SALA PLENA


SENTENCIA:                            487/2015.

FECHA:                                Sucre, 3 noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        513/2010.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Distribuidora Cummins S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:                Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.


Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la DISTRIBUIDORA CUMMINS S.A. SUCURSAL BOLIVIA contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 44 a 52, impugnando la Resolución AGIT-RJ 0311/2010 de 16 de agosto pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la contestación de fs. 111 a 115, réplica de fs.129 a 133, dúplica de fs. 137 a 138 y los antecedentes procesales.


CONSIDERANDO I: Que la DISTRIBUIDORA CUMMINS S.A. SUCURSAL BOLIVIA, representada legalmente por María Cristina García Serrano, interpone demanda contencioso administrativa, con los siguientes argumentos:


Que la obligación de consolidar información de sus dependientes como Agente de Retención, se relaciona únicamente con la consolidación de los formularios que presentaban los empleados, con un salario mayor a Bs 7.000, el cual es presentado al empleador en medio físico (Form. 110) y en medio magnético (Da Vinci). Que siendo el único dependiente de la Distribuidora Dante Colosetti Pinto con un salario mayor a Bs 7.000, se entiende que la obligación del Agente de Retención, es informar única y exclusivamente de los empleados con sueldo mayor a Bs 7.000 mediante el Sistema Da Vinci, previsto en la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0029-05 de 14 de septiembre.


Manifiesta que la AGIT confundió las dos obligaciones, de los Agentes de Retención, con las obligaciones del Agente de Información, y la Distribuidora CUMMINS S.A. no tiene obligación como Agente de Información, porque nunca fue designado como tal.


Argumenta que la obligación de presentar información a la Administración Tributaria (AT) depende de que el empleado o dependiente hubiera presentado su Declaración Jurada en medio magnético (Da Vinci) al empleador (Agente de Retención), para que la misma sea remitida a la AT, en previsión del art. 2. II de la RND 10-0029-05 del 14 de septiembre; sin embargo cuando esta presentación no es permanente, todos los meses, no implica ninguna obligación por parte del empleador ante la AT.

Señala que la norma es clara al establecer que la obligación de presentar información mediante Software Da Vinci, no surge automáticamente por el hecho de tener empleados con sueldo superior a Bs 7.000, si no únicamente cuando los empleados presentan su Declaración Jurada magnética, adjuntando facturas para compensar el Régimen Complementario de Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) sobre su salario, de modo que CUMMINS no recibió ninguna declaración del empleado en el periodo fiscal observado, dando lugar a que como Agente de Retención no tenía nada que consolidar e informar ante la AT en razón que el dependiente no proporcionó ninguna información a este efecto.


Refiere que la RND 10-0029-05 no hace referencia a que los empleadores fueran Agentes de Información, por tanto la única categoría que tiene CUMMINS es de Agente de Retención, más aun si la referida norma legal determina que los únicos Agentes de Información designados para los fines de la utilización del Software Da Vinci RC-IVA son los Administradores de Fondo de Pensiones (AFP), en consecuencia la multa que se pretende imponer es exclusivamente para Agentes de Información, por lo tanto no existe ninguna sanción para los Agentes de Retención, lo que demuestra que la tipificación e imputación de sanciones, en previsión del art. 6 del Código Tributario no puede ser aplicada por analogía como pretende la Resolución Sancionatoria.


Por otra parte, refiere que la AGIT no se pronunció al evidenciar que la AT no aportó las pruebas que demuestren la procedencia de la sanción, teniendo la carga de la prueba el ente fiscalizador en observancia del principio de legalidad, toda vez que CUMMINS presentó como pruebas: Formulario de Pago de Contribuyentes en AFPs, Copia de Planilla de sueldos del mes de junio de 2007, Formulario de Liquidación Mensual de Aportes a la Caja Petrolera, Planilla Tributaria de RC-IVA del mes de junio 2007 y la Declaración Jurada de Dante Colosetti (Único empleado con sueldo superior a Bs.7.000 en el periodo fiscal observado); en consecuencia constituyen pruebas contundentes de la improcedencia de la sanción, toda vez que el propio dependiente certificó que no presentó Declaración Jurada alguna en el periodo observado, lo que demuestra que la AGIT no valoró esa prueba, vulnerando el art. 71 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) aplicable por mandato del art. 149 de la Ley Nº 2492 Código Tributario boliviano (CTb).


Asimismo refiere que conforme los arts. 89 y 88. II del Decreto Supremo (DS) Nº 27113, la AT no desvirtuó los medios probatorios aportados por su parte, dando lugar a la imposición de la sanción sobre la base de una presunción plenamente desvirtuada e inaceptable, por lo que esta ilegal sanción no puede ser ratificada, al infringir el principio de inocencia previsto por el art. 116 de la Constitución Política del Estado (CPE) y art. 69 del CTb.


Señala que la AGIT manifestó argumentos para desconocer y no valorar las pruebas presentadas, oportuna y correctamente en el Recurso de Alzada, y la prueba de reciente obtención presentadas ante dicha la autoridad, por lo que el fundamento de la resolución impugnada en el punto iv pag. 20 es inadmisible, alejada de los preceptos legales y de la verdad, en razón que la referida prueba fue presentada en etapa administrativa, como en etapa probatoria del Recurso de Alzada, lo que evidencia que dicha prueba fue presentada en su debido momento a la AT en cumplimiento de lo dispuesto en los arts. 81 y 217 del CTb.


Indica que la autoridad demandada incurrió en un grave error de interpretación del art. 81 del CTb, en cuanto a la prueba presentada como reciente obtención en instancia jerárquica, en razón de que este artículo es claro al señalar que: “la prueba requerida y no presentada oportunamente o fuera de plazo, podrá ser presentada en calidad de reciente obtención cuando el contribuyente pruebe que no lo hizo por motivos que no se deba a causa propia”, en consecuencia la prueba de reciente obtención presentada por CUMMINS no se enmarca en ninguna de las situaciones previstas por la referida norma legal, en virtud que fueron pruebas presentadas dentro el recurso jerárquico, toda vez que no fueron motivos propios por los que no se presentó ante la AT.


Concluye solicitando se declare PROBADA la demanda contencioso administrativa, disponiendo la Revocatoria de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0311/2010, en consecuencia se deje sin efecto la Resolución Sancionatoria Nº 18-00230-10 de 13 de enero.


CONSIDERANDO II: Corrida en traslado la demanda y citada legalmente la autoridad demandada, en tiempo hábil se apersona Juan Carlos Maita Michel en representación de la AGIT, contestando en forma negativa, expresando en síntesis lo siguiente:


Refiere que la RND 10-0029-05 reglamenta el uso del “Software RC-IVA (Da Vinci) para los sujetos pasivos del RC-IVA en relación a la dependencia y el impuesto para los Agentes de Retención.


Señala que en el caso de autos, la AT evidencio la falta de presentación de la información del Software RC-IVA (Da Vinci) del Agente de Retención por el período fiscal junio 2007, configurándose el incumplimiento de deberes formales, con la imposición de 5.000 UFVs conforme el punto 4.3 num. 4 del Anexo A de la RND 10-0021-04.


Indica que posteriormente se notificó mediante cédula con la Resolución Sancionatoria que dispuso la multa de 5.000 UFVs al no haber presentado la Distribuidora CUMMINS S.A., la información generada por el Software RC-IVA (Da Vinci) para dependientes y Agentes de Retención conforme establece el art. 70 num. 8 del CTb.


Sigue manifestando que en su calidad de Agente de Retención y no de Agente de Información, tenía la obligación de consolidar la información que presentaron sus dependientes y enviar esa información a la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), a través del Software Da Vinci del periodo fiscal junio 2007, es decir, el hecho de ser Agente de Retención no le exime de presentar la información que posee de sus empleados dependientes, no siendo necesario ser designado como Agente de Información, por lo que ante el incumplimiento del deber formal de no enviar la información consolidada de sus dependientes, fue correcta la aplicación de la sanción prevista en la RND 10-0029-05, que a su vez hace referencia a la RND 10-0021-04 de 11 de agosto, solo en cuanto al monto de la sanción, ya que la tipicidad, legalidad y calidad del sujeto, está claramente determinada en la RND 10-0029-05, en consecuencia no debe confundirse el rol de Agente de Información con el Agente de Retención que por disposición de los arts. 22 y 25 del CTb y 33 de la Ley Nº 843, en la que recae dicha entidad, ya que la AT evidenció que CUMMINS cuenta con dependientes con ingresos que superan los Bs.7.000, por lo cual estaba obligado a consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes en calidad de Agente de Retención.


Indica que corresponde aclarar que conforme el art. 76 del CTb, el sujeto pasivo no desvirtuó el cargo formulado en su contra por parte de la AT, respecto al incumplimiento del deber formal previsto en la RND 10-0029-05 para los Agentes de Retención y que tampoco probó respecto a los saldos a favor de su empleado que gana por encima de los Bs.7.000.


Por otra parte, señala que el sujeto pasivo el 5 de junio de 2008, presentó descargos argumentando que Dante Colosetti Pinto era el único dependiente con un salario mayor a Bs.7.000, y que el mismo no presentó a la empresa el Form. 87 (Da Vinci), por lo que no correspondería la multa por incumplimiento de deberes formales; sin embargo estas pruebas presentadas no cumplen con la pertinencia y oportunidad que exige el art. 81 del CTb por haberse presentado fuera de plazo de 20 días, otorgado mediante el Auto Inicial de Sumario Contravencial (AISC) Nº 000959102434, además de no haberse presentado el juramento respectivo, menos aún si no se probó que la omisión de presentación anterior no fue atribuible a su persona, además que la legalización lo efectuó la parte actora y no así los órganos competentes, lo que dio lugar que en alzada no se hubiere valorado correctamente las pruebas.


Manifiesta que la parte actora presentó pruebas con juramento de reciente obtención en instancia jerárquica correspondiente a los periodos mayo, junio y julio 2007; empero de la lectura del acta de juramento no prueba que la omisión de presentación anterior, no fue por una causa atribuible al sujeto pasivo, conforme se advirtió en el proveído de 21 de julio de 2010, al margen de que las mismas se encuentran legalizadas por la propia empresa demandante, pruebas que no cumplen con los arts. 81 del CTb y 217 de la Ley Nº 3092 (CTb).


Finalmente solicita se declare IMPROBADA la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0311/2010 de 16 de agosto.


CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil (CPC), siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.


CONSIDERANDO IV: Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, los datos procesales y de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:


IV.1.-De la revisión de los antecedentes cumplidos en sede administrativa, se establece que la AT emitió la Resolución Sancionatoria Nº 18-00230-10 de 13 de enero determinando que la DISTRIBUIDORA CUMMINS S.A. SUCURSAL BOLIVIA no presentó información generada por el Software RC-IVA (Da Vinci) para dependientes y Agentes de Retención imponiéndole una multa de 5.000 UFVs.


IV.2.- Contra dicha resolución la parte demandante presentó recurso de alzada de fs. 143 a 152 de Anexo N° 1, que fue conocido y resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (ARIT), quien emitió la Resolución de Alzada ARIT-SCZ 0046/2010 de 21 de mayo que confirmó la resolución sancionatoria de fs. 28 a 31, misma que fue objeto de impugnación mediante recurso jerárquico por parte de la Distribuidora CUMMINS S.A. resuelta por Resolución Jerárquica AGIT-RJ N° 0311/2010 de 16 de agosto, que también confirmó la Resolución de Alzada, manteniendo firme y subsistente la Resolución Sancionatoria.


Establecidos los antecedentes de hecho y de derecho, a efecto de pronunciar resolución, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe en determinar lo siguiente:


Si el Agente de Retención con dependientes cuyo salario mayor a Bs. 7.000, está obligado a presentar mensualmente información mediante el Software Da Vinci a la AT, independientemente que sus trabajadores presenten o no su declaración jurada para el descuento al RC-IVA.


Del examen de los antecedentes del proceso, de sus anexos e identificado el punto de controversia, se establecen los siguientes extremos:

En el caso de autos, la parte actora impetra en gran parte de su demanda, que la AGIT no observó el principio de tipicidad, puesto que la RND 10-0029-05 no establece que la obligación del Agente de Retención (empleador) continúe cuando el dependiente no presente descargos al RC-IVA.


Los antecedentes del proceso, refieren que la AT emitió la Resolución Sancionatoria Nº 18-00230-10 de 13 de enero, sancionando al dependiente con multa de 5.000 UFVs, emergente del incumplimiento en la remisión de información del software RC-IVA (Da Vinci) como Agente de Retención por el periodo junio/2007, en razón a que el único dependiente que tenía un ingreso superior a Bs.7.000 no presentó facturas y se sometió a la retención del importe correspondiente al impuesto, el cual fue depositado en la cuenta del SIN, conforme exhorta la parte demandante.


Que la RND 10-0029-05 de 14 de septiembre, reglamentó el uso del software RC-IVA Da Vinci por los sujetos pasivos del impuesto en relación de dependencia, así como por los Agentes de Retención; por cuanto en su art. 2 referente a los dependientes, aprobó el software RC-IVA Da Vinci para el registro del detalle de la información correspondiente a las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, que los dependientes presentan para imputar como pago a cuenta; y en cuanto a los Agentes de Retención, también se aprobó el software RC-IVA Da Vinci, el cual permite consolidar la información declarada por los dependientes de cada entidad o empresa, así como la generación de la planilla tributaria.


Asimismo, en el art. 4 de la RND 10-0029-05 de 14 de septiembre, establece que los Agentes de Retención, se encuentran sujetos al cumplimiento del deber formal, de presentar mensualmente la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el Software RC-IVA Da Vinci, obligación que puede ser cumplida mediante el sitio web www.impuestos.gob.bo o la presentación del medio magnético respectivo, en la misma fecha de presentación del formulario 98.


En consecuencia, los arts. 3 y 4 de la RND Nº 10-0029-05 de 14 de septiembre, aprueban y reglamentan el Software RC-IVA Da Vinci para dependientes y Agentes de Retención, determinando que los dependientes cuyos sueldos o salarios brutos superen los Bs.7.000, que deseen imputar como pago a cuenta del RC-IVA la alícuota del IVA contenida en facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, deben presentar a sus empleadores o Agentes de Retención, de forma física en el formulario 110 DD.JJ. del RC-IVA y de forma magnética utilizando el “Software RC-IVA (Da Vinci) Dependientes”, encontrándose el empleador en la obligación de remitir mensualmente la información, utilizando el “Software RC-IVA Da Vinci Agentes de Retención” mediante la página web de la AT o en medio magnético en la misma fecha de vencimiento del Formulario 98, debiendo aclararse que en caso de no existir retenciones, o que el dependiente no presente notas fiscales o facturas, el empleador de igual forma tiene que presentar dicha información sin movimiento, es decir, cuando su declaración sea cero (0). La RND Nº 10-0029-05 aclara que se consideran ingresos, sueldos o salario brutos, a los ingresos declarados a las AFPs como base para la retención que se efectúa por concepto de aportes al Fondo de Capitalización Individual.


El incumplimiento a los deberes formales previsto en los arts. 162 del CTb, 5 de la RND 10-0029-05 y el numeral 4 num. 3 del Anexo A de la RND 10-0021-2004 de 11 de agosto de 2004, sanciona con multa.


Sin embargo en la litis, conforme se colige de antecedentes administrativos, mas propiamente de la planilla tributaria, como consta a fs. 191 hoja Excel “Planilla de RC-IVA” de Anexo N°1, el dependiente Dante Colosetti Pinto no efectuó la declaración respectiva correspondiente al periodo fiscal junio/2007, porque en el mes observado tenía un saldo a favor de Bs. 4,646.47, consecuentemente el impuesto a pagar era (0) cero, entonces el Agente de Retención ante la ausencia de descargos por el dependiente, manifestó que se encontraba impedido de dar cumplimiento al art. 4 de la referida RND, toda vez, que está determina que los Agentes de Retención o empleadores deberán consolidar información electrónica cuando sus dependientes proporcionen la información ante el empleador, empero el demandante no advirtió que los dependientes pueden presentar o no sus declaraciones juradas y él en calidad de Agente de Retención tiene la obligación de informar al respecto, aun si el impuesto a pagar de su dependiente sea cero.


En cuanto a la argumentación de la AT, señala que el sujeto pasivo presentó en plazo descargos o prueba las cuales se las tiene por ofrecidas y ratificadas, conforme consta en Anexo N° 1 a fs. 118, entre ellas la planilla tributaria que carecía de ciertas formalidades, sin embargo no especifica que pruebas ofreció la parte actora, empero del mismo Anexo referido a fs. 191 se evidencia que el recurrente ahora demandante presentó como descargo una hoja Excel Planilla de RC-IVA, la cual no contiene los nombres, ni firmas que identifique a las personas que elaboraron y aprobaron el documento, como ser el Contador, representante legal que acrediten y respalden el documento, empero la planilla tributaria plasma todos los conceptos relacionados a las deducciones y compensaciones con el RC-IVA del dependiente, y se constituye en un control extracontable que lleva el empleador con el objeto de tener información, sobre los saldos a favor del contribuyente o del Fisco, que tiene su dependiente, coligiéndose de esta literal lo siguiente: “que en el periodo fiscal de junio 2007, el dependiente Dante Colosetti Pinto que percibía una remuneración mayor a Bs. 7.000 no presentó el Formulario 110, estableciéndose un saldo a favor del dependiente de Bs. 4,646.47"; correspondiendo el descuento del importe referente a la alícuota de dicho impuesto, como así consta también la constancia de presentación del Formulario de Pago de Contribuciones (BBVA-PREVISIÓN AFP), pruebas que fueron desestimadas por falta de formalidades exhortadas por la AT, ARIT y AGIT, amparadas en los arts. 81 y 217 del CTb; sin embargo nuestro ordenamiento jurídico establece nuevos principios constitucionales, entre los cuales se encuentra el principio de verdad material, siendo necesario para el esclarecimiento de aquella verdad un criterio de amplitud, a fin de facilitar de este modo el control de legalidad de la AT.


En mérito a esa atribución, que instituye el principio de verdad material a través del art. 4 de la LPA, que refiere: “… d) Principio de verdad material: La AT investigara la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil… (…)”. En consecuencia los argumentos vertidos en fase administrativa referente a las literales desestimadas, no tiene sustento legal, toda vez que fueron presentadas en fase probatoria dispuesta tanto en Alzada a fs. 118 y Jerárquica a fs. 194 del Anexo señalado; ahora bien, al no consignar en el Acta de Juramento de Reciente Obtención el desconocimiento anterior de las pruebas presentadas, no es atribuible a la parte actora, toda vez que estos actos administrativos son elaborados por la Secretaría de Cámara de la ARIT, siendo deber de toda autoridad observar el desconocimiento por parte de los contribuyentes o sujetos pasivos, como también de las formalidades que deban contener ciertos actos administrativos. Además en materia sancionatoria quien acusa, deberá probar la misma, toda vez que la AT ante la prueba observada y rechazada, debió efectuar el contraste de la misma con la información contenida en el Sistema Informativo del ente fiscalizador.


Ahora bien, las normas citadas líneas arriba, evidentemente prevén con claridad las conductas positivas (presentación de formularios y la información consolidada en base a la información proporcionada por los dependientes); pero no existe claridad en cuanto a que sea sancionable el no remitir información en los casos en que esta sea negativa; es decir, cuando el dependiente no presenta su Formulario 110 porque no tiene crédito fiscal, de lo que corresponde el descuento de sus ingresos, los cuales son depositados por el Agente de Retención a la cuenta de la AT, o cuando no presenta su formulario por tener saldo a favor, generando ambas acciones duda respecto a si dicha conducta, es sancionable o no.


Se considera también, que los procesos administrativos referidos a la aplicación de sanciones a los contribuyentes, son parte de la potestad sancionadora del Estado, en consecuencia, rigen para ellos, los principios constitucionales que sustentan el proceso penal en general como son legalidad, tipicidad, presunción de inocencia, proporcionalidad, procedimiento punitivo e irretroactividad, y que en el caso, no existe claridad en las normas analizadas, por lo que corresponde aplicar un criterio de favorabilidad en este caso a favor del sujeto pasivo de la obligación tributaria, porque tratándose de un proceso sancionatorio, la descripción de la conducta sancionada debe ser absolutamente clara, a efecto de cumplir con el principio de tipicidad, que es la adecuación del acto humano voluntario ejecutado por el sujeto a la figura descrita por ley como delito, y se constituye en garantía procesal y penal, porque únicamente si el supuesto hecho se ajusta a la descripción, se dictará la resolución sancionatoria, luego de haberse comprobado que la conducta del contribuyente fue antijurídica y culpable, de este modo, nadie será obligado a hacer lo que la Constitución y las leyes no manden, ni privarse de lo que no prohíban conforme al precepto contenido en el art. 14. IV de la norma constitucional, y que ha sido desarrollado en el art. 6 num. 6 de la Ley N° 2492 CTb, que prevé que sólo la ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 del 29 de diciembre de 2014 y lo dispuesto en los arts. 778 y 781 del CPC, declara PROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 44 a 52, interpuesta por la DISTRIBUIDORA CUMMINS S.A. SUCURSAL BOLIVIA, en consecuencia en mérito a los fundamentos de la presente resolución se revoca la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0311/2010 de 16 de agosto, emitida por la AGIT, debiendo emitir una nueva en base a los fundamentos expuestos, el análisis y examen de las pruebas de descargo presentadas, las cuales deben ser consideradas.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena