SALA PLENA


SENTENCIA:                            509/2015.

FECHA:                                Sucre, 7 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        28/2011.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Empresa Minera Paitití S.A. (EMIPA) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR:                Jorge Isaac von Borries Méndez.


Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo, interpuesto por la Empresa Minera Paitití S.A. (EMIPA), representada por Zenón Bellido Campuzano, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 139 a 162, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0429/2010, de 22 de octubre, de fs. 1 a 105 emitida por la AGIT; contestación de fs. 239 a 248, réplica de fs. 252 a 270, dúplica de fs. 276 a 278 y los antecedentes administrativos.


CONSIDERANDO I: Que la entidad actora por escrito de fs. 139 a 162, desarrolló los siguientes antecedentes:


Que el 16 de noviembre de 2006, EMIPA recibió la Orden de Verificación Externa Nº 79060VE000036 por concepto de CEDEIM posterior, en la devolución de impuestos correspondientes a las exportaciones de los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 2004.


Que posteriormente el SIN emitió dos Órdenes de Verificación Ampliatorias:1)La Orden de Verificación sin determinación 7909VSD0159, correspondiente a los periodos fiscales de noviembre 1996 a abril 1998 y de enero 1999 a febrero 2002, que fue notificada  el 29 de abril de 2009. 2) La Orden de Verificación sin determinación  7909VSD0175 correspondiente a los periodos fiscales de marzo 1996 a octubre 1996, que fue notificada el 4 de mayo de 2009.


Que respecto a las dos Órdenes de Ampliación, la propia Administración Tributaria estableció que  las mismas eran sin la facultad de determinación de oficio de deudas tributarias y la imposición de sanciones, toda vez que las gestiones de 1996 a 2002 indiscutiblemente ya estaban prescritas. En consecuencia la única Orden de Verificación Externa (se entiende con determinación) fue la 7906OVE000036, notificada  el 16 de noviembre de 2006 por los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2004, los cuales prescribían el 1 de julio de 2009.


Que a consecuencia del referido proceso de Verificación, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa Nº 21-000004-09, que fue notificada a EMIPA el 30 de junio de 2009, estableciendo como crédito fiscal IVA observado, un importe de Bs. 3.195.284, monto que con intereses, mantenimiento de valor y sanción calificada asciende a Bs. 10.876.672, decisión contra la que EMIPA interpuso recurso de alzada, resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz (ARIT-SC), quien emitió la resolución de Recurso de Alzada 0092/2010 de 28 de junio, determinando la reducción del crédito fiscal observado a Bs. 3.121.025.


Que esa decisión fue impugnada por EMIPA, mediante recurso jerárquico, resuelto por la AGIT, con Resolución Jerárquica 0429/2010 de 22 de octubre, confirmando en parte la resolución de  alzada y declara  como crédito fiscal observado la suma de Bs. 2.583.118, importe que con intereses mantenimiento de valor y sanción calificada ascienden a Bs. 8.773.968.


Que con esos antecedentes EMIPA interpone demanda contencioso administrativa, en contra de la Resolución Jerárquica Nº 0429/2010, argumentando:


1. Que indebidamente la AGIT mantuvo cargos prescritos, originados en los periodos marzo 1996 hasta abril 1998 y de enero 1999 a febrero 2002, toda vez que estos habrían prescrito, situación respecto a la cual la AGIT no se pronunció, aclarando que estos periodos  fueron fiscalizados en mérito a las Ordenes de Verificación sin determinación 7909VSD0159 y 7909VSD0175.


2. Que la AGIT valoró de manera incorrecta determinada prueba documental, más específicamente;(2.1)Cargos que se han mantenido debido a la incorrecta apreciación de la AGIT sobre la pertinencia y oportunidad de las pruebas  aportadas durante el proceso de fiscalización y los recursos de alzada y jerárquico;(2.2) La exigencia de documentación respaldatoria de medios fehacientes de pago bajo la pretensión  de aplicación retroactiva  de normativa tributaria reglamentaria (D.S.27310 y D.S.27874) y (2.3.)La exigencia de documentación respaldatoria de medios fehacientes de pago a importes menores a UFV 30.000.


Que en mérito a estos antecedentes y lo desarrollado en su escrito de demanda, EMIPA pide que este Tribunal declare probada la presente demanda contencioso administrativa y consecuentemente, revoque  parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0429/2010, implicando ello que se revoque la Resolución Administrativa Nº 21-00004-09, declarando prescritos los cargos por los periodos de marzo 1996 a febrero 2002 y sin efecto  los cargos de los periodos de junio 2004 a octubre 2004 y diciembre 2004 por ser improcedentes.


Se admitió la referida demanda por decreto de fs. 165, tramitándose la misma como contencioso administrativo de derecho.


CONSIDERANDO II. Que por escrito de fs. 239 a 248, el representante legal de la AGIT, responde negativamente a la demanda en los siguientes términos:


Que la Ley Nº 3092 en sus arts. 198. I, inc. e) y 211. I establecen que  los recursos de alzada y jerárquico deberán interponerse por escrito, exponiendo fundadamente  los agravios que se invoquen e indicando con precisión  lo que se pide, debiendo existir entre el recurso, la resolución de alzada y del jerárquico el principio de congruencia.


Que en el caso de autos EMIPA mediante su recurso de alzada, impugnó la Resolución Administrativa 21-00004-09, de 26 de junio, argumentando que “presentó toda la prueba para descargar las observaciones advertidas por la Administración Tributaria, empero las mismas  subsisten debido a la premura con la que se desarrolló el proceso ante la inminente prescripción de los periodos fiscalizados” (octubre, noviembre y diciembre 2004). La AGIT, responde; EMIPA  en ningún momento a tiempo de fundamentar y argumentar su recurso de alzada se refirió a la prescripción de los periodos fiscales correspondientes a las gestiones 1996 a 2002.


Que EMIPA a tiempo de interponer su recurso jerárquico presentó dos nuevos agravios; respecto a la prescripción  de la acción tributaria, para determinar tributos por los periodos marzo/1996 a febrero/2002 y sobre la determinación de la sanción por Omisión de Pago en la Resolución Administrativa impugnada, pretensiones  que no fueron de conocimiento de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, por lo que, no existe ningún pronunciamiento al respecto en alzada; en consecuencia la AGIT únicamente podía pronunciarse sobre los posibles agravios que pudieran causar la resolución de alzada y no respecto a estos nuevos agravios.


Que la entidad demandada con los argumentos expuestos en su escrito de contestación, pide que este Tribunal declare improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución de recurso jerárquico.


Cursa de fs. 252 a 270, escrito de réplica, de fs. 276 a 278 la respectiva dúplica, emitiéndose la Resolución de fs. 280 quedando la causa para emisión de sentencia.


CONSIDERANDO III: En mérito a todo lo manifestado, este Tribunal Supremo de Justicia a objeto de resolver la presente controversia considera pertinente y necesario manifestar:


1. Que se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la presente causa, tomando en cuenta la naturaleza  del proceso contencioso administrativo, que reviste las características  del juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial  de legalidad, sobre los actos ejercidos por la autoridad administrativa a tiempo de emitir la Resolución Jerárquica, aspecto éste que acredita haberse agotado la vía administrativa, definición esta que tiene plena concordancia con  el principio de “control judicial”, previsto en el art. 4 inc. i) de la Ley Nº 2341, que dispone: “El Poder Judicial, controla la actividad de la Administración Pública, conforme  a la Constitución Política del Estado y las normas legales aplicables”.


2. Que en autos, la controversia expuesta por la entidad demandante se refiere a que la Resolución de Recurso Jerárquico al no pronunciarse de manera positiva respecto a la prescripción  de los periodos de marzo 1996, hasta febrero 2002, con el argumento de no vulnerar el principio de congruencia, la AGIT habría incurrido en una errónea interpretación y aplicación de la norma tributaria adjetiva y sustantiva aplicable al caso concreto. A esto se suma que la AGIT habría incurrido en una errónea valoración de la prueba cursante en los antecedentes administrativos.


3. Que a mérito de los antecedentes cursantes en el expediente, este Tribunal ha acreditado que sustantivamente los periodos fiscales verificados al contribuyente EMIPA por la Administración Tributaria, se rigen por la Ley Nº 1340, acorde al principio de “actus tempus comici” y adjetivamente se lo tramitó acorde a lo previsto en la Ley Nº 2492, consecuentemente es pertinente tener presente que el Código Tributario Boliviano (Ley Nº 2492), en su art. 6, parágrafo I numeral 5, precisa que “Solo la Ley puede: Establecer los procedimientos jurisdiccionales”, concordado con el art. 74 del mismo cuerpo legal que dispone: “Los  procedimientos tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria con arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y fines de la materia tributaria: 1.Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa. 2. Los procesos tributarios jurisdiccionales se sujetarán a los principios del Derecho Procesal y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa se aplicarán supletoriamente las normas del código de Procedimiento Civil y del Código de Procedimiento Penal, según corresponda”. (Las negrillas y cursiva es nuestro). Concordante con lo previsto en el art. 201 del referido C.T.B.


4. Que en este contexto jurídico, luego de revisado minuciosamente la Resolución de Recurso Jerárquico 0429/2010 y el escrito de contestación a la demanda,  ambos cursantes en el expediente, se ha acreditado que  la Administración Tributaria, emitió en diferentes momentos cronológicos en contra de EMIPA, tres Órdenes de Verificación.


La primera, era la 79060VE000036, notificada el 16 de noviembre de 2006, cuya finalidad era la de verificar la documentación respecto al crédito fiscal, correspondiente a los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 2004.


La segunda Orden de Verificación 7909VSD0159, cuya finalidad era verificar los periodos fiscales de noviembre 1996 a abril 1998 y de enero 1999 a febrero 2002, que fue notificada  el 29 de abril de 2009.


La tercera Orden de Verificación 7909VSD0175 estaba referida a la fiscalización de los periodos fiscales de marzo 1996 a octubre 1996, que fue notificada el 04 de mayo de 2009


5. Que a consecuencia de las tres Órdenes de Verificación, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa 21-000004-09 el 26 de junio de 2009, disponiendo que EMIPA cancele al Fisco por crédito fiscal IVA observado la suma de Bs. 3.195.284, sumandos al mismo intereses, mantenimiento de valor y sanción calificada asciende a Bs. 10.876.672. Con esta resolución se notificó al contribuyente el 30 de junio de 2009.


6. Que contra esta decisión EMIPA interpuso Recurso de Alzada, escrito en el que no pidió y/o se refirió de manera precisa, respecto a una presunta prescripción de los periodos fiscales Verificados, correspondientes a marzo 1996 hasta abril 1998 y de enero 1999 hasta febrero 2002, de los cuales emergió determinada prueba de cargo con la que se sustentó la deuda que presuntamente tendría EMIPA en favor del Fisco, por un crédito fiscal observado. EMIPA en su Recurso de Alzada argumento otros extremos, no obstante de ello la ARIT-SC emito la Resolución de Alzada 0092/2010 de 28 de junio, por la que reduce el crédito fiscal observado a Bs. 3.121.025.


7. Que contra este acto administrativo, EMIPA interpuso recurso jerárquico y uno de los argumentos que expuso fue que la acción de Verificación de la Administración Tributaria, en relación a los periodos marzo 1996 a abril 1998 y de enero 1999 a febrero 2002 habría prescrito,  conforme lo previsto en la Ley Nº 1340 o alternativamente o regulado en relación a esta temática en el Nuevo Código Tributario (Ley Nº 2492), consiguientemente los cargos que emergieron de dichos periodos no debieran tenerse como válidos a tiempo de elaborar la respectiva liquidación del crédito fiscal observado.


8. La AGIT, por Resolución Jerárquica que es objeto de la Litis- respecto a este punto específico refiere: (ver fs. 26 del expediente): “xvii. En tal entendido, es necesario aclarar que con la interposición  del Recurso de Alzada se inicia la primera  instancia en esta vía administrativa de impugnación y culmina con la correspondiente Resolución de Alzada, la cual puede ser objeto de impugnación por las partes que se consideren agraviadas con la decisión vertida por la ARIT, iniciándose con la interposición del recurso jerárquico la segunda o doble instancia ante el superior jerárquico para que una vez admitido el recurso con mayor conocimiento y experiencia se analice y resuelva el recurso  jerárquico en atención a los agravios expresados por el o los recurrentes frente a los fundamentos y decisión emitida por la ARIT, toda vez que la finalidad de la doble instancia es realizar un re examen de la materia controvertida ya revisada y decidida por Alzada; xviii. En virtud de lo anotado, en el caso que nos ocupa se evidencia que el recurso jerárquico interpuesto por el sujeto pasivo presenta dos nuevos agravios referentes a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar tributos por los periodos marzo 1996 a febrero 2002 y sobre la determinación de la sanción por Omisión de Pago en la Resolución Administrativa impugnada… pretensiones que no fueron  de conocimiento de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) por lo que no existe ningún pronunciamiento al respecto en alzada; en consecuencia, siendo que esta instancia debe pronunciarse sobre los posibles agravios que pudiera causar Alzada con su decisión invocada por las partes, no corresponde pronunciamiento sobre  los referidos puntos.”(Textual. Las negrillas son nuestras). En el punto xx de la referida resolución, continua…“. Por otra parte se pone en evidencia que en materia procesal rige el principio de congruencia que debe existir entre las cuestiones impugnadas en el  Recurso (demanda) y la Resolución (Sentencia), es decir, que debe existir concordancia entre las cuestiones planteadas por las partes y la decisión que de tal pedido  emita la ARIT, es sobre esta decisión que se expresan los agravios en el recurso jerárquico que serán base del criterio emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), quedando imposibilitado de modificar el petitorio o los hechos planteados en el Recurso  de Alzada, a esto se conoce como  congruencia procesal”; xxi. “En función de lo señalado, esta instancia jerárquica en aplicación del principio de congruencia que se encuentra inmerso en los arts. 198, inc. e) y 211 de la Ley 3092 (Título V del CTB), se ve imposibilitada de admitir nuevos puntos de impugnación y resolverlos en única instancia, más aún si el fallo de alzada no se pronunció sobre los nuevos argumentos expuestos sobre la prescripción de los periodos observados…… ya que no se puede pretender reparar el planteamiento incompleto o defectuoso del Recurso de Alzada en cuanto a los agravios que le causó la Resolución Administrativa Nº 21-000004-09”.


9. En virtud de estos antecedentes facticos procesales, corresponde precisar que en materia tributaria, la actual legislación ha previsto mecanismos de impugnación administrativa intra procesal, como son el recurso de alzada y el recurso jerárquico. Al respecto corresponde precisar que el principio de congruencia es parte del debido proceso, conceptualmente es la correspondencia que debe existir entre lo pretendido y lo resuelto, siendo vicios de esta garantía procesal, la infra petita o la últra petita, mismos que pueden recaer en el objeto de la Litis, las personas que son parte del proceso o el derecho.


La congruencia, respecto a un mecanismo de impugnación, sea este administrativo o judicial, no difiere sustancialmente en cuanto a su alcance del concepto anteriormente vertido, es decir, que la persona que se siente afectada con la decisión emitida por una determinada autoridad, a tiempo de impugnar  la misma imperativamente debe identificar los agravios en los que hubiera incurrido dicha autoridad, pudiendo ser estos en dos sentidos, de carácter sustantivo o in jundicando o de carácter adjetivo o in procedendo.


En el caso de autos, EMIPA a tiempo de elaborar su recurso de alzada identificó determinados agravios en los que habría incurrido la Administración Tributaria a tiempo de emitir la Resolución Administrativa 21-000004-09, mecanismo de impugnación que fue resuelto por la ARIT.


10. Contra la Resolución de Recurso de Alzada, EMIPA activó el Recurso Jerárquico como se manifestó anteriormente-, en dicho escrito de impugnación bajo el nomen juris de agravio, el contribuyente pide que la AGIT se pronuncie respecto a la presunta prescripción de los periodos fiscales marzo 1996 a febrero 2002.


Respecto a este punto en particular, que es objeto central de la presente controversia, es pertinente recordar que expresamente el art. 74, concordado con el art. 201, ambos de la Ley Nº 2492, permite aplicar a los procedimientos administrativos tributarios la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 2341, siempre que no existe en la Legislación Tributaria vigente disposiciones expresas. En el caso concreto no existe normativa adjetiva que se refiere directamente a lo explicado anteriormente, aspecto que habilita a este Tribunal el poder remitirnos al art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativa, el cual en su inc. l), hace referencia al principio de informalismo, manifestando: “La inobservancia de exigencias formales no esenciales por  parte del administrado que puedan ser cumplidas posteriormente podrán ser excusadas y ello no interrumpirá el procedimiento administrativo”, este principio es plenamente aplicable a los mecanismos de impugnación administrativos en materia Tributaria, en este caso al Recurso Jerárquico en sentido que lo pretendido por EMIPA, respecto a la prescripción de determinados periodos fiscales si bien procesalmente no pueden ser considerado un agravio, -conforme asumió la AGIT- toda vez que estos aspectos no formaron parte de la decisión de la AGIT, la prescripción extintiva es un instituto que tiene una regulación específica en la normativa jurídica vigente, aplicable a materia tributaria.


11. Que en consideración de los principios de accesibilidad, legalidad y seguridad jurídica, todos previstos en la Constitución Política del Estado, mismos que son parte del debido proceso en su triple dimensión, procesalmente, lo correcto era que la AGIT, al advertir que EMIPA por vez primera según se advierte de la lectura de antecedentes- activó la figura de la prescripción extintiva en relación a determinados periodos fiscales  dentro el proceso administrativo, debía precisar que esta pretensión en específico, si bien no se acomoda conceptualmente a un agravio en mérito a los argumentos desarrollados por la propia AGIT, no obstante en previsión del art. 1497 del Código Civil, correspondía resolver la procedencia o no de dicha pretensión, con argumentos  y fundamentos jurídicos pertinentes.


12. Que en estricto sensu, la congruencia tiene aplicación respecto a lo pretendido y lo resuelto, conforme se explicó ampliamente en la Resolución de Recurso Jerárquico, cuyas partes pertinentes se transcribieron in extenso en la presente resolución. No obstante dicho razonamiento no debió aplicarse a la figura de la prescripción como ocurrió en el caso de autos- es decir que la AGIT al argumentar su decisión de declararse sin competencia, para pronunciarse o resolver lo referido a la prescripción extintiva reclamada por el contribuyente y fundamentar esta situación en el principio de congruencia, previsto según la AGIT- en los arts.198, inc. e) y 211 de la Ley 3092 (Título V del CTB), vulneró el principio  de sometimiento pleno a la ley, previsto en el art. 4 inc. c) de la ley 2341 que refiere: “La Administración Pública regirá sus actos con sometimiento pleno a la ley, asegurando a los administrados el debido proceso”; inc. d) Principio de verdad material; “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”; inc. k) Principio de  economía, simplicidad y celeridad. “Los procedimientos administrativos se desarrollaran con economía, simplicidad y celeridad evitando la realización de trámites formalismos o diligencias innecesarias.”


13. Que la AGIT al evitar pronunciarse respecto a la solicitud de prescripción extintiva, expuesta por EMIPA, con el argumento de que ello vulneraría el principio de congruencia, sin tener presente reiteramos- que esta pretensión en concreto, si bien no se acomoda conceptualmente a un agravio, el estatus procesal de este instituto es de incidente, por consiguiente de especial y previo pronunciamiento, ha conculcado el derecho que el contribuyente tiene de acceso a la justicia, el principio de legalidad, en virtud a no considerar lo previsto en el art. 1497 del CC, situación estas que desembocan en un desconocimiento respecto a este caso en concreto- del debido proceso considerado como un derecho, una garantía y un principio (arts. 115, 117 y 180 todos de la CPE).


14. Que si bien la parte actora en su escrito de demanda contencioso administrativa, al margen de lo explicado anteriormente, observa que la AGIT, a tiempo de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico, no habría valorado determinada prueba documental oportunamente aportada, este tribunal considera que esta pretensión es accesoria a la anterior, en virtud a que el incidente de prescripción extintiva tiene una  relación directa con el origen de determinada prueba documental, por consiguiente dependerá de la decisión que asuma la AGIT en cuanto a este incidente, para poder recién establecer si los diferentes medios de prueba, tanto de cargo como de descargo, mencionados actualmente por la Resolución de Recurso Jerárquico, se mantendrán o se modificarán.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 139 a 162, en consecuencia dispone la nulidad de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ-0429/2010 de 22 de octubre, disponiendo que la AGIT emita nueva Resolución Jerárquica aplicando el entendimiento contenido en la presente sentencia.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena