SALA PLENA


SENTENCIA:                            492/2015.

FECHA:                                Sucre, 3 de noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        418/2010.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA:        Norka Natalia Mercado Guzmán.


Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-200/2010 de 28 de junio de 2010, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 41 a 44, la respuesta de fs. 81 a 84, la réplica de fs. 90 a 93, dúplica de fs. 97 a 98, los antecedentes de emisión de la resolución impugnada; y,


CONSIDERANDO I: La entidad demandante señala que como resultado del proceso de Verificación correspondiente a la Orden de Verificación Interna No. 00051000093 del Operativo 100 se notificó al representante legal de la empresa Administradora de Tarjetas de Crédito S.A. (ATC S.A.) con alcance: Diferencias establecidas en Anexos tributarios Anexo 6 Información relacionada con el RC-IVA dependientes, diferencia entre el total sueldos netos computables sujetos al RC-IVA y el total de sueldos netos computables sujetos al RC-IVA según Form.98.


Posteriormente, se emitió la Vista de Cargo SIN/GGLP/DF/VC/093/2009 de 4 de noviembre de 2009, correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre de 2002, obteniendo reparos por RC-IVA. Luego y como resultado de estas acciones se emitió la Resolución Determinativa No. 17-0570-2009 de 23 de diciembre, determinando de oficio por conocimiento cierto las obligaciones del contribuyente por los periodos fiscales antes mencionados en la suma de Bs. 49.667 por el RC-IVA, por concepto de Tributo Omitido, asimismo, calificó la conducta del contribuyente como evasión sancionándole con un importe total de Bs. 13.955.


Agrega que ante el Recurso de Alzada interpuesto por el contribuyente, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria confirmó la Resolución Determinativa No. 17-0570-2009, emitida por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz. Contra dicho fallo, la Administradora de Tarjetas de Crédito S.A. (ATC S.A.) interpuso Recurso Jerárquico, el mismo que fue resuelto por  la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que revocó parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0116/2010.


Argumenta que la Administración Tributaria estableció que la empresa ATC S.A. no sólo que no declaró los pagos efectuados al personal vinculado, sino que no aplicó lo dispuesto en el art. 8 del DS No. 21531, tampoco imputó los saldos a favor del fisco y los saldos actualizados de dicho personal, determinando por los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre 2002, la existencia de un tributo omitido de Bs. 17.220. Agrega que también observó que el Agente de Retención no incluyó en las planillas de retenciones como parte del sueldo neto sujeto al RC-IVA, los ingresos pagados por concepto de vacaciones y primas, así como tampoco fue declarado en los respectivos formularios 98. En cuanto a la compensación determinada por la AGIT, señala que esta instancia jerárquica no consideró que existen casos en que el personal no tenía saldo del periodo anterior y otros casos en que si bien tenían saldo, éste era insuficiente.


Expresa que la Resolución AGIT-RJ 0200/2010, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, le causa agravios, porque no ha considerado los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria, respecto a que los finiquitos en su mayoría tienen fechas de menos de 15 días posteriores al retiro y el sujeto pasivo en cumplimiento a lo dispuesto en el DS No. 25619, no tenía inconveniente en incluir los pagos efectuados al personal retirado en la declaración jurada del periodo de su desvinculación, puesto que su vencimiento era el 15 del mes siguiente, por lo que la empresa ATC S.A. omitió incluir los pagos de importes alcanzados por el RC-IVA en las planillas tributarias y declarar oportunamente los pagos efectuados y los saldos utilizados en el periodo correspondiente, por tanto no correspondía efectuar el arrastre de los saldos del crédito fiscal acumulados a periodos posteriores, pues ya se habrían consolidado a favor del fisco, correspondiendo por tanto, que se efectúen las retenciones de ley, se elaboren las planillas tributarias y se efectúe la declaración en los formularios habilitados para el efecto, aspecto que no fue concretado por el contribuyente y no puede considerarse como un mero incumplimiento a deberes formales. Aclara que si bien la falta de elaboración de la planilla tributaria no imposibilita el uso de saldos acumulados, lo que si imposibilita es la no declaración de los pagos efectuados al personal y de los saldos utilizados en el Formulario 98, configurándose la conducta como Evasión Fiscal.


Sostiene que de acuerdo al art. 200 Numeral 1 de la Ley 3092, se debe tutelar el legítimo derecho tanto del sujeto activo como del sujeto pasivo, presumiendo el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones, mientras lo pruebe, sin embargo, en el presente caso, el contribuyente no ha ofrecido prueba alguna que demuestre que elaboró oportunamente la planilla tributaria que determine la existencia o inexistencia de saldos a favor del fisco y mucho menos que los pagos efectuados al personal desvinculado por concepto de primas, vacaciones y otros así como las compensaciones efectuadas hayan sido declaradas ante la Administración Tributaria, estableciéndose la omisión de pago, no correspondiendo considerarse la misma como incumplimiento a deber formal. Añade que el objeto de la observación en la Resolución Determinativa, no está referido a la compensación de los créditos del RC-IVA, sino a la omisión en la declaración de pagos efectuados por concepto de primas, vacaciones y otros al personal desvinculado y a la oportunidad de la declaración de rentas que pudiesen ser compensadas con Crédito Fiscal emergente de saldos acumulados susceptibles de descargo contra el RC-IVA por las rentas citadas.


Con esos argumentos solicitó se declare probada la demanda.


CONSIDERANDO II: Que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda señalando que la Administración Tributaria de acuerdo con la cédula de trabajo Detalle de Diferencias en el Anexo 6 (vacaciones y primas), detalla 34 casos observados; sin embargo, existen cuatro casos por pago de vacaciones que percibieron ingresos por un total de Bs. 11.242,66, además de las planillas de finiquitos, motivo por el cual, fueron incluidos en el “Total Ingresos” del cuadro, a objeto de establecer el impuesto determinado, asimismo existe el caso de un empleado, tal como lo reconoció la Administración Tributaria que corresponde a pagos realizados en la gestión 2003, por tanto, la observación atañe sólo a 29 casos.


Aduce que de acuerdo al memorial de descargos a la Vista de Cargo, el contribuyente identificó un tributo omitido de Bs. 945.55, debido a un cálculo incorrecto, toda vez que el saldo a favor que tenían acumulado seis empleados, no alcanzaba a cubrir el impuesto determinado, además de los casos señalados por el contribuyente, observa que otros dos, contaban con un saldo a su favor pero que no alcanza a cubrir la compensación de los pagos efectuados mediante formulario de finiquito, así como el caso de otra empleada que no contaba con saldo a su favor, habiéndose verificado la planilla tributaria correspondiente al mes anterior (diciembre 2001), del que surge un saldo a favor del fisco de Bs. 2.935.


Respecto al periodo enero de 2002, la diferencia surge de los datos consignados en el Anexo 6 “Información Relacionada con el RC-IVA de Dependientes”, que se encuentra en la declaración jurada Form.98 con número de orden 2920457269, se debe a que el contribuyente consideró la información de la planilla tributaria correspondiente al “Total de Ingresos” Bs. 327.371,92 como “Monto de Sueldos Netos Computables”, cuando el mismo es de Bs. 290.639,92; situación que no desconoce la Administración Tributaria, ya que en la cédula de trabajo Régimen Complementario al IVA, Determinación de Sueldos Netos Computables Sujetos al RC-IVA, No Declarados señala como una aclaración: “Existe diferencia entre el importe imponible del formulario 98 y el importe determinado según planilla de sueldo del periodo enero 2002”; consiguiente, se determinó que no corresponde la observación de la Administración Tributaria, en sentido de que no se trataría de ingresos por primas y vacaciones, sino que la observación del ingreso de Bs. 3.285, proviene de la referida diferencia. En cuanto al monto de Bs. 180.- diferencia según anexo, correspondiente al periodo mayo 2002, surge del total de sueldo netos computables sujetos al RC-IVA, según Estados Financieros y el total sueldos netos computables sujetos al RC-IVA, según Formulario 98 No. de Orden 2920517858, establecida en el Anexo 6 “Información Relacionada con el RC-IVA de Dependientes”, por lo que, al no haber acreditado documentalmente la prueba que permita desvirtuar la diferencia señalada que estaba a cargo de ATC S.A. conforme dispone el art. 76 de la Ley 2492, correspondió que sea confirmada.


Con relación a los periodos julio, agosto y noviembre 2002, los medios probatorios señalados acreditaron que los sujetos pasivos de la obligación tributaria por el RC-IVA, contaban con crédito fiscal al momento del cese de funciones en la empresa, por lo que el impuesto determinado que surgió por sus ingresos por pago de primas y vacaciones, fueron compensados conforme a lo establecido en el inc. d) del art. 8 del DS 21531, cuyo resultado es saldo a favor del contribuyente, el mismo que se consolida a favor del fisco, conforme dispone el num. 12 del instructivo 2, de la RA No. 05.0040.99, por lo que no correspondió que se determine adeudos tributarios por estos periodos.


Indica que en ningún momento la Autoridad General de Impugnación Tributaria desconoció la norma positiva del RC-IVA, más al contrario realizó un análisis detallado de la documentación presentada, evidenciado que la Administración Tributaria no evaluó la situación fiscal al momento de practicar la verificación, tomando como base, fundamentalmente la documentación proporcionada, en resguardo de los derechos del contribuyente conforme con el art. 68-7 de la Ley 2492.


En cuanto al argumento que los finiquitos en su mayoría tienen fechas de menos de 15 días posteriores al registro y el sujeto pasivo no tenía inconveniente en incluir los pagos efectuados en la declaración jurada del periodo desde su desvinculación, puesto que su vencimiento era el 15 del mes siguiente, por lo que omitió incluir pagos de importes alcanzados por el RC-IVA en las planillas tributarias y declararlos oportunamente, por consiguiente no correspondía efectuar el arrastre de los saldo del crédito fiscal acumulados a periodos posteriores, pues ya se habrían consolidado a favor del Fisco; sobre este punto la autoridad demandada expresa que la Resolución de Recurso Jerárquico no consideró ni emitió pronunciamiento al respecto, por no haber sido planteado en sede administrativa por la ahora entidad demandada, por lo que no corresponde su consideración. 


Concluyó su argumentación solicitando se declare improbada la demanda, manteniéndose firme y subsistente la resolución impugnada.


Presentada la réplica de fs. 90 a 93, se corrió traslado para la dúplica, la misma que fue absuelta por memorial de fs. 97 a 98 vta., decretándose “autos” para sentencia mediante providencia de fs. 100.


CONSIDERANDO III: Que, la presente controversia radica en que la Administración Tributaria observa que no fueron incluidas en las planilla de retenciones del RC-IVA, los ingresos pagados por concepto de vacaciones y primas en los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre/2002, así como tampoco fue declarado en los formularios 98, incumpliendo lo establecido en el inc. d) del art. 19 de la Ley 843; por lo que disiente del criterio aplicado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria en cuanto a la compensación, porque según su criterio el objeto de la observación en la Resolución Determinativa, no está referido a la compensación de los créditos del RC-IVA, sino a la omisión en la declaración de pagos efectuados por concepto de primas, vacaciones y otros al personal desvinculado y a la oportunidad de la declaración de rentas que pudiesen ser compensadas con Crédito Fiscal emergente de saldos acumulados susceptibles de descargo contra el RC-IVA por las rentas citadas.


1.- Los antecedentes del proceso refieren que la administración tributaria, notificó a la Administradora de Tarjetas de Crédito S.A. (ATC S.A.) con la Orden de Verificación Interna No. 00051000093 (ATC S.A.), comunicándole haber detectado diferencias entre el total de sueldos netos computables sujetos al RC-IVA y el total  sueldos netos computables sujetos al RC-IVA según Form.98, por Bs. 174.657 y un impuesto omitido de Bs. 22.705, como resultado de la verificación de Información Complementaria a los Estados Financieros (Anexos Tributarios) y Dictamen sobre la Información Tributaria Complementaria de la gestión fiscal que cierra al 31 de diciembre de 2002. (fs. 5 a 7 Anexo 1).


2.- La ATC S.A. presentó documentación en fs. 159 conforme sale del cargo de la nota de fs. 17 de los antecedentes administrativos-Anexo 1, referida a la literal que respalda la diferencia en el Anexo 6, información relacionada con el RC-IVA de Dependientes, compuesta por lo siguiente: Fotocopia del Estado de Resultados Comparativo gestión 2002 parte pertinente, fotocopia de los finiquitos de todas las personas que se retiraron en la gestión 2002, donde se detallan los conceptos de compensación, vacación y duodécimas de primas, fotocopias de las Planillas Tributarias y de los formularios 98 de diciembre de 2001, toda la gestión 2002 y enero de 2003.


3.- Luego, se emitió la Vista de Cargo SIN/GGLP/DF/VC/093/2009 de 4 de noviembre, determinando las obligaciones tributarias sobre base cierta por el RCIVA correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre 2002, por el importe de Bs. 63.134 que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por la conducta preliminarmente calificada como Omisión de Pago, consistente en la multa del 100% del monto calculado para la deuda tributaria (fs. 365 a 367 del Anexo 2).


4.- La ATC S.A., mediante memorial de 4 de diciembre de 2009, presentó descargos a la Vista de Cargo consistente en cuadro de personal retirado durante la gestión 2002 y cuadro que establece el detalle de las observaciones aceptadas. (fs. 370 a 382 Anexo 2).


5.- La Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz emitió la Resolución Determinativa No. 17-0570-2009 de 23 de diciembre, determinando una deuda  tributaria de Bs. 49.667 equivalentes a 32.306 UFV, por el RC-IVA de los periodos fiscales antes mencionados, por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses, asimismo calificó la conducta del contribuyente como evasión fiscal, sancionándole con un importe total de Bs. 13.955 (fs. 402 a 408 Anexo 3).


6.- Ante el Recurso de Alzada interpuesto por la ATC S.A., la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0116/2010 de 5 de abril de 2010, confirmó la Resolución Determinativa No. 17-0570-2009 (fs. 74 a 79 Anexo 4).


7.- Interpuesto el Recurso Jerárquico, la Autoridad General de Impugnación Tributaria pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0200/2010 de 28 de junio de 2010, mediante la cual, revocó parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0116/2010, y modificó la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa, de 32.306 UFV equivalente a Bs. 49.667, a 5.488 UFV equivalente a Bs. 8.437, por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, e intereses, más Bs. 2.356, en concepto de sanción por evasión fiscal (fs. 121 a 135 Anexo 4).


A efecto de resolver el planteamiento, resulta necesario efectuar las siguientes precisiones:


  1. Que el art. 19 de la Ley 843, con el objeto de complementar el régimen del IVA, creó un impuesto sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas, provenientes de la inversión de capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores, determinando en su inc. d) que constituyen ingresos, cualquiera fuere su denominación o forma de pago, los sueldos, salarios, jornales, sobre sueldos, horas extras, categorizaciones, participaciones, asignaciones, emolumentos, primas, premios, bonos, dietas, gratificaciones, bonificaciones, comisiones, viáticos, compensaciones en dinero o en especie, incluidas las asignaciones por alquiler, vivienda y otros, viáticos, gastos de representación y en general toda retribución ordinaria y extraordinaria, suplementaria o a destajo.

  1. A su vez, el art. 8 del DS 21531 Reglamento del Régimen Complementario al Impuesto del Valor Agregado, establece el procedimiento que deben observar los empleadores del sector público o privado, señalando en su inc. d) que si de las imputaciones realizadas conforme al inciso anterior, resultare un saldo a favor del fisco, se imputará contra el mismo, los saldos actualizados que por este impuesto hubieren quedado a favor del contribuyente a fin del periodo anterior. Si el saldo resultare a favor del contribuyente, el mismo quedará en su favor, con mantenimiento de valor, para compensar en el mes siguiente.


  1. Así también, la Resolución Administrativa No. 05-0040-99 de 13 de agosto de 1999, que reglamenta la aplicación del RC-IVA, dispone que la liquidación del gravamen correspondiente a cada dependiente, la determinación de los saldos a favor de los mismos, la confección de una declaración jurada mensual (formulario 98) y el depósito de las sumas retenidas, deberán ser efectuados por los agentes de retención, en la forma y plazo establecida en los incs. d) y e) del art. 8 del DS 21531; el referido inc. e) prevé que en los periodos mensuales en los que no hubiera correspondido retener a ningún dependiente, los agentes de retención no están obligados a presentar la declaración jurada en el formulario correspondiente, es decir, no es de obligatoria presentación cuando no exista saldo a favor del fisco, sin embargo, sobre este aspecto conforme a la Resolución Administrativa RA 05-0040-99, se aclara que el agente de retención debe elaborar la correspondiente planilla tributaria de liquidación, la misma que plasma todos los conceptos relacionados a las deducciones y compensaciones con el RC-IVA de los dependientes, y se constituye en un control que debe llevar cada empleador con el objeto de tener información sobre los saldos a favor del contribuyente o del Fisco que tiene cada uno de los dependientes; no obstante lo señalado, corresponde puntualizar que la falta de elaboración de la planilla tributaria, constituye un aspecto de carácter formal.


  1. Establecido lo señalado precedentemente, cabe mencionar que durante la gestión 2002, la Administradora de Tarjetas de Crédito S.A. procedió al retiro de personal, conforme se acredita por los finiquitos y detalle de finiquitos cursantes de fs. 303 a 333 del Anexo 2; dicho retiro según indica el contribuyente, fue efectuado al final de cada mes, razón por la cual el pago de los beneficios sociales, primas y vacaciones se realizó en los primeros 15 días del mes siguiente, y al realizar el pago por concepto de prima y vacaciones, compensaron el monto del impuesto, al verificar que los empleados despedidos contaban con saldo a favor acumulado en los meses anteriores, saldo que evidentemente no figuraba en las planillas del mes en que se efectuó el pago de los beneficios; aspecto que fue observado por la Administración Tributaria, quien en la Resolución Determinativa desconoció el uso de dicho saldo por no figurar en las planillas del mes en que se efectuó el pago de los beneficios.


  1. Ahora bien, en atención a la normativa antes citada, se concluye que para el cálculo del RC-IVA corresponde tomar en cuenta el saldo a favor que tenía el dependiente, conforme señala el art. 8 del DS 21531, aclarando que la falta de elaboración de la planilla tributaria constituye un aspecto estrictamente formal para la determinación del saldo ya sea a favor del fisco o del contribuyente, omisión que configura contravención por incumplimiento de deber formal, más dicho incumplimiento en que incurrió el contribuyente no impide que el crédito fiscal acumulado del sujeto pasivo pueda ser compensado con los ingresos originados por la desvinculación del dependiente de la empresa, por lo que la instancia jerárquica actuó correctamente al determinar que los saldos a favor del dependiente que al fin del periodo anterior hubieran quedado o que se hubieran originado en el mismo periodo de la desvinculación, pueden ser compensados contra el impuesto determinado. 


  1. Es así que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria efectuó un análisis minucioso y preciso de la documental proporcionada por el contribuyente, la misma que debió ser tomada en cuenta por la Administración Tributaria al momento de practicar la verificación, como manda el art. 68 numeral 7 de la Ley 2492, privilegiando además el principio de verdad material, sin embargo no la valoró y sólo se limitó a determinar que el contribuyente incumplió con la normativa al no declarar los pagos por vacaciones, primas y otros pagos computables sujetos al RC-IVA en los formularios 98 correspondientes a los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre de la gestión 2002, no empozando al fisco las retenciones correspondientes; sin embargo, no consideró que los medios probatorios presentados por el contribuyente sustentaron que gran parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria por el RC-IVA, contaban con crédito fiscal al momento del cese de funciones en la empresa, por lo que en estos casos, el impuesto determinado que surgió por sus ingresos por pago de primas y vacaciones, fueron correctamente compensados conforme con lo establecido en el inc. d) del art. 8 del DS 21531.


  1. En cuanto al argumento que los finiquitos en su mayoría tienen fechas de menos de 15 días posteriores al registro y el sujeto pasivo no tenía inconveniente en incluir los pagos efectuados en la declaración jurada del periodo desde su desvinculación, puesto que su vencimiento era el 15 del mes siguiente, por lo que omitió incluir pagos de importes alcanzados por el RC-IVA, en las planillas tributarias y declararlos oportunamente, de ahí que no correspondía efectuar el arrastre de los saldo del crédito fiscal a periodos posteriores, pues ya se habrían consolidado a favor del Fisco; sobre este argumento corresponde ratificar los fundamentos señalados precedentemente referido a que el incumplimiento de elaborar la planilla tributaria configura una contravención sujeta a sanción por incumplimiento del numeral 13 del instructivo 2 de la RA No. 05-0040-99, que no puede afectar la compensación con el crédito fiscal acumulado a favor del sujeto pasivo, pues no se le puede impedir o negar el derecho de hacer uso y compensar su saldo a favor cuando percibe el pago de su liquidación laboral en la que se incluyen sus beneficios y otros conceptos pendientes como es el pago de la vacación y la prima.


Por consiguiente, la instancia jerárquica ajustó su decisión a la normativa antes señalada, observando también el principio de verdad material que rige en el procedimiento administrativo, entendido como el conjunto de acontecimientos o situaciones fácticas que se condicen con la realidad de los hechos y que sirven de motivo a sus decisiones.

 

POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA demanda y en su mérito, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-200/2010 de 28 de junio de 2010, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.




Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena