SALA PLENA


SENTENCIA:                            493/2015

FECHA:                                Sucre, 3 de noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        427/2010.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA:        Norka Natalia Mercado Guzmán.


Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0209/2010 de 29 de junio de 2010, emitida por la Autoridad de General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 16 a 18, la respuesta de fs. 41 a 43, réplica de fs. 48 a 49, la dúplica de fs. 60 a 62, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada; y


CONSIDERANDO I: Que en su demanda la Administración Tributaria señala que emitió la Resolución Administrativa No. 033/2009 de 28 de agosto de 2009, en la que se verificó que el contribuyente obtuvo en forma indebida Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM´s), por lo que posteriormente emitió el Auto de Sumario Contravencional No.0020/2009 de 20 de noviembre de 2009, otorgándole 20 días para que formule sus descargos; concluido el plazo sin que el contribuyente hubiese presentado descargos, se emitió la Resolución Sancionatoria No. 0204/2009 de 28 de diciembre de 2009, mediante la cual sancionó al contribuyente con el 100% del tributo omitido, monto que alcanza a Bs. 23.548, por haber incurrido en contravención por omisión de pago. El contribuyente interpuso Recurso de Alzada, proceso sancionador que fue confirmado mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA No. 0130/2010, y fue anulado posteriormente mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0209/2010 de 28 de junio de 2010.


Con esos antecedentes, fundamentó su demanda señalando:


  1. La Autoridad General de Impugnación Tributaria, ha realizado una interpretación errada de la normativa tributaria vigente, al considerar en la Resolución de Recurso Jerárquico, que “…queda claro que la Administración Tributaria tiene amplias facultades para aplicar sanciones, en un procedimiento sancionador separado, que en el caso presente, emerge del procedimiento de la restitución de lo indebidamente devuelto: sin embargo, debe considerarse el momento de inicio de dicho procedimiento sancionatorio, teniendo en cuenta la existencia de una solicitud de facilidades de pago…Por lo tanto, en virtud de que la administración tributaria tuvo pleno conocimiento de la solicitud de pago de la deuda tributaria a través de un plan de pagos, la misma debió esperar que el trámite concluya, como ocurrió en el presente caso, para que en forma posterior, continúe con el procedimiento sancionador que corresponda…”. De lo expuesto se evidencia que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, reconoce en primera instancia que se trata de dos procedimiento distintos, pero a continuación deja de lado la aplicación de lo dispuesto en el art. 128 de la Ley 2492 que señala: “Cuando la Administración Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el día en que se produjo la devolución indebida, para en el término de veinte (20) días, computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable pague o interponga los recursos establecidos en el presente código, sin perjuicio que la Administración tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento por el ilícito correspondiente”. Esta disposición no ha sido considerada correctamente por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, norma que taxativamente señala que en el caso que la Administración Tributaria compruebe una devolución indebida y la declare a través de la respectiva Resolución Administrativa especificando la deuda tributaria; también es competente para procesar el ilícito tributario que hubiera identificado en la conducta del sujeto pasivo, independientemente que el monto establecido en la Resolución Administrativa sea pagado o impugnado mediante los recursos establecidos por ley o en este caso mediante un plan de facilidades de pago. En ese sentido, apuntó que el legislador insertó y utilizó sabiamente la frase “sin perjuicio” con la intención de separar el proceso sancionador por la conducta del sujeto pasivo, de la determinación y gestión de la deuda tributaria, la cual puede ser o no pagada, sin implicar que la responsabilidad por su conducta sea dependiente de ésta o como en el presente caso sujeta a un plan de facilidades de pago manteniendo en suspenso la gestión de la deuda, más no así el proceso sancionador, toda vez que éste es independiente de la gestión de la determinación de la deuda tributaria.

Agregó que la Resolución Sancionatoria No. 0204/2009, fue emitida el 29 de diciembre de 2009 y la Resolución Administrativa No. 100 que acepta las facilidades de pago, es de 24 de febrero de 2010, es decir de forma posterior a la sanción impuesta, consecuentemente la Resolución Administrativa era inexistente a momento de establecerse la sanción.


  1. Alegó que la Autoridad General de Impugnación Tributaria basó principalmente su argumento en el art. 18 de la RND 10-0004-09 de 2 de abril de 1999, al manifestar erradamente “…De lo anterior se tiene que cuando existe un plan de facilidades de pago aceptado por la Administración Tributaria mediante Resolución Administrativa, el procedimiento sancionatorio queda suspendido hasta su conclusión o hasta su incumplimiento, lo que ocurra primero…”; es decir, consideró que previamente tenía que pagar la deuda tributaria establecida en la RA No. 033/2009, para que se dé inicio del procedimiento sancionatorio. Pero para que este presupuesto se configure, necesariamente la Resolución Administrativa debería haber tenido consignada una sanción lo cual no ocurre en el presente caso, conforme a lo dispuesto en el caso 2) del art. 18 de la cita RND que señala. “…Facilidades de pago por obligaciones tributarias consignadas en Autos de Multa Firmes, Vistas de Cargo, Autos Iniciales de Sumario Contravencional, Actas de Infracción, Resoluciones Determinativas, Resoluciones Sancionatorias, Resoluciones Administrativas firmes…”. Al respecto expresa que la Resolución Administrativa No. 033/2009, no consigna sanción alguna solo establece la deuda tributaria, aspecto que no fue considerado por la instancia jerárquica. 


Concluyó solicitando se emita sentencia declarando la revocatoria total de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0209/2010 de 28 de junio de 2010, y por consiguiente se declare subsistente la Resolución Sancionatoria No. 0204/2009 de 28 de diciembre de 2009.

CONSIDERANDO II: Que citada la autoridad demandada, se apersonó el Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y con memorial de fs. 41 a 43 vta., contestó en forma negativa la demanda señalando:

  1. La Administración Tributaria tiene amplias facultades para aplicar sanciones, en un procedimiento sancionatorio separado, que en el caso presente, emerge del procedimiento de la restitución de lo indebidamente devuelto; sin embargo, debe considerarse el momento de inicio de dicho procedimiento sancionatorio, teniendo en cuenta la existencia de una solicitud de facilidades de pago, aceptada por la Administración Tributaria mediante Resolución Administrativa. Aduce que la RND 10-0004-09, que reglamenta el tratamiento de solicitud de facilidades de pago, regula el procedimiento sancionador derivado del cumplimiento o incumplimiento de las facilidades de pago. Es así que el art. 18, caso 2 de la citada RND, establece que se podrá solicitar facilidades de pago por deudas emergentes de Resoluciones Administrativas que exijan la restitución de lo indebidamente devuelto, y en el caso 3, inc. b) del mismo artículo establece que “en caso de incumplimiento se dará inicio al procedimiento sancionador si correspondiere y/o emitirá el Auto de Conclusión”, (debió decir, en caso de “cumplimiento”) además en el mismo caso 3 inc. c) de la RND 10-0004-09, determina que “en caso de incumplimiento…se procederá a la notificación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria por los saldos impagos de la deuda…y se dará inicio al procedimiento sancionador si correspondiere, por el importe total consignado en la Resolución Administrativa de Aceptación de Facilidades de Pago”. En ese entendido, el procedimiento sancionador se iniciará una vez se informe el cumplimiento de las facilidades de pago.


  1. Con relación al argumento que la Autoridad General de Impugnación Tributaria basa todo su argumento en el art. 18 de la RND 10-0004-09; al respecto sostiene que la citada RND establece que se debe esperar el cumplimiento o incumplimiento de las facilidades de pago, para determinar en qué porcentaje se va a cobrar la sanción, así lo dispone el art. 8-I de la citada norma reglamentaria.


Concluyó señalando que la demanda planteada por la administración tributaria, carece de sustento jurídico tributario y no existe agravio ni lesión de derechos, por lo que pidió se declare improbada.


Al haberse utilizado el derecho a réplica y dúplica, se emitió el decreto de autos para sentencia, conforme consta en la providencia de fs. 64.


CONSIDERANDO III: Que el objeto de la controversia en el caso de autos, se circunscribe a determinar si la Autoridad General de Impugnación Tributaria realizo una interpretación errada o no del art. 128 de la Ley 2492 que prevé que el proceso sancionador no está subordinado ni es dependiente del proceso que motivó la detección de la conducta contraventora, y si basó principalmente su argumento en el art. 18 de la RND 10-0004-09 de 2 de abril de 1999, considerando erróneamente que cuando existe un plan de facilidades de pago aceptado por la Administración Tributaria mediante Resolución Administrativa, el procedimiento sancionatorio queda suspendido hasta su conclusión o hasta su incumplimiento, lo que ocurra primero.


De la revisión de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, se establece que como resultado de la revisión mediante Orden de Verificación Externa 0007OVE0782, modalidad CEDEIM Post, la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales emitió la Resolución Administrativa No. 033/2009 de 28 de agosto de 2009, contra Tenerías Cardona S.R.L. (TECA S.R.L.), determinando un importe de 19.452 UFVs por IVA e intereses, correspondiente al periodo agosto 2006, por concepto de impuesto indebidamente devuelto e instruyó el inicio del proceso sancionador por omisión de pago, sancionando al contribuyente con una multa del 100% del tributo omitido expresado en UFV, suma que de comprobarse la omisión de pago, alcanzaría a 15.316.- UFV (fs. 1 a 12 de antecedentes administrativos, Anexo 1).


Luego, el 20 de noviembre de 2009, emitió el Auto Inicial de Sumario Contravencional No. 0020/2009, disponiendo el inicio del sumario contravencional contra el contribuyente TECA S.R.L., por existir indicios de haber incurrido en la contravención de omisión de pago, conducta sancionada con el 100% del tributo omitido cuyo monto es de UFV 15.316, por el importe indebidamente devuelto en las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva DUDIE Formularios No. 1137 con Números de Orden 2031119820, correspondiente al periodo fiscal agosto 2006 (fs. 16 a 19, Anexo 1).


La empresa TECA S.R.L. mediante memorial de 18 de diciembre de 2009, hizo conocer a la Administración Tributaria que solicitó un plan de pagos para la cancelación de las obligaciones establecidas en la Resolución Administrativa No. 033/2009, por lo que solicita se deje sin efecto el Auto Inicial de Sumario Contravencional No. 020/2009, en atención a que por memorial signado con el NUIT No. 6905 y LFP 44/152, comunicaron su predisposición a cancelar el monto establecido en la citada Resolución (fs. 24 a 25 y 28 a 29, Anexo 1).


El 29 de diciembre de 2009, la Administración Tributaria notificó a TECA S.R.L. con la Resolución Sancionatoria No. 0204 de 28 de diciembre de 2009, mediante la cual sanciona a TECA S.R.L. con la multa de 15.316 UFV equivalentes a Bs. 23.548.- por haber incurrido en la contravención de omisión de pago (fs. 1 a 4, Anexo 2).


El 24 de febrero de 2010, la Administración Tributaria emitió la Resolución No. 100, por la cual, resuelve aceptar la solicitud de facilidades de pago formulada por el contribuyente TECA S.R.L. (fs. 40 a 41 Anexo 2).


Interpuesto el Recurso de Alzada por TECA S.R.L., fue resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0130/2010 de 14 de abril de 2010, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz,  confirmando la Resolución Sancionatoria No. 0204 de 28 de diciembre de 2009, manteniendo firme y subsistente la sanción por omisión de pago por obtención indebida de valores, modificando el monto de la multa de 15.316 UFV´s a 6.126 UFV´s, en aplicación del numeral 2 del art. 156 de la Ley 2492, dejando establecido que dicha reducción se halla condicionada al cumplimiento de las facilidades de pago otorgadas mediante la Resolución No. 100 y que en caso de incumplimiento, la Administración Tributaria estará facultada para aplicar el 100% de la sanción (fs. 60 a 63, Anexo 2).


La Resolución de Alzada fue impugnada tanto por TECA S.R.L. como por la Administración Tributaria, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0209/2010 de 29 de junio de 2010, que ANULÓ la Resolución ARIT-LPZ/RA 0130/2010 de 14 de abril de 2010, con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional No. 0020/2009 de 20 de noviembre de 2009, para que la Administración Tributaria, en ejercicio de las facultades reconocidas en los arts. 66-9), 128 de la Ley 2492 y 18 de la RND 10-0004-09, inicie en su oportunidad, el procedimiento sancionatorio correspondiente, en función del cumplimiento o incumplimiento de las facilidades de pago otorgadas al sujeto pasivo (fs. 111 a 120, Anexo 2).


Establecidos los antecedentes fácticos del presente proceso, se concluye lo siguiente:

  1. De la revisión de los antecedentes remitidos por la autoridad demandada, se tiene que la administración tributaria mediante Resolución Administrativa No. 033/2009 de 28 de agosto, determinó un importe de 19.452 UFVs por IVA e intereses, correspondiente al periodo agosto 2006, por concepto de impuesto indebidamente devuelto e instruyó el inicio del proceso sancionador por omisión de pago; resolución con la que fue notificada el 21 de octubre de 2009 a la empresa contribuyente TECA S.R.L., conforme consta a fs. 13 de los antecedentes administrativos (Anexo 1). Es así, que observando la instrucción contenida en la citada Resolución, se inició el proceso sancionador mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional No. 0020/2009 de 20 de noviembre de 2009, lo que motivó que TECA S.R.L. presente el memorial de 18 de diciembre de 2009 (fs. 24 Anexo 1), haciendo conocer a la Administración Tributaria que por memorial signado con el NUIT No. 6905 y LFP 44/152 de 10 de noviembre de 2009, (fs. 25 Anexo 1) solicitó un plan de pagos para la cancelación de los montos determinados en la Resolución Administrativa No. 033/2009, razón por cual, pidió se deje sin efecto el Auto Inicial de Sumario Contravencional. Sin embargo, el 29 de diciembre de 2009, la Administración Tributaria emitió la Resolución Sancionatoria No. 0204 de 28 de diciembre de 2009, sancionándole con la multa de 15.316 UFV, por haber incurrido en la contravención de omisión de pago.
  2. Que, la Ley 2492 en su art. 166, establece que la Administración Tributaria, es competente para calificar la conducta, imponer y ejecutar las sanciones por contravenciones, las mismas que se impondrán mediante Resolución Determinativa o Resolución Sancionatoria.
  3. El artículo 168 de la citada Ley, prevé que siempre que la conducta contraventora no estuviera vinculada al procedimiento de determinación del tributo, el procesamiento administrativo de las contravenciones tributarias se hará por medio de un sumario, el cargo será notificado al presunto responsable de la contravención a quien se concederá un plazo de veinte (20) días para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho, transcurrido el plazo sin que se hayan aportado pruebas, o compulsadas las mismas, se deberá pronunciar resolución final del sumario, la misma que podrá ser recurrible.
  4. En ese marco, la Resolución Normativa de Directorio 10-0004-09 de 2 de abril de 2009, Procedimiento de Facilidades de Pago (Texto Ordenado), en su art. 18 caso 2, determina que se podrá solicitar facilidades de pago por obligaciones tributarias consignadas en Autos de Multas firmes, Vistas de Cargo, Autos Iniciales de Sumario Contravencional, Actas de Infracción, Resoluciones Determinativas, Resoluciones Sancionatorias, Resoluciones Administrativas firmes o no que exijan la restitución de lo indebidamente devuelto. Por otra parte, el caso 3, inc. b) dispone textualmente que “El Departamento de Gestión de Recaudación y Empadronamiento, informará al Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva los casos de cumplimiento e incumplimiento de facilidades de pago por deudas autodeterminadas por el sujeto pasivo o tercero responsable antes o después del vencimiento del impuesto y/o deudas determinadas por la Administración Tributaria. En caso de cumplimiento, remitida la información al Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva, se dará inicio al procedimiento sancionador si correspondiere y/o emitirá el Auto de Conclusión”. Seguidamente el inc. c) dispone: “En caso de incumplimiento, remitida la información al Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva, se procederá a la notificación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria por los saldos impagos de la deuda, por medio de la ejecución automática de las garantías constituidas y/o la adopción de las medidas coactivas establecidas en el Artículo 110 del Código Tributario para la deuda no garantizada en la forma establecida en la Disposición Final Tercera de la Resolución Normativa de Directorio 10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007, considerándose como pagos a cuenta los pagos de las cuotas realizados hasta ese momento y se dará inicio al procedimiento sancionador si correspondiere, por el importe total consignado en la Resolución Administrativa de Aceptación de Facilidades de Pago”.
  5. Ahora bien, de la normativa antes glosada se colige que la ley atribuye a la Administración Tributaria, competencia para aplicar sanciones; por otra parte, se debe considerar que el art. 128 del Código Tributario determina que cuando la Administración Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto, sin perjuicio de que la Administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento del ilícito correspondiente; de manera tal que la citada norma establece dos procesos, uno de determinación tributaria por restitución de lo indebidamente devuelto y otro por el ilícito tributario. En ese marco, la Administración Tributaria con la atribución otorgada por el art. 64 del Código Tributario para dictar normas administrativas de carácter general a fin de facilitar y operativizar la aplicación de las normas tributarias, estableciendo los procedimientos que se requieran para el efecto, emitió la RND 10-0004-09 que establece las disposiciones relativas al procedimiento de facilidades de pago por obligaciones emergentes de Resoluciones Administrativas que exijan la restitución de lo indebidamente devuelto; en el caso que nos ocupa, la RND antes citada prevé con claridad que el procedimiento sancionador se iniciará una vez se informe sobre el cumplimiento o incumplimiento de las facilidades de pago, disposición que tiene su razón de ser, pues se debe establecer previamente si el contribuyente cumplió o no con el plan de facilidades de pago, pues en caso de cumplimiento podrá acogerse a la reducción de sanciones dispuesta por el art. 156 del Código Tributario (CTB), pero si incumple deberá pagar el 100% de la sanción, conforme prevé el art. 8 parágrafo I de la RND 10-0004-09, por ello, cuando el sujeto pasivo se acoge a facilidades de pago, mientras no pague la totalidad de la deuda no puede aún beneficiarse de la reducción de sanciones, de ahí que tampoco la Administración Tributaria podrá iniciar el procedimiento sancionatorio, pues éste se encuentra en suspenso hasta el cumplimiento o incumplimiento de las facilidades de pago, en razón a que en ese momento recién se podrá determinar el monto que corresponda por concepto de sanción por omisión de pago. Por lo que se concluye que, la citada RND que reglamenta el procedimiento a seguir, establece el momento en que debe iniciarse el procedimiento sancionador, y de ninguna manera contradice o se contrapone a lo establecido en el art. 128 de la Ley 2492.
  6. En síntesis, la Administración Tributaria para iniciar el procedimiento sancionatorio debió esperar  que concluya el trámite de la solicitud de facilidades de pago, evidenciándose de obrados, que el contribuyente presentó la solicitud el 10 de noviembre de 2009, como consta a fs. 25 del anexo 1 de antecedentes, es decir, en forma anterior al Auto Inicial de Sumario Contravencional que fue dictado el 20 de noviembre de 2009, notificado al contribuyente el 3 de diciembre del mismo año, conforme consta de fs. 16 a 19 y 21 del mismo anexo, solicitud que fue reiterada mediante los memoriales de 18 y 22 de diciembre de 2009 (fs. 42 y 43 anexo 2), sin embargo la Administración Tributaria, sin considerar dicha solicitud emitió la Resolución Sancionatoria No. 204/2009 el 28 de diciembre de 2009, y en forma posterior dictó la Resolución No. 100 de 24 de febrero de 2010, aceptando la solicitud de facilidades de pago, lo que demuestra que el trámite emergente de la solicitud de plan de pago se encontraba pendiente desde el 10 de noviembre de 2010, por consiguiente no correspondía se inicie el procedimiento sancionatorio, por lo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al anular la Resolución de Alzada con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional, para que la Administración Tributaria inicie en su oportunidad el procedimiento sancionatorio correspondiente, actuó correctamente, ajustando su decisión al marco jurídico y procedimental señalado precedentemente y observando el principio de legalidad establecido por el artículo 6 del Código Tributario Boliviano.


Lo expuesto precedentemente, permite concluir que la autoridad jerárquica actuó conforme a ley al emitir la resolución impugnada en el presente proceso, y que el criterio esgrimido tanto por la Administración Tributaria  como por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria no es aceptable, porque no responde a las normas tributarias analizadas en párrafos anteriores.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de lo establecido en los artículos 4 y 6 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014 y 778 al 781 del Código de Procedimiento civil, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 18 presentada por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales y en su mérito, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0209/2010 de 29 de junio de 2010, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena