SALA PLENA


SENTENCIA:                            466/2015

FECHA:                                Sucre, 3 de noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        426/2010.

PROCESO:                                Contencioso Administrativo.

PARTES:        PETROBRAS BOLIVIA S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA:        Rita Susana Nava Durán.


Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Petrobras Bolivia S.A. representada por Stanica Ivanovich Flores contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 465 a 481, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT /RJ/0216/2010 de 1 de julio; la contestación a la demanda de fs. 534 a 541; el memorial de réplica de fs. 545 a 551; dúplica de fs. 560 a 562, los antecedentes del proceso.


CONSIDERANDO I: Que, la Empresa Petrobras Bolivia S.A. representada por Stanica Ivanovich Flores, dentro del plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo la revocatoria parcial de la Resolución Jerárquica AGIT/RJ0216/2010 y dejar sin efecto aquellos cargos determinados por la administración tributaria que se mantuvieron firmes en la resolución impugnada, con los siguientes fundamentos:


  1. Compras de los Bloques Petroleros observados por el 100% del Crédito Fiscal.


Refiere que el art. 1 de la Resolución Ministerial y el numeral 1 del Resolución Administrativa Nº 05.0025.00 le asigna al operador de los bloques petroleros la responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al IVA como ser: inscribir el bloque petrolero ante el Padrón Nacional de Contribuyentes y obtenerle NIT-RC, actuar a nombre propio y por cuenta del bloque petrolero, exigir facturas por toda compra de bienes y contracciones de servicios, distribuir en forma trimestral el crédito fiscal IVA total o parcialmente entre las empresas que la conforman, entre otras. Por otro lado, el art. 9 de la Resolución Ministerial al disponer que: “el operador asume la calidad jurídica de responsable ante la administración tributaria por las operaciones que resultan de la normativa contenida en la resolución ministerial” son más que los identificados precedentemente, por consiguiente Petrobras no puede responder por el 100% del Crédito Fiscal del IVA observado, puesto que la fiscalización estaría siendo únicamente a uno de los tres contribuyentes integrantes del NIT-RC cuando el crédito ha sido distribuido a los socios.


Agregó que la Administración Tributaria ni la autoridad regional y general valoraron debidamente el párrafo final de la cláusula Tercera de los contratos para fines tributarios presentados por su empresa, que no establece que el operador del bloque deba asumir las obligaciones por el 100% del crédito fiscal IVA distribuido y utilizado por los socios en su producción y participación en los bloques.


Concluye, señalando que este cargo debe ser dejado sin efecto porque el mismo infringe las disposiciones legales de mayor jerárquica contenidas en el art. 8 de la Ley 843 (vigente desde el 20 de mayo de 1986) que dispone que el crédito fiscal IVA pertenece a quien hubiere efectuado las compras de bienes y servicios, tomando en cuenta que los Bloques Petroleros no tienen personalidad jurídica propia y el NIT-RC solo es un mecanismo de ese crédito fiscal IVA, que en definitiva pertenece a quienes aportaron para la compra de los bienes y servicios vinculados con las operaciones de los bloques petroleros, resultando ilegal atribuir a Petrobras la responsabilidad del 100% de ese crédito fiscal IVA cuando fueron todos los socios quienes aportaron para su generación.


  1. Gastos por Servicios de Transporte Aéreo.


Manifiesta que a lo largo del proceso de determinación y en instancia recursiva presentó todos los argumentos técnico jurídicos para dejar sin efecto este cargo, destacándose la carta emitida por la empresa AEROESTE S.A. de  4  de septiembre  de 2009, misma que  certifica que dicha empresa en su condición de proveedor de la Petrobras prestó servicios de vuelos chater no regulares en base a una lista de precios vigentes hasta antes de la suscripción del contrato de 8 de marzo de 2009, por lo que en virtud de lo previsto por el art. 84 de la Ley de Aeronáutica Nº 2902, dichos servicios fueron prestados sin que medien contratos escritos, pudiendo este perfeccionarse mediante contratos verbales que fueron debidamente documentados. Argumentos que fueron expuestos y demostrados en la inspección ocular realizada al Bloque San Alberto el 20/04 de 2010, por lo que el costo individual por pasajero es totalmente irrelevante en los vuelos chárter ya que la tarifa es determinada por vuelo y distancia independientemente de cuantos pasajeros ocupen la nave. Sin bien la resolución impugnada reconoció estos aspectos; sin embargo, resulta extraño que basado en las órdenes de vuelo o listas de pasajeros suministrados por su empresa concluya que al ser posible distribuir o individualizar el precio o costo por vuelo corresponda depurar el valor individualizado del personal contratista o consultores que por no ser personal dependiente de  Petrobras, son costos no vinculados a la actividad  gravada y por lo tanto no válidos para el crédito fiscal ni gasto deducible para efectos del IUE, siendo que es ese mismo personal el que recibió el servicio de alimentación en las instalaciones de los Bloque Petroleros prestados por la empresa EMSERSO Ltda., cuyos costos también fueron observados por la Administración Tributaria bajo el argumento de no estar vinculados a la actividad gravada y revocados por la resolución impugnada, en consideración de ser gastos indirectamente vinculados con actividad gravada de su empresa verificada en inspección ocular.


Agregó que la resolución jerárquica confirmo este cargo invocando una realidad económica basada en el prorrateo que fue efectuado para fines de asignación de centro de costos, lo que no pasa a ser una mera asignación contable de carácter interno, lo que se debe considerar bajo una estricta aplicación de la realidad económica conforme lo previsto por el art. 8. II del Código tributario, es la similitud existente entre los conceptos de gastos por servicios de alimentación y los gastos por servicios de transporte aéreo por ser conceptos similares cuyos argumentos de descargo son comunes, porque correspondía en correcta aplicación de la normativa aplicable dejar sin efecto este cargo por gastos de transporte aéreo prestados por la empresa AEROESTE S.A. en estricta aplicación de los arts. 8 y 47 de la Ley 843 para ser gastos considerados computables para el crédito fiscal IVA y gastos deducibles para la determinación de IUE.


  1. Gastos Deducibles por Regalías del Bloque Petrolero Monteagudo.


Justifica la improcedencia de este cargo, indicando que el pago de regalías bajo los contratos de riesgo compartido, son un gasto necesario para la obtención de la fuente, por lo tanto deducible para efectos de IUE. Acotó que no es posible mantener la sesgada interpretación literal, que desconoce la deducibilidad de este gasto por el hecho de que el Decreto Supremo 24051 de 29/06/1995 no menciona expresamente a los contratos de riesgo compartido, puesto que a la publicación de dicho decreto, estos contratos no estaban habilitados para desarrollar las actividades de explotación y producción, siendo una norma posterior (Ley Nº 1689 de 30/04/1996) la que autorizó la suscripción de los citados contratos, empero el contrato de riesgo compartido suscrito por Petrobras para la participación en el Bloque Petrolero Monteagudo, aunque este no se origine de un anterior contrato de operación o asociación el mismo fue adecuado al régimen de la Ley 843, cumpliendo con el requisito legal para ser considerado como gasto deducible.


  1. Manifestó que para superar esa discusión por la cual se tergiversó el espíritu de la norma contenida en el art. 47 de la Ley Nº 843 y consiguiente aplicación del art. 14 del Decreto Supremo Nº 24051, es que el legislador dicta la Ley Nº 4115 promulgada el 25 de septiembre de 2009, que tiene por objeto interpretar el alcance del art. 47 de la Ley 843 de 20 de mayo de 1986, modificado por la Ley 1606 de 22 de diciembre de 1994 y para ello en su art. 2 se interpreta que: “…los gastos de venta a ser considerados deducibles en la determinación de la utilidad neta sujeta al impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE, comprende el Impuesto Directo a los Hidrocarburos (IDH) y las Regalías y Participaciones efectivamente pagadas”, norma que fue adjuntada mediante memorial de 22 de octubre de 2009, antes de la emisión del Resolución Determinativa, como prueba de reciente obtención; sin embargo, tanto la Administración Tributaria como en instancia recursiva se sostuvo, que los efectos de dicha ley no pueden retrotraerse a situaciones anteriores a la vigencia de la misma, bajo el principio de irretroactividad de la norma contenido en el art. 123 de la Constitución Política del Estado según la cual la única excepción a dicho principio se aplica únicamente en materia social y materia penal.


  1. Solicitó que este tribunal corrija la errónea interpretación efectuada por la Resolución Jerárquica en sentido que la Ley Nº 4115 rige desde la fecha de su publicación hacia adelante, si bien no existe régimen legal expreso o precedente jurisprudencial constitucional referido específicamente a la aplicación, retrospectiva de una Ley interpretativa si consta una referencia indirecta en la Sentencia Constitucional 987/2000-R de 26 de octubre de 2000 en la cual se acepta implícitamente dichos efectos en el pasado, agregó que si la intensión del legislador hubiera sido reconocer como gasto deducibles los pagos por IDH, Regalías y Participaciones, recién a partir de la vigencia del Ley Nº4115, qué sentido tendría el Decreto Supremo Nº 29512 de 9 de abril de 2008 que modificó el art. 14 del D.S. 24051 que establece que estos gastos son deducibles, poniendo en evidencia que antes de la promulgación de la Ley Nº 4115, los gastos por IDH, Regalías y participaciones eran conceptos deducibles para la determinación del IUE, solicitando que este tribunal remontar los efectos de la Ley 4115 a la vigencia del art. 47 de la Ley Nº 843 y declarar la improcedencia del cargo por regalías del Bloque Petrolero Monteagudo.


  1. Reducción de sanciones y principio de in dubio pro reo.


  1. Manifiesta que se esperó que la Resolución Jerárquica valore adecuadamente y aplique correctamente la normativa tributaria y deje sin efecto el injusto cargo establecido por la Administración Tributaria, por el cual se desconoce la reducción de sanciones como un derecho que le corresponde a su empresa, empero, la citada resolución interpretó el art. 54.I del Código Tributario, en sentido de que cuando la Administración Tributaria como resultado de una fiscalización estableciera una deuda tributaria conformada por deudas tributarias que surgen de la observación de varios impuestos y períodos, el beneficio de la reducción del 80% de la sanción solamente procede pagando el total del impuesto y período elegido antes de la notificación con la Resolución Determinativa, debiendo haber pagado el reparo del período, lo que implica según su interpretación, un impuesto y un período fiscal específico abarcando todos los hechos generadores observados suscitados durante ese período declarado y no individualizarlos por conceptos.


  1. Según dicha interpretación su empresa no pagó ninguna deuda en su totalidad, sino realizó el pago de algunos conceptos que formaban parte de los tributos observados, no extinguiendo así la totalidad de los reparos de la obligación tributaria por tributo y por períodos, desconociendo el concepto de deuda tributaria, los requisitos que exige el art. 156 para el beneficio de reducción que prevé el Código Tributario.


  1. Refiere que el art. 54 del Código Tributario señala: “cuando la deuda sea por varios tributos y distintos períodos, el pago se imputará a la deuda elegida por el deudor”, norma que no deja lugar a dudas que nuestro ordenamiento reconoce que pueden existir diversas deudas tributarias dentro de una deuda tributaria liquidada por la administración, pues permite que el contribuyente elija  cual pretende pagar y extinguir, derecho que no puede ser negado por la administración.
  2. Finalizó señalando que las contradicciones en las que ingresaron las tres resoluciones que anteceden sobre este tema pone de manifiesto la duda que existe en las autoridades respecto a la aplicación de los arts. 47 y 54 del Código Tributario, por lo que la empresa, solicitó la operatividad el principio “in dubio pro reo” al caso por tratarse de un ilícito tributario al cual son aplicables todas las garantías penales y procesales que establece que en caso de duda habrá que atenerse a lo que sea más favorable al imputado.


CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 14 de octubre de 2010 (fs. 484), y corrida en traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Rafael Rubén Vergara Sandoval, quien responde solicitando se declare improbada la misma (fs. 344 a 358), con los siguientes fundamentos:


  1. Sobre las compras de los bloques petroleros observados por el 100%.


Manifestó que el sujeto pasivo en su calidad de operador de los Bloques Petroleros, su responsabilidad estaba limitada al cumplimiento de las obligaciones formales contenidas en la RM Nº 935 y RA Nº 05-0025-00, como ser: exigir facturas por toda compra de bienes y contratación de servicios, declaración del crédito fiscal IVA y distribución del crédito fiscal acumulado entre los socios; se advierte que los Contratos para Fines Tributarios suscritos por los bloques petroleros San Antonio y San Alberto, fueron suscritos en atención de la RM Nº 935 de 19 de julio de 1999 y RA Nº 05-0025-00, estableciendo las funciones y responsabilidades del operador de los bloques petroleros, en consecuencia los Contratos para Fines Tributarios, en la cláusula tercera numeral 3.4., se designa a Petrobras Bolivia S.A. como operador, en virtud de los Contratos de Riesgo Compartido, suscritos para los Bloques Petroleros San Antonio y San Alberto, determinando entre sus funciones, inscribir el Contrato de Riesgo Compartido y sus modificaciones ante la Administración Tributaria, a efectos del IVA, actuando a nombre propio y por cuenta de las partes contratantes; efectuar la venta de productos, adquisición de bienes y servicios; facturación de ventas descritas anteriormente y otros bienes relacionados con las actividades del bloque, y la determinación del débito y crédito fiscal, la liquidación y pago del IVA presentando la Declaración Jurada respectiva, en aplicación de las normas reglamentarias de la Ley 843, funciones que se encuentran acordes con lo dispuesto en los numerales 2 y 3 de la RM 935.


Agregó, que en el párrafo sexto del numeral 3.4., los Contratos para Fines Tributarios, los socios que conforman los bloques acordaron que el operador asume la calidad jurídica de responsable ante la Administración Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicación de la normatividad contenida en la Resolución Ministerial 935, durante la vigencia del Contrato; de lo que se colige que el operador es responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), conforme establece el numeral 1 de la RM 935/99, confirmándose estas obligaciones formales y sustanciales, lo que significa que también es responsable de las observaciones que emergen de la declaración y liquidación del IVA. Asimismo sostuvo que la cláusula séptima del citado Contrato para Fines Tributarios, se estipula que: “Las partes acuerdan que la resolución de las posibles observaciones emergentes de los procedimientos administrativos de auditoría y fiscalización aplicados por el Servicio Nacional de Impuestos Internos de conformidad a lo establecido en el numeral 8 de la Resolución Ministerial Nº 935 y comunicadas al operador del Contrato de Riesgo Compartido a los efectos del numeral 9 de la Resolución Ministerial serán posteriormente resueltas en forma mancomunada y solidaria entre las partes, ya que son las mismas empresas que conforman al Titular del Riesgo Compartido”.


Que la Resolución Ministerial 935, en los numerales 8 y 9, dispone que la Administración Tributaria fijará los procedimientos administrativos complementarios para la fiscalización y la forma correcta de utilización del Crédito Fiscal por parte del Operador y las empresas que conforman el Bloque; y que el operador asume la calidad jurídica de responsable ante la Administración Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicación de la normativa contenida en esa Resolución, durante la vigencia del Contrato. De acuerdo con los términos de los Contratos para Fines Tributarios y de la normativa citada, se tiene que el operador es quién debe actuar a nombre propio y por cuenta de los socios que conforman los bloques petroleros, ante una fiscalización u otro proceso administrativo que inicie la Administración Tributaria, debiendo luego, de forma interna, resolver o determinar la responsabilidad de cada uno de los socios que conforman los bloques petroleros.


Concluyó este punto manifestando que en su condición de operador de los Bloques, la empresa demandante, es representante y responsable por las obligaciones tributarias que emerjan del IVA, por los hechos generadores que se suscitaron durante su gestión de operador y que sus obligaciones no se limitan a los aspectos formales, sino también a los efectos que de éstos surjan, conforme con lo determinado en la cláusula tercera de los Contratos para Fines Tributarios y los numerales 1) de la Resolución Ministerial Nº 935/99, 1) y 7) de la Resolución Administrativa Nº 05-0025-00, toda vez que si bien se tiene que el monto de crédito fiscal a distribuirse entre los socios del bloque, es abonado a las cuentas corrientes de éstos, no se establece que la Administración Tributaria deba realizar una verificación o fiscalización a cada socio en relación al porcentaje que recibió; por el contrario, el numeral 11) de la mencionada Resolución Administrativa, dispone que la Administración Tributaria puede proceder a la posterior verificación y fiscalización del crédito fiscal distribuido entre los miembros del bloque, haciendo referencia al crédito fiscal distribuido en su integridad y no por partes.


  1. Con relación a los Gastos por Servicios de Transporte Aéreo.


Refiere que el  servicio de transporte aéreo utilizado por Petrobras, tiene las características del transporte aéreo no regular, definido en los arts. 84 y 97 de la Ley 2902, debido a que de acuerdo con las Órdenes de Vuelo, la programación en cuanto a los itinerarios y horarios de vuelo, se realizó a requerimiento de la empresa; empero, como consta en las Ordenes de Vuelo (lista de pasajeros), benefició con este servicio al personal que corresponde a los contratistas y a los consultores, situación que implica que el costo por vuelo relacionado a éstos, no se halle vinculado con su actividad gravada; de acuerdo con la prueba documental acompañada se evidenció que el sujeto pasivo en las citadas Órdenes de Vuelo, asignó a cada pasajero en un Centro de Costo, al que le corresponde una Cuenta Mayor específica, y de acuerdo con el Anexo 3, se procedió a la distribución del costo por vuelo, lo que demuestra que a pesar de existir un precio total por vuelo, tal como señala la Lista de Precios de AEROESTE S.A., la propia empresa individualizó el costo del vuelo para cada uno de los pasajeros. En ese sentido el gasto por transporte aéreo fue prorrateado entre los beneficiarios contrariamente a lo argumentado por el recurrente, respecto a que en los vuelos charter el precio es independiente de la cantidad de pasajeros, fue el propio recurrente que respaldó sus operaciones con documentación que demuestra que el precio puede ser distribuido e individualizado en cada uno de los pasajeros, que al haberse verificado que los gastos por transporte aéreo fueron realizadas a favor de terceros, que no pertenecen al personal dependiente del contribuyente no correspondió su consideración como gasto deducible en aplicación de los arts. 7 y 15 del D.S. 24051.


  1. Respecto a los Gastos Deducibles por Regalías del Bloque Petrolero Monteagudo.


Refirió que el IUE creado fue reglamentado por el D.S. 24051, cuyo art. 14, dispone la deducibilidad de los tributos efectivamente pagados, en el caso de las empresas petroleras, los pagos realizados por concepto de regalías, derechos de área y otras cargas fiscales específicas por explotación de recursos hidrocarburíferos, disposición que alcanza únicamente a los Contratos de Operación o Asociación celebrados después del 31 de diciembre de 1994 o a contratos adecuados al régimen general de la Ley N 843 (Texto Ordenado en 1995), después de la indicada fecha; de acuerdo con esta norma, se establecen dos condiciones para que las regalías puedan ser deducidas del IUE, asimismo la Ley de Hidrocarburos Nº 1194 de 1 de noviembre de 1990, limita la deducibilidad de las regalías pagadas a los contratos referidos que se hubiesen suscrito al 31 de diciembre de 1994.


Refiere, que el Testimonio N° 717/98, de Subrogación de MAXUS BOLIVIA INC., en favor de las empresas petroleras PETROLEX S.A., PETROBRAS BOLIVIA S.A. y ANDINA S.A., se tiene que entre MAXUS y YPFB se suscribió, para el Bloque Monteagudo, un Contrato de Riesgo Compartido y no así uno de Operación y Asociación, que fue protocolizado mediante Escritura Pública N° 2197, de 1 de diciembre de 1997, es decir, en vigencia de la Ley 1689, de 30 de abril de 1996; en consecuencia, no se encuentra dentro de los Contratos de Operación y Asociación, a los que se refiere el art. 14 del DS 24051, por lo que las regalías que emergieron del Contrato de Riesgo Compartido, no obstante de que este fue suscrito después del 31 de diciembre de 1994, no son gastos deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del IUE, en interpretación y aplicación del citado art. 14 del DS 24051.

En cuanto a que el derecho de deducibilidad de regalías, también alcanza a los contratos adecuados al régimen general de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995), después del 31 de diciembre de 1994, refirió que si bien se suscribió un contrato de subrogación sobre el Contrato de Riesgo Compartido suscrito entre MAXUS y YPFB, no se configura dentro de esa segunda opción que establece la norma, toda vez que esta segunda opción se refiere a los Contratos de Operación y Asociación que se adecuaron a la Ley Nº 843 y no así a los nuevos contratos de Riesgo Compartido, suscritos con posterioridad.


  1. Con relación a la Reducción de Sanciones y Aplicación del Principio de in dubio pro reo.


  1. Señaló que el art. 156 de la Ley 2492 que establece la reducción de sanciones para ilícitos tributarios, con excepción de los ilícitos de contrabando, en un 40%, 60% y 80%, dependiendo del momento del pago de la deuda tributaria; el D.S. 27310 en su art. 38 inc. a), modificada por el art. 12-IV del DS 27874, que establece que la sanción se aplicará tomando en cuenta la reducción de sanciones prevista en el art. 156 de la Ley 2492 (CTB), considerando a este efecto, el momento en que se pagó la deuda tributaria que no incluye la sanción, manifestó que el 13 de noviembre de 2009, el contribuyente en virtud de los arts. 51 y 53-IV de la Ley 2492, adjuntó Boletas de Pago Nº 1000, señalando que las mismas acreditan el pago de los reparos que quedaron subsistentes en la Vista de Cargo y solicita que se emita Resolución Determinativa que declare la inexistencia de la deuda tributaria, indicando que los pagos realizados no constituyen reconocimiento expreso ni implícito sobre la legalidad de algunos reparos establecidos, reservándose el ejercicio de los derechos reconocidos por Ley; en la misma fecha, se emite el Informe en Conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/1277/2009, el cual establece la modificación de los importes inicialmente observados en la Vista de Cargo, por la aceptación de la Administración Tributaria de algunos descargos y la cancelación de algunos reparos con la sanción por omisión de pago del 20% del tributo omitido actualizado; emitiéndose la Resolución Determinativa Nº 17-01118-09 que determina una deuda tributaria de Bs. 9.306.182, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanción, por concepto del IVA de los períodos diciembre/2004, enero a marzo/2005 e IUE de la gestión 2005 y por diferimiento correspondiente al IVA, IT e IUE. Asimismo refirió que el sujeto pasivo, para beneficiarse con la reducción del ochenta (80%) por ciento de la sanción correspondiente al tributo omitido, conforme dispone el art. 156-1) de la Ley 2492, debió pagar el total del impuesto y período elegido, antes de la notificación con la Resolución Determinativa, es decir, que debía pagar todo el reparo por período, por ejemplo, en el caso de realizar pagos por el IVA del período diciembre/2005, debía cancelar la totalidad de este reparo establecido por el período respectivo, toda vez que el art. 47 de la Ley 2492, al establecer que la deuda tributaria se configura al vencimiento del plazo para efectuar el pago del tributo, se refiere a un impuesto y período fiscal específico, en el que abarca todos los hechos generadores observados, que se suscitaron durante el período declarado, para los impuestos cuya liquidación es periódica y hechos observados durante el año especificó, para los impuestos cuya liquidación es anual; más, no por concepto observado, como pretende el sujeto pasivo.


  1. Que si bien los pagos efectuados por el sujeto pasivo  fueron anteriores a la notificación con la Resolución Determinativa, por lo que habría cumplido con uno de los requisitos previstos en el art.156.I de la Ley 2492; sin embargo, del detalle de los conceptos pagados por el sujeto pasivo y del Informe en conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/1277/2009 y de la Resolución Determinativa, advirtió que los pagos efectuados corresponden al IVA, períodos fiscales diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005, y al IUE a marzo de 2005, asimismo, evidenció que se mantuvo pendiente el pago por los reparos del IVA, períodos diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005 por Bs. 69.385 y por el IUE a marzo de 2005 por Bs. 80.972, por lo que en cuanto al IVA, no se pagó en su totalidad los reparos establecidos por períodos, es decir, que se realizó el pago de una parte del reparo por el período diciembre/2005, lo que determinó que no pueda beneficiarse con la reducción de sanciones por este período, de igual forma, sucede con los períodos enero, febrero, marzo/2005 correspondientes al IVA y para el IUE de la gestión 2005, cuyo vencimiento de pago era en marzo de 2005, estableciendo que el sujeto pasivo debió efectuar el pago por todos los conceptos observados en esa gestión, empero, se evidenció que quedaron pendientes de pago conceptos por el IUE de la gestión 2005; en consecuencia, aún cuando el sujeto pasivo haya pagado también el 20% correspondiente a la sanción de los pagos parciales efectuados, no puede determinarse la inexistencia de la obligación tributaria, toda vez que no fueron pagados en su totalidad por lo que no correspondió beneficiarle con la reducción de la sanción del 80% sobre el tributo omitido y los pagos efectuados deben ser considerados como pago a cuenta del 100% de la sanción, debido a que no cumplió con uno de los requisitos establecidos en el art. 156.I de la Ley 2492, y en virtud a que cada deuda tributaria se conforma por período en el caso de los impuestos cuya liquidación es periódica y anual para los impuestos con liquidación por año.


  1. Finalmente respecto a la aplicación del principio in dubio pro reo, estableció que no existe duda ni contradicción entre los arts. 47 y 54.I de la Ley 2492, que determinan los componentes de la deuda tributaria; ni en lo dispuesto en el art. 156.I del mismo cuerpo legal, que de forma textual requiere el pago de la deuda tributaria, para beneficiarse con la reducción de sanciones, entendiéndose como tal, el pago total del reparo por impuesto y período específico; en cuanto a los arts. 157 de la Ley 2492 y 19 del DS 27310, señaló que el primero regula la figura del arrepentimiento eficaz que no se suscita en el presente caso, toda vez que los pagos se efectuaron una vez iniciado el proceso de fiscalización, y la segunda, determina cómo debe especificarse la deuda tributaria en la Resolución Determinativa, sin que ello signifique que el origen, concepto y determinación del adeudo, conformen la deuda tributaria; en consecuencia, sostuvo que no amerita aplicar el mencionado principio ni las normas que invoca el recurrente.


CONSIDERANDO III: Que, ejercidos como fueron el derecho de réplica y dúplica se pronuncio el decreto de “Autos”, corresponde resolver la causa de conformidad al parágrafo III del art. 354 del Código de Procedimiento Civil.


Que, de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a varios aspectos, que son:


  1. Si es ilegal atribuir a Petrobras Bolivia S.A. la responsabilidad del 100% del crédito fiscal IVA correspondiente a compras de los Bloques San Alberto y San Antonio.


  1. Si los reparos por gastos del servicio de transporte aéreo debieron ser dejados sin efecto.


  1. Si los gastos por regalías del Bloque Monteagudo son deducibles o no para el Impuesto a las Utilidades de las Empresas IUE y si corresponde retrotraer los efectos de Ley Nº 4115 de 25 de septiembre de 2009 a la vigencia del art. 47 de la Ley 843.


  1. Si se configuraron los presupuestos para que Petrobras Bolivia S.A. pueda beneficiarse con la reducción de sanciones un 80% y si debe es procedente la aplicación del principio in dubio pro reo.


  1. Una vez analizado el contenido de los actos y Resoluciones Administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia,  antes de resolver el fondo del presente proceso corresponde realizar las siguientes precisiones sobre el desarrollo del procedimiento administrativo y recursivo:


  1. De la revisión de obrados se tiene que la Administración Tributaria notificó a Petrobras Bolivia S.A. con la Orden de Fiscalización Nº 0008OFE0081, cuyo alcance comprende los impuestos IVA e IT de los períodos diciembre/2004, enero, febrero y marzo de 2005, e IUE de las gestiones 2004 y 2005; una vez presentada la documentación requerida por la Administración Tributaria se emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/042/2009, de 14 de agosto de 2009, que establece una deuda tributaria de 42.145.563.- UFV y el 18 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria notificó por cédula al contribuyente Petrobras S.A., con la Resolución Determinativa Nº 17-01118-09 de 17 de noviembre de 2009, que determina una deuda tributaria de Bs. 9.332.707, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanción, por concepto del IVA de los períodos diciembre/2004, enero a marzo/2005 e IUE de la gestión 2005 y por diferimientos correspondientes al IVA, IT e IUE (fs.14968 a 15082 de antecedentes administrativos cuerpos 75 y 76).


  1. Impugnada la Resolución Determinativa, el contribuyente presentó Recurso de Alzada,  el 8 de diciembre de 2009, a cuyo efecto se emitió la Resolución  de Alzada ARIT-SCZ/RA 0024/2010 de 5 de marzo de 2010 que confirmó la Resolución Determinativa y presentado el recurso jerárquico, el 30 de marzo de 2010 y tramitado el mismo, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0216/2010 de 1 de julio de 2010, revocando parcialmente la Resolución de Alzada en la parte referida a las compras por servicio de alimentación, dejando sin efecto Bs. 146.848 por concepto de IVA, así como Bs.773.349 por el IUE de la gestión que cierra a marzo 2005, por considerar como gastos deducibles el servicio de alimentación, gastos por regalías y gastos por patentes (gestión 2005); manteniendo firme la depuración del crédito fiscal IVA por servicios de transporte aéreo de vuelos realizados a campos petroleros por Bs.69.385 e IUE por los mismos gastos de transporte aéreo, gastos por Regalías del Bloque Petrolero Monteagudo y gastos por patentes (gestiones 2003 y 2004) por Bs. 407.735, modificando la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa Bs.9.332.707 a Bs.5.751.005.


  1. Relacionados los hechos suscitados en instancia recursiva corresponde resolver las  la primera controversia referida a: “Si es ilegal atribuir a Petrobras Bolivia S.A. la responsabilidad del 100% del crédito fiscal IVA correspondiente a compras de los Bloques San Alberto y San Antonio”, en los siguientes términos:


  1. La empresa demandante cuestionó que las observaciones de crédito fiscal contenido en algunas facturas sobre el 100% correspondiente a los Bloques Peroleros de San Alberto y San Antonio, hayan sido confirmadas por la resolución impugnada, cuando lo correcto, según su criterio, era observar solo el 35% de ese crédito fiscal, toda vez que las facturas observadas consignan el NIT-RC de los bloques, asimismo cuestionó que la resolución jerárquica ni sus antecesoras hubieran valorado debidamente el párrafo final de la cláusula tercera de los contratos para fines tributarios presentados por su empresa, que no establece que el operador del bloque deba asumir las obligaciones por el 100% del crédito fiscal IVA, distribuido y utilizado por los socios en su producción y participación en los bloques, toda vez que el NIT-RC solo es un mecanismo de ese crédito fiscal IVA que en definitiva pertenece a quienes aportaron para la compra de los bienes y servicios vinculados con las operaciones de los bloques petroleros, calificando como ilegal atribuirle la responsabilidad del 100% de ese crédito fiscal IVA cuando fueron todos los socios quienes aportaron para su generación.


  1. Al respecto se tiene que el Ministerio de Hacienda en aplicación de la Ley de Hidrocarburos N° 1689 de 30 de abril de 1996, el segundo parágrafo del inciso c) del artículo 8 del Decreto Supremo N° 24577 de 25 de abril de 1997 y estando vigente la modalidad del Contrato de Riesgo Compartido en el sector de hidrocarburos, vio la necesidad de reglamentar los procedimientos que permitan una correcta aplicación del Crédito Fiscal IVA entre las empresas que conforman el titular del contrato y facilitar su liquidación y distribución conforme a lo dispuesto en el Decreto Supremo N° 21530, emitiendo para el efecto el 19 de julio de 1999 la Resolución Ministerial 395, cuyo numeral 1 establece lo siguiente: “En caso de que el Titular de un Contrato de Riesgo Compartido que realiza actividades de exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos se halle conformado por más de una persona jurídica, el Operador designado por las partes del Contrato será responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA).”,asimismo el art. 9 establece que:El Operador asume la calidad jurídica de responsable ante la Administración Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicación de la normativa contenida en esta Resolución durante la vigencia del Contrato”.


  1. Por otro lado, en aplicación de la citada Resolución Ministerial, el Servicio de Impuestos Nacionales con la finalidad de establecer procedimientos administrativos complementarios para la fiscalización y correcta utilización del crédito fiscal, a ser observados por los operadores y las empresas que conforman un bloque petrolero emitió la Resolución Administrativa Nº 05-0025-06 de 5 de julio de 2000, misma que estableció la suscripción de contratos para fines tributarios a efectos de distribuir el crédito fiscal de las compras relacionadas con las operaciones de cada contrato de riego compartido, de las empresas que conforman el titular del mismo y nombrando al operador que será el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto al IVA.


  1. En el caso de autos, a fs. 165 a 174 del primer cuerpo del expediente principal, cursan los testimonios Nº 306/2000 y 302/2000 respecto de los contratos para fines tributarios para el Bloque San Alberto y el Bloque San Antonio suscritos respectivamente por las empresas Petrobras Bolivia S.A., Total Exploratión Productión Bolivie Sucursal Bolivia y la empresa Andina S.A., ambas del 14 de agosto de 2000, donde en la Clausula Tercera en el punto 3.4 se designó a Petrobras Bolivia S.A. como operador de ambos a los efectos del IVA conforme al numeral 2 del Resolución Ministerial 935 para actuar nombre propio y por cuenta del bloque, asumiendo la calidad jurídica de responsable ante la Administración Tributaria, por las operaciones que resultaren de la aplicación de la normativa de la Resolución Ministerial Nº 935. De la normativa glosada y del contenido de los contratos para fines tributarios se establece que la responsabilidad de la empresa demandante en su calidad de operador de los bloques petroleros, no estaba limitada al cumplimiento de las obligaciones formales contenidas establecidas en la RM Nº 935 y RA Nº 05-0025-00 de exigir facturas por toda compra de bienes y contratación de servicios, declaración del crédito fiscal IVA y distribución del crédito fiscal acumulado entre los socios y otras establecidas en los numerales 2 y 3, sino también asumir la calidad jurídica de responsable ante la Administración Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicación de la citada normativa, durante la vigencia de los contratos, por otro lado, la cláusula séptima del citado contrato para fines tributarios, estipula que: “Las partes acuerdan que la resolución de las posibles observaciones emergentes de los procedimientos administrativos de auditoría y fiscalización aplicados por el Servicio Nacional de Impuestos Internos de conformidad a lo establecido en el numeral 8 de la Resolución Ministerial Nº 935 y comunicadas al operador del Contrato de Riesgo Compartido a los efectos del numeral 9 de la Resolución Ministerial serán posteriormente resueltas en forma mancomunada y solidaria entre las partes, ya que son las mismas empresas que conforman al Titular del Riesgo Compartido”.


  1. Asimismo la Resolución Ministerial 935, en los numerales 8 y 9, dispone que la administración tributaria fijará los procedimientos administrativos complementarios para la fiscalización y la forma correcta de utilización del crédito fiscal por parte del operador y las empresas que conforman el bloque, por lo que el contribuyente en su condición de operador representante es responsable por las obligaciones tributarias que emerjan del IVA, por los hechos generadores  durante su gestión como operador y que  sus obligaciones no se limitan a los aspectos formales, sino también a los efectos que de éstos surjan, conforme con lo determinado en la cláusula tercera de los Contratos para Fines Tributarios y los numerales 1) de la Resolución Ministerial Nº 935/99, 1) y 7) de la Resolución Administrativa Nº 05-0025-00, tomando en cuenta que el numeral 11) de la Resolución Administrativa Nº 05-0025-00, que dispone que la Administración Tributaria puede proceder a la posterior verificación y fiscalización del crédito fiscal distribuido entre los miembros del bloque, haciendo referencia al crédito fiscal distribuido en su integridad y no por partes, no siendo evidente que la administración tributaria ilegalmente haya atribuido la responsabilidad del 100% de crédito fiscal observado.


  1. Con relación al segundo punto de controversia relacionado a:Si los reparos por gastos por servicio de transporte aéreo debieron ser dejados sin efecto”, se debe realizar las siguiente consideraciones:


  1. El contribuyente adujo que las facturas observadas por concepto de transporte aéreo emitidas por la Empresa AEROESTE S.A en su condición proveedor, en el que el costo individual por pasajero es totalmente irrelevante en los vuelos chárter, ya que la tarifa está determinada por vuelo y distancia independientemente de  la cantidad de pasajeros que ocupen la nave, sobre esta premisa y bajo el basamento de las órdenes de vuelo o listas de pasajeros suministrados por su empresa la resolución impugnada concluyó que al ser posible distribuir o individualizar el precio o costo por vuelo correspondía depurar el valor individualizado del personal contratista o consultores por no ser personal dependiente de su empresa y no estar vinculados a su actividad gravada y por lo tanto no podía ser válido para el crédito fiscal IVA, ni gasto deducible para el IUE, sin embargo en su criterio y en aplicación de los arts. 8 y 47 de la Ley 843 estos gastos son considerados computables para el crédito fiscal IVA y deducibles para la determinación de IUE.


  1. Al respecto y de la compulsa de los antecedentes administrativos, se tiene que la Administración Tributaria, estableció en el Informe SIN/GSH/DF/INF/927/2009 (fs. 12224 de antecedentes administrativos cuerpo 62), que el Libro de Compras correspondiente, así como de los Bloques Petroleros San Alberto y San Antonio, operados por este, incluyen facturas del proveedor AEROESTE S.A., por servicios de transporte aéreo, vuelos realizados a campos petroleros del contribuyente, cuyos beneficiarios son personas que no figuran en las planillas de sueldos, es decir, no es personal dependiente, concretamente la observación comprendió el crédito fiscal IVA de las facturas Nos. 4625, 4626, 4640, 4642, 4674, 4675, 4697, 4698, 4719, 4720, 4722, 4723, 4780, 4783, 4784, 4785 (Bloque San Alberto), 4627, 4639, 4673, 4688, 4724, 4738, 4758, 4782 y 4786 (Bloque San Antonio) y que alcanza a un total de Bs. 69.385, importe que fue determinado en base a las facturas originales, las listas de pasajeros y las planillas de sueldos, observando la existencia de personal ajeno a la empresa y efectuando la correspondiente depuración del crédito fiscal IVA, de aquellos pasajeros que no forman parte de la planilla de salarios, identificando la relación porcentual del personal dependiente y el no dependiente, por ejemplo, en el caso de la factura Nº 4628 por el transporte de servicio aéreo Noviembre/04, se estableció la existencia de 27 pasajeros que se beneficiaron del servicio de los cuales, 12 (44%) corresponderían al personal de contribuyente y 15 (56%) no tendrían relación de dependencia, y siendo que la factura fue girada por un importe total de Bs.36.456,43, en aplicación de los porcentajes calculados, determinó el importe de Bs.20.415,61 (56%) como observado (fs. 4430- 4432 de antecedentes administrativos cuerpo 23).

  1. De lo anotado se establece que la observación de las citadas facturas fueron básicamente porque las mismas no se encuentran vinculadas a la actividad gravada de la empresa, por corresponder también a personal no dependiente del contribuyente, en razón de ello el costo relacionado a los vuelos no generaron crédito fiscal en su totalidad para la empresa que de acuerdo con la prueba documental acompañada por Petrobras Bolivia S.A. llegó a evidenciar que el contribuyente procedió a la distribución del costo por vuelo, como se establece de la lista de precios de AEROESTE S.A., individualizando  el costo del vuelo para cada uno de los pasajeros, lo que permitió a la administración tributaria efectuar la depuración del porcentaje correspondiente al personal no dependiente de la empresa, en ese sentido se tiene que la determinación de la resolución impugnada de confirmar la depuración por este concepto fue correcta, toda vez que los gastos efectuados por servicios de transporte a personal no dependiente de la empresa no pueden generar crédito fiscal ni ser deducibles a efectos del IUE, conforme el art. 47 de la Ley 843 a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admiten como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, asimismo el art. 8 de la D.S. Nº 24051 que Reglamenta el IUE, establece que los gastos necesarios son todos aquellos realizados, tanto en el país con en el exterior, a condición de que estén vinculados con la actividad gravada y respaldados con documentos originales, de tal forma que solo se puede respaldar los gastos deducibles a la actividad gravada la del personal dependiente y no así del personal que no depende de la Empresa.
  1. Respecto al tercer punto de controversia relativo a:Si los gastos por regalías del Bloque Monteagudo son deducibles o no para el Impuesto a las Utilidades de las Empresas IUE y si corresponde retrotraer los efectos de Ley Nº 4115 de 25 de septiembre de 2009 a la vigencia del art. 47 del Ley 843”, se debe realizar las siguientes consideraciones:


  1. De la revisión de antecedentes administrativos, se tiene que la Administración Tributaria observó los gastos por concepto de regalías del bloque petrolero Monteagudo, operado por Maxus Bolivia Inc. Sucursal Bolivia, del cual Petrobras Bolivia S.A. forma parte como socio no operador, con una participación del 20%, gastos que fueron considerados no deducibles a efectos del IUE, debido a que ellos provienen del contrato de Riesgo Compartido Nº 34/1997, de 1 de diciembre de 1997, por no encontrarse dentro de lo dispuesto en el art. 14 del DS 24051, ya que no proviene de una conversión de Contrato de Operación o Asociación, celebrado bajo la tutela de la Ley 1194 y no haber sido adecuada a la Ley 843, reparo que fue confirmado por la Autoridad Regulatoria recurrida, aclarando que la Ley Nº 4115 promulgada el 25 de septiembre de 2009 que dispone a deducibilidad de regalías para el IUE rige desde la fecha de su publicación no siendo aplicable al caso. Contrariamente, la entidad demandante sostuvo que dichos gastos son deducibles siempre que cumplan con la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y conservación de la fuente que la genera, aspecto que se encontraría legalmente respaldado por la Ley 843 y la Ley Nº 4115 de 25 de septiembre de 2009, que en su criterio esta última, fue emitida por el legislador para superar la discusión por la cual se tergiversó el espíritu del art. 47 de la Ley 843 y consiguiente aplicación del art. 14 del Decreto Supremo Nº 24051, toda vez que correctamente dispone la deducibilidad de las regalías para efectos del IUE, por lo que solicitó a este tribunal corrija la errónea interpretación efectuada por la Resolución impugnada en sentido de la Ley Nº4115 rige desde su publicación hacia adelante y retrotraer los efectos de la citada Ley a la vigencia del art. 47 de la Ley Nº 843 declarando la improcedencia del cargo.


  1. Al respecto se debe precisar que de acuerdo a lo previsto por el art. 36 y el art. 38 núm. 2 de la Ley 843, el Impuesto a la Utilidades de las Empresas (IUE), se aplica sobre las utilidades resultantes de los Estados Financieros al cierre de cada gestión anual, siendo sujetos pasivos, las empresas que se dedican a la explotación, exportación, refinación, industrialización, transporte y comercialización de hidrocarburos. Asimismo por disposición del art. 8 de la Ley 1194 de Hidrocarburos de 1 de noviembre de 1990 y art 1º de la Ley de Hidrocarburos Nº 1689 de 30 de abril de 1996 (ambas abrogadas), se estableció que la exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos necesariamente debía ser realizado a través de la suscripción de contratos de operación y/o asociación. Por su parte, la Ley 1606 de 22 de diciembre de 1994 modificó la Ley 843 abrogando el Impuesto a la Renta Presunta al que estaban sujetas las empresas petroleras e incorporó el Impuesto a las Utilidades de las Empresas, Reglamentada por el Decreto Supremo Nº 24051 el 29 de junio de 1995, cuyo art. 14 (primera parte), sin las modificaciones posteriores, establecía que: “En el caso de las empresas petroleras, son también deducibles los pagos que realicen por concepto de regalías, derechos de área y otras cargas fiscales específicas por explotación de recursos hidrocarburíferos en Bolivia. Esta disposición alcanza únicamente a los Contratos de Operación o Asociación celebrados después del 31 de diciembre de 1994, o adecuados al régimen general de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995) después de la indicada fecha.” De la citada norma, se entiende que ese beneficio de deducción de regalías para efectos del IUE, solo alcanzaba a los contratos de Operación y Asociación celebrados suscritos en base a la Ley 1194 de 1º de noviembre de 1990 o a los contratos que se adecuaron al régimen de la Ley 843, en este entendido los contrato de riesgo compartido suscrito por el contribuyente con Maxus Bolivia Inc., el 1 de diciembre de 1997, para el Bloque Petrolero Monteagudo, no se encuentra dentro la disposición citada (art. 14 del DS 24051), porque no provienen de una conversión de contratos de operación o asociación, por tanto no procede la deducibilidad del pago de regalías para el IUE.


  1. En cuanto a la aplicación de la Ley Nº 4115 de 25 de septiembre de 2009, que en su art. 1 determina que esta disposición tiene por objeto interpretar el alcance del Artículo 47 de la Ley Nº 843, de 20 de mayo de 1986, modificada por la Ley No. 1606 de 22 de diciembre de 1994 y que por otro lado, el art. 2 interpreta que para efectos del art. 47 de la Ley No. 843, serán considerados como deducibles, los gastos de venta en la determinación de la utilidad neta sujeta al Impuesto sobre las Utilidades Directo a los Hidrocarburos (IDH) y las Regalías y Participaciones efectivamente pagadas, se debe considerar por un lado, que de forma aclarativa y ampliatoria las disposiciones finales y transitoria primera y segunda de la norma mencionada expresan, que dicha interpretación es aplicable a todos los contratos de las empresas que realizan actividades hidrocarburíferas (Exploración y Explotación de Hidrocarburos), abrogando y derogando todas las disposiciones contrarias a esa Ley y por otra parte, se debe manifestar que las normas interpretativas, explicativas o discursivas, son aquellas que fijan sentido, extensión o contenido a otra norma y que dicha ley interpretativa solo puede aplicarse a situaciones posteriores a la publicación de la ley en atención al principio de irretroactividad consagrado por el art. 33 de la Constitución Política del Estado vigente en el momento del periodo fiscalizado que señalaba expresamente: “La Ley sólo dispone para lo venidero y no tiene efecto retroactivo, excepto en materia social cuando lo determine expresamente, y en materia penal cuando beneficie al delincuente”, principio, que se halla inspirado en razones de seguridad jurídica, e implica que las leyes en general, sólo pueden aplicarse a situaciones posteriores a la fecha de su vigencia, de tal modo que la aplicación de la Ley Interpretativa Nº 4115 solicitada por el actor, no puede ser acogida por este Tribunal, puesto que no se aplicar válidamente hacia el pasado normas jurídicas posteriores para regir situaciones acontecidas con anterioridad a la promulgación de dicha norma, toda vez que los periodos fiscalizados corresponden a las gestiones 2004 y 2005 anteriores a la vigencia de la Ley Interpretativa Nº 4115 y más aún cuando no se encuentra dentro de las causales previstas en el art. 33 de la citada Constitución Política del Estado de 1967 (art. 123 del Constitución actual) ni del art. 150 de la Ley 2492.
  2. Concluyéndose que las regalías son deducibles para el Impuesto a las Utilidades de las Empresas IUE, solo si provienen de contratos de operación o asociación celebrados después del 31 de diciembre de 1994, o adecuados al régimen general de la Ley 843 después de esta fecha, tal como prevé el art. 14 D.S. 24051 para el goce del beneficio.


  1. En cuanto al último punto relacionado a:Si se configuraron los presupuestos para que Petrobras Bolivia S.A. pueda beneficiarse con la reducción de sanciones un 80% y si es procedente la aplicación del principio in dubio pro reo, se deben realizar las siguientes consideraciones:


  1. La empresa demandante adujo que la Resolución Jerárquica erróneamente interpretó el art. 54.I del Código Tributario, en sentido de que una deuda tributaria conformada por varias deudas que surgen de la observación de varios impuestos y períodos, el beneficio de la reducción del 80% de la sanción solamente procede pagando el total del impuesto y período elegido antes de la notificación con la Resolución Determinativa, conforme esa interpretación, su empresa no pagó ninguna deuda en su totalidad, si no que realizó el pago de algunos conceptos que formaban parte de los tributos observados, por lo que no extinguió la totalidad de los reparos de la obligación tributaria, lo que consideró desconocimiento del concepto de deuda tributaria y de los requisitos que exige el art. 156 del Código Tributario para el beneficio de reducción de sanciones, solicitando la aplicación del principio “in dubio pro reo” al caso.


  1. De la revisión de antecedentes se tiene que la Administración Tributaria emitió Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/042/2009 de 14 de agosto de 2009, estableciendo una deuda tributaria de 42.145,563.- UFV, correspondientes al IVA e IT de los períodos diciembre 2004, enero, febrero, marzo de 2005 e IUE gestión 2005 (fs.12255 a 12372 de antecedentes administrativos cuerpo 62); ante lo cual, el contribuyente presentó los correspondientes descargos, posteriormente el 10 y 11 de noviembre de 2009, mediante las notas PEB-TRIBCT-021/2009 y PEB-TRIB-CT-022/2009, hizo conocer su voluntad de efectuar la cancelación del tributo omitido y accesorios correspondientes al IVA por el monto de Bs.394.817, e IUE por el monto de Bs.3.119.814, haciendo un total de Bs.3.514.631, (fs. 14778 a 14782 de antecedentes administrativos cuerpo 74), finalmente el 13 de noviembre de 2009, el contribuyente adjuntó las respectivas boletas de Pago Nº 1000 y posteriormente la Administración Tributaria modificando los importes inicialmente observados, por la aceptación de algunos descargos y la cancelación de algunos reparos con la sanción por omisión de pago del 20%, emite Resolución Determinativa Nº 17-01118-09 que determinó una deuda tributaria de Bs.9.306.182 (14784 a 14813, 14814 a 14922 y 14968 a 15082 de antecedentes administrativos cuerpos 74, 75 y 76).


  1. Al respecto se debe señalar que el art. 156 del Código Tributario, establece la reducción de sanciones para ilícitos tributarios, exceptuando a los ilícitos de contrabando, es así que el numeral 1 estable: “El pago de la deuda tributaria después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de la notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria determinará la reducción de la sanción aplicable en el ochenta (80%) por ciento”. Po otro lado el art. 47 de la citada norma establece que la Deuda Tributaria es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria y que la misma ésta constituida por el Tributo Omitido, multas y intereses, asimismo el art. 54 de la misma ley prevé: “Cuando la deuda sea por varios tributos y por distintos períodos, el pagos se imputará a la deuda elegida por el deudor, de no hacerse esta elección se hará a la obligación más antigua y entre éstas al que sea de menor monto y así, sucesivamente, a las deudas mayores.” (las negrillas fueron añadidas por este Tribunal).


  1. De lo anotado se infiere que una deuda tributaria puede estar conformada por varias deudas y por diferentes impuestos y períodos, en efecto si la deuda está conformada por diferentes impuestos y períodos el contribuyente puede elegir el pago de un impuesto y período especifico, cancelando el reparo en su totalidad o parcialmente; sin embargo, para acceder al beneficio de la reducción del ochenta (80%) del tributo omitido, necesariamente debe pagar en su total del impuesto y período elegido, antes de la notificación con la Resolución Determinativa y tomando en cuenta que la deuda tributaria se configura al vencimiento del plazo para efectuar el pago del tributo conforme el art. 47 del Código Tributario, se entiende que hace referencia a un impuesto y período fiscal especifico.


  1. Ahora bien, los pagos efectuados por el contribuyente el 13 de noviembre de 2009, conforme al cuadro de fojas 14782 de antecedentes administrativos cuerpo 74, corresponden al IVA, períodos fiscales diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005, por concepto de facturas de compras varias, no relacionadas con la actividad del contribuyente, facturas de compras realizadas por Petrobras Bolivia y Servicios S.A. (PEBIS S.A.) y de facturadas a PEB S.A. en los que surgen crédito fiscal ajeno, facturado a PEB S.A. y que no le corresponde, facturas por compras sin documentación de respaldo, pagados por PEB S.A., facturas por gastos varios, pagados por PEB S.A., facturas de compras con fondos de Caja Chica de PEBIS S.A., facturas por provisiones sin documentación de respaldo y por la inexistencia de facturas de venta de crudo-balance volumétrico y respecto al IUE-F-80 de marzo de 2005, realiza pagos en concepto del IUE-BE, que incluyen gastos de otra gestión, gastos varios no relacionados con la actividad de la empresa, por provisiones en exceso para regalías, crédito fiscal imputado al gasto por concepto de pago de intereses, pago de intereses por retraso en el pago de facturas de transporte, gasto por servicio de transporte que correspondan a otra gestión, gastos realizados por Petrobras Bolivia y Servicios S.A. (PEBIS S.A.) y re-facturadas a PEB S.A., gastos no deducibles por no corresponder a PEB S.A., gastos sin documentación de respaldo, gastos varios pagados por PEB S.A., gastos varios con fondos de caja chica de PEBIS SA pagados por PEB S.A., gastos por provisiones sin documentación de respaldo e ingresos por venta de crudo no facturado-balance volumétrico; a la vez, se realiza pagos por ingresos no facturados en el momento que ocurrió el hecho generador, correspondientes al IVA e IT; y por ingresos por venta de producto y prestación de servicios, reconocidos en la gestión posterior a la fiscalizada IUE, es decir, por diferimiento en el pago del IUE.


  1. Quedando pendientes los reparos del IVA, períodos diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005 por Bs.69.385, correspondiente a las facturas por servicios de transporte aéreo, emitidas por AEROESTE S.A., no relacionadas con la actividad del contribuyente; y por el IUE a marzo de 2005 por Bs. 80.972, correspondiente a gastos observados originados en la revisión del crédito fiscal, encontrándose entre estos, los gastos por servicios de transporte aéreo, gastos por patentes y sanción por diferimiento del IVA, IT e IUE, en consecuencia se tiene que no se pagó en su totalidad los reparos establecidos por períodos, por consiguiente no cumplió con todos los presupuestos para beneficiarse con la reducción de sanciones en un 80% establecido por el art. 156-I del Código Tributario.


  1. Respecto a la solicitud de aplicación del principio in dubio pro reo, no es procedente en virtud a que la normativa tributaria puede ser interpretada de manera restrictiva o extensiva, empero tratándose de exenciones, incentivos, rebajas y otros  beneficios tributarios la interpretación es restrictiva, en aplicación de los arts. 6.3 y 8 del Código Tributario por consiguiente no atendible la aplicación de dicho principio.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 534 a 541 interpuesta por  la Empresa Petrobras Bolivia S.A. representada por Stanica Ivanovich Floresa contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en consecuencia se deja firme y subsistente la Resolución Recurso Jerárquico Nº AGIT RJ/0216/2010 de 1 de julio de 2010.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

PRESIDENTE

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

DECANO

Fdo. Rómulo Calle Mamani

MAGISTRADO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena