acto administrativo impugnado (RD) han sido desvirtuados plenamente y que NO se puede introducir aspectos ajenos a los puntos de la Litis definidos en el  Recurso de Alzada, por lo que resolvió de manera adecuada solamente los aspectos que forman parte de la litis, pronunciándose bajo el principio de congruencia al reconocer la imposibilidad de incorporar las nuevas observaciones entre las cuestiones planteadas, porque consideró que lesionan los derechos a la defensa, debido proceso, derecho a la doble instancia, como también a la seguridad jurídica porque no permitió que la Empresa contribuyente sea sometida a la arbitrariedad de incluirle observaciones no reclamadas en el Recurso de Alzada.


2.- Respecto al registro incorrecto de facturas, cabe señalar que la Administración Tributaria al percatarse que la Empresa de Servicios GMG S.R.L., en el periodo del mes de octubre no registró correctamente los importes de las facturas (Nºs 705, 706, 707, 708, 709, 710, 713 y 714), elaboró el Acta por Contravenciones Tributarias vinculadas a Procedimiento de Determinación N° 8527 cursante a fs. 24 del anexo 3 de los antecedentes administrativos y conforme señala el art. 169 del CTb, le correspondió la multa por 1.500 UFV, la cual fue incluida en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa dictada por el SIN.


Ahora bien, al no existir normativa legal que impida el registro de las facturas por montos enteros por parte de los contribuyentes, y considerando la línea que tiene la Administración Tributaria establecida en la RND10-0047-05, su art. 5.II establece el formato del Libro de Ventas IVA, señalando que el importe sujeto a débito fiscal, debe ser consignado el Número Importe en bolivianos y sin decimales neto de descuentos para Débito Fiscal, por lo que no resulta evidente el reclamo de la Administración Tributaria porque la Empresa contribuyente registró los importes de Bs.25.458 por la factura N° 705; el monto de Bs.604 por la factura N° 706; Bs.2.616 por la factura N° 708; Bs.34.563 por la factura N° 709; Bs.102.150 por la factura N° 713 y Bs.5.695 por la factura N° 714, consiguientemente cumplió con la disposición mencionada; además que tales errores observados por la Entidad Tributaria consistían en simples redondeos de los decimales de los montos facturados, y justamente al momento de registrar las facturas en el libro, se realizó el redondeo, como por ejemplo en la factura N° 706 de 20 de octubre de 2006 el monto alcanzaba a Bs.603,75, y en el libro se registró por Bs.604, y en otros casos, en vez de colocar el monto incluyendo los decimales, la empresa contribuyente retiró los mismos por tratarse de decimales que eran menores a 0,50 centavos de boliviano, y como se evidencia de la factura N° 705 del 20 de octubre de 2006 el monto alcanzaba los Bs.25.458,12 y en el libro se registró por Bs.25.458,00, advirtiéndose que tal circunstancia no afecta a los intereses de la administración tributaria porque los decimales señalados no llegan ni a un boliviano, por consiguiente no resulta evidente el reclamo del SIN en cuanto al registro incorrecto de las facturas del periodo fiscal de octubre de 2006, por lo que se concluye que resulta correcta la decisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0547/2010 al haber revocado dicho aspecto, dejando sin efecto la sanción de 1.500 UFV.


3.- Por último, en cuanto la aplicación de la RA N° 05-0043-99; cabe indicar que de la lectura de la mencionada RA, se advierte que no es aplicable al presente caso por tratarse de una normativa de carácter general, puesto que indica que entre los datos mínimos que deben figurar para el registro de las notas fiscales emitidas por los contribuyentes en su libro de Ventas IVA, en su numeral 86, inc. e) señala que debe ser por el “importe total facturado”; y para el registro de crédito fiscal en el libro de Compras IVA, el numeral 88, inc. h) de la misma RA establece “importe neto al Impuesto al Valor Agregado” por lo que se tiene que no especifica de manera expresa si tales aportes a los respectivos Libros del IVA deban ser con decimales o no, en cambio, las RND N° 10.0047.05 de 14 de diciembre como su propio nombre lo indica, “Modificaciones a la obligación de presentación de la información del libro de Compras y Ventas IVA”, fue creada para establecer de manera específica el formato del Libro de Compras y Ventas IVA, señalando que el importe sujeto a débito fiscal, debe ser consignado el Número Importe en bolivianos y sin decimales neto de descuentos conforme lo establece su Capítulo II “Procedimiento”, art. 5 de la mencionada RND, concluyéndose que la normativa dictada en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0547/2010 fue la correcta, no siendo evidente el reclamo de la Administración Tributaria respecto a la aplicación de la RA 05-0043-99.

Que del análisis precedente, el Tribunal Supremo de Justicia concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución impugnada, no incurrió en vulneración de las normas legales citadas, realizando una correcta valoración e interpretación en su fundamentación técnica-jurídica que se ajusta a derecho; máxime si los argumentos expuestos en la demanda por la entidad demandante no desvirtúan de manera concluyente los fundamentos de la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0547/2010.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 del 29 de diciembre de 2014 y lo dispuesto en los arts. 778 y 781 del CPC, declara IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 14 a 18, interpuesta por el SIN, declarándose firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0547/2010 de 01 de diciembre pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, y en su mérito, la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0155/2010 de 10 de septiembre del mismo año.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena