SALA PLENA


SENTENCIA:                            398/2015.

FECHA:                                Sucre, 21 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        128/2010.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

MAGISTRADO RELATOR:                Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.


Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por el Gerente Distrital a.i. Potosí de Servicio de Impuestos Nacionales contra el Fiscal General y Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fojas 37 a 44, la contestación de fs. 77 a 81, réplica de fs. 111 a 112, duplica de fs. 118 a 119 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Zenobio Villamani Atanacio en su condición de Gerente Distrital a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales Potosí, tal cual se advierte de la Resolución Administrativa N° 03-355-06 de 30 de agosto de 2006, se apersona a este Tribunal, instaurando demanda contencioso administrativa contra la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0429/2009 de 30 de noviembre de 2009 emitida por el Director Ejecutivo General Interino de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, fundamentando su acción en los siguientes hechos:

I.1. Refiere que la Administración Tributaria generó la orden de verificación externa N° 5008OVE0011 contra del contribuyente Camino Chiri Gabino, a efecto de verificar el cumplimiento de las disposiciones legales correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los periodos fiscales julio, septiembre y octubre de la gestión 2004, sobre base cierta, de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo I del art. 43 de la Ley N° 2492.

Producto de la verificación y en mérito a la documentación presentada por el contribuyente el 29 de marzo de 2008, la entrega de la información extraída del SIRAT y la proporcionada por agentes de información, se comprobó que el contribuyente no determinó el crédito fiscal IVA conforme a Ley en los periodos fiscales de julio, septiembre y octubre de la gestión 2004, debido a que su registro en el Libro de Compras IVA, las facturas estaban emitidas a nombre de otro contribuyente, contraviniendo lo dispuesto en los arts. 8 y 9 de la Ley N° 843; 8 y 9 del Decreto Supremo Nº 21530, e inc. b) del numeral 22 y numeral 82 de la Resolución Administrativa N° 05-0043-99, todo de conformidad al Informe de Actuación N° SIN/GDPT/DF/VE/INF/011/2009 de 9 de febrero de 2009, elaborado por el Departamento de Fiscalización de esta Gerencia Distrital.

I.2. Manifiesta que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no realizó adecuada valoración de los antecedentes relativos al caso, de la Resolución de Alzada ARIT/CHQ/RA 0090/2009 de 11 de septiembre de 2009, que anuló la deuda tributaria de 84.772 UFV´s y declaró sin efecto la sanción de 1.500 UFV´s del Acta N° 500800279 en virtud a argumentos que se alejan de la realidad normativa, causando un grave efecto negativo en la Administración Tributaria al no haber podido cobrar para el Fisco una deuda debidamente calculada; a lo que alude que quedó plenamente demostrado que el sujeto pasivo, Gabino Camino Chiri, incumplió con sus obligaciones tributarias, primero al no determinar de forma correcta sus impuestos y en segundo lugar al pretender respaldar su crédito fiscal con facturas o notas fiscales que no cumplen lo dispuesto en la normativa tributaria vigente, como es el caso de la consignación de otra razón social ajena a la que posee, hecho que no puede ser admitido bajo ningún concepto en virtud de precautelar el bien social, caso contrario representaría que todos los contribuyentes del país pudieran pretender beneficiarse con crédito fiscal, que no se encuentre debidamente respaldado o que no se encuentra cumpliendo los requisitos exigidos por Ley, en desmedro de la economía Estatal.

Finaliza indicando que el Director Interino de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, a través de la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0429/2009 de 30 de noviembre de 2009, manifestó que corresponde confirmar con fundamento propio la Resolución del Recurso de Alzada que dejó sin efecto la depuración de las facturas Nºs 102503, 102542, 105491, 106081, 107369, 107369, 107553, 107600, 456 y 108135, al haberse demostrado que la operación existió y el cómputo del crédito fiscal le corresponde; alegando el recurrente que dicho razonamiento carece de fundamento legal a efecto de anular el Acta de Contravenciones N° 500800279, ya que no puede admitirse que por la existencia de un sello de legalización se hayan salvado las observaciones realizadas a la documentación del sujeto pasivo Gabino Camino, en todo caso, dicho sello solo hace referencia al cotejo de la documentación cursante en la Administración Tributaria, la que no puede subsanar la observación emitida y sancionada, extralimitándose su consideración legal sobre el punto dejando de la lado la fundamentación técnica y legal, ya que el sujeto pasivo Gabino Camino incumplió con la obligación de habilitar otros libros contables de acuerdo a norma específica, sin tomar en cuenta que esta determinación va en contra de los intereses de la Administración Tributaria y por ende en contra del propio Estado.  

Por todo lo expuesto impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0429/2009 de 30 de noviembre de 2009, por contener consideraciones de orden factico y jurídico erróneos, al no tomar en cuenta que esta Gerencia Distrital actuó conforme a la que la normativa tributaria establece.

CONSIDERANDO II: Admitida la demanda el 8 de abril de 2010 (fs. 47), fue corrida en traslado a la parte demandada, apersonándose Ausberto Ticona Cruz, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quien  contesta (fs. 77 a 81) bajo los siguientes fundamentos:

II.1. Por la revisión de los antecedentes, afirma que la empresa Gabino Camino Mamani e hijos, en su respuesta al recurso de Alzada que cursa de fs. 69 a 73, aclaró que la consignación de otra razón social ajena a la que posee, se debió a un error involuntario de su proveedor, ya que el uso de dicho rótulo responde a la costumbre; alegando que esta afirmación tiene sentido, si se considera que el talonario de facturas de venta del N° 1 al 50 con número de orden 5020444474, consigna textualmente Comercial Carmencita de Gabino Camino Mamani e hijos, además señala como registro único de identificación tributaria el RUC 10702199, a través del cual se tiene una identificación unívoca del contribuyente. En el cruce de facturas realizado por la propia Administración Tributaria con la empresa proveedora FAGAL SRL, se identificó al vendedor con RUC 692786 (hoy NIT 1028487020) y al comprador con RUC 10702199 (hoy NIT 1030141025), así como las transacciones ocurridas entre ambos contribuyentes, en los periodos fiscales julio, septiembre y octubre de 2004.

En consecuencia, las notas fiscales observadas por consignar en el campo destinado a la razón social y/o nombre del comprador, el rótulo de “Comercial Carmencita” en lugar de “Camino Mamani e Hijos”, razón social con la que fue inscrita la empresa fiscalizada, generaron dudas respecto a la identidad del comprador de los productos a FAGAL S.R.L., aspecto que vulneró los numerales 22 inc. b) y 82 de la RA 05-0043-99, por lo que en busca de la realidad económica de los hechos, la instancia jerárquica no solo debió valorar las pruebas aportadas por las partes, sino también los hechos acontecidos, ya que en el caso, se debió analizar el cumplimiento de las formalidades exigidas en la RA 05-043-99, para la emisión de notas fiscales, con la condición imprescindible de que para aceptar el cómputo del crédito fiscal, el débito fiscal hubiere sido pagado por el proveedor, siendo este requisito primordial, tal como establece el art. 7 de la Ley Nº 843, teniendo la Autoridad General de Impugnación Tributaria la facultad de unificar criterios técnicos-jurídicos en las resoluciones jerárquicas que emite en materia tributaria, evitando en ello, la existencia de resoluciones con criterios divergentes que originen inseguridad jurídica en el tratamiento y aplicación de las normas tributarias.

II.2. Manifiesta que es cierto que la Administración Tributaria, en uso de sus facultades establecidas en el art. 64 de la Ley Nº 2492 (CTb), puede dictar normas administrativas y reglamentarias de carácter general para la aplicación de las normas tributarias, en este sentido la RA 05-0043-99, que consolida y reglamenta aspectos relativos a la facturación, en su num. 22 inc. b), señala que al extenderse las notas fiscales, se registrarán imprescindiblemente, entre otros datos, la razón social y/o nombre del comprador; por su parte el num. 82 dispone que la normatividad se considera cumplida cuando se registra en la factura el primer apellido para el caso de las personas naturales y la razón social y número de RUC cuando se trate de empresas públicas y privadas, y en el caso en ningún momento la AGIT a dispuesto que se deje de lado dicha resolución.

Finalmente aclara que no se pudo corroborar lo manifestado por la Administración Tributaria, respecto a que en las Actas de Recepción/Devolución se encuentren consignados los comprobantes de egresos extrañados, por tanto la sanción de 1.500 UFV`s aplicada con el Acta Nº 500800279, no se encuentra debidamente respaldada y por lo tanto no corresponde su aplicación; igualmente si se comprobó la existencia de Libros Diarios los cuales se encuentran legalizados por la Administración Tributaria mediante sello que indica “El original de la presente copia fue revisado y presentado por el contribuyente”; se sobreentiende que los originales de los mismos cumplen los requisitos señalados como obligatorios para estos registros, previstos en los arts. 37 y 40 del Código de Comercio, por lo que solicita se declare improbada la demanda al carecer de sustento jurídico-tributario, no existiendo agravio ni lesión de derecho alguno.       

Por memorial cursante de fs. 111 a 112, reitera en la réplica los fundamentos expuestos en la demanda; a su vez el demandado por memorial cursante de fs. 118 a 119, reitera en la duplica los fundamentos expuestos en la contestación de la demanda. Por providencia de 31 de agosto de 2010 se decretó Autos para sentencia (fs. 121).                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                          

CONSIDERANDO III: Reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que este Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En el caso en examen, la controversia radica en determinar si la Autoridad General de Impugnación Tributaria realizó una adecuada valoración de los antecedentes relativos al caso, a efectos de establecer si actuó conforme a las normas vigentes al confirmar la Resolución de Alzada ARIT/CHQ/RA 0090/2009 de 11 de septiembre de 2009, que acumula la deuda tributaria de 84.772 UFV´s, y declaró sin efecto la sanción de 1500 UFV´s, al haber considerado como válidas facturas que fueron observadas, por consignar supuestamente una razón social distinta a aquella con la que se inscribió el contribuyente.

Así, de la documentación cursante en el expediente se advierte que:

III.1.        El 8 de junio de 2009, el recurrente interpuso recurso de alzada (fs. 55 a 58 anexo), por lo que el 13 de agosto de 2009 se emitió la Resolución ARIT-CH/RA Nº 0090/2009 (fs. 114 a 124) revocando parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17/00026/09 de 14 de mayo de 2009 emitida por la Gerencia Distrital del SIN Potosí, disponiendo dejarse sin efecto la depuración de los créditos fiscales contenidos en las facturas Nº 102503, 102542; 105491; 106081; 107369; 107396; 107396; 107553; 456; 107600 y 108135 por consiguiente dejando también sin efecto la determinación del tributo omitido de Bs.80.113,00 y de Bs.48.669 por la contravención tributaria de omisión de pago, al igual que la sanción de 1.500 UFV´s.

III.2.        Determinación contra la que se planteó el 6 de octubre de 2009, recurso jerárquico (fs. 141 a 144 anexo), pronunciándose el 30 de noviembre de 2009, la Resolución de Recurso Jerárquica impugnada (fs. 165 a 176 anexo), que resolvió confirmar la Resolución ARIT/CHQ/RA 0090/2009 de 11 de septiembre de 2009, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca.

En este sentido con carácter previo a resolver la problemática presentada, es necesario hacer hincapié en lo referido en la Resolución de Alzada, esta instancia jerárquica ha establecido precedente tributario en la Resolución STG-RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0232/2009 entre otras, en las que señala que existen tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declare la Administración Tributaria, los cuales son: 1) Existencia de la factura, 2) que la misma se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen y 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada.

En lo que concierne al primer requisito, en sentido de que el crédito fiscal debe estar respaldado con la factura, nota fiscal o documento equivalente de acuerdo con el art. 4 de la Ley Nº 843. Se entiende que este requisito se cumplió ya que las compras fueron respaldadas con fotocopias legalizadas de las facturas; en lo que respecta al segundo requisito cabe relacionarlo con el art. 8 de  la Ley Nº 843, que dispone que solo darán derecho al cómputo del crédito fiscal las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, en la medida que se vinculen con la operaciones gravadas, cumpliéndose puesto que la empresa compró de FAGAL S.R.L. una variedad de galletas, de conformidad a su actividad de comercio minorista, consumándose el segundo requisito; por ultimo en lo que incumbe al tercer requisito se evidencia que Camino Mamani e Hijos registró las compras observadas, tanto en su libro de compras como en los comprobantes de Diario presentados a la Administración Tributaria, y que si bien no acreditó los medios irrefutables de pago, fue porque la Administración Tributaria que fue la que verificó los indicados registros contables, no observó este hecho, pero al haber certificado estas ventas FAGAL S.R.L. reconoció los pagos, cumpliéndose el tercer requisito.

El único punto observado por la Gerencia Distrital del SIN Potosí, se relaciona con las facturas emitidas por la empresa Industrias Alimenticias FAGAL S.R.L., que se refieren a otro contribuyente que no es Camino Mamani e Hijos, siendo para ellos apoyo básico para haber procedido a la depuración de las facturas. Sin embargo, de la verificación del RUC Nº 10702199 consignado en las diez facturas emitidas, se evidencia que estuvieron dirigidas a un solo contribuyente, en este caso Camino Mamani  e Hijos y no así a otro contribuyente que indique haber utilizado las mismas en su crédito fiscal, aspecto que la Administración Tributaria no analizó correctamente aplicando al caso el principio de buena fe y transparencia “in dubio pro contribuyente” según la doctrina, y recogido en el art. 69 de la Ley Nº 2492, referido a la presunción a favor del sujeto pasivo, respecto de quién se supone cumplió sus obligaciones tributarias cuando observó sus obligaciones materiales y formales, hasta que la Administración Tributaria pruebe lo contrario en debido proceso de determinación, de prejudicialidad o jurisdiccional, conforme a procedimientos establecidos en el Código, Leyes y Disposiciones Reglamentarias.


Si bien el inc. b) del num. 22 y numeral 82 de la RA 05-043-99, determinan que al extenderse las notas fiscales debe establecerse la razón social cuando se trate de empresas privadas, obligación que daría lugar al crédito fiscal de las facturas de compras que no cumplan con los requisitos en la emisión a la factura; esta reglamentación de acuerdo a la jerarquía de normas establecidas en el art. 410. I de la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia, concordante con el art. 5 de la Ley Nº 2492 (CTb), no puede ser contraria a lo establecido por el art. 8 de la Ley Nº 843, por lo que la Resolución de Recurso de Alzada está bien fundamentada, aspecto que fue confirmado con la Resolución del Recurso Jerárquico que refiere que al art. 37 del Código de Comercio, que establece para los comerciantes la obligación de llevar los libros Diario, Mayor, de Inventarios y Balances, registros que deben cumplir con los requisitos señalados en el art. 40 del citado Código, por lo que está demostrado que el contribuyente Camino Mamani e Hijos presentó comprobantes del Diario, que se encuentran debidamente legalizados por la Administración Tributaria, estando claro que la misma da fe a la existencia y presentación de los mismos, lo que deja fuera de dudas la deuda tributaria y sanción, desmereciéndose el fundamento del demandante, al haberse valorado las facturas presentadas de acuerdo al principio de verdad material previsto en los arts. 180. I de la Constitución Política del Estado, 200 num. 1 de la Ley Nº 2492 y 4 inc. d) de la Ley Nº 2341, según el cual la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo para sus decisiones, adoptando las medidas probatorias necesarias, ya que en el ámbito jurídico la verdad no se agota en la fría letra de la ley, sino que debe adaptarse permanentemente a través de su interpretación, lo que sucedió, ya que revisadas las facturas observadas estas tienen el registro del NIT de Camino Mamani  e Hijos y no de otro contribuyente, pudiendo utilizarlas para su crédito fiscal.  


Sobre la vulneración del principio de jerarquía normativa de la Ley, referido a la RND Nº 05-0043-99, frente al art. 410. II de la CPE, se establece de los antecedentes del caso, que nuestra legislación se sustenta en la garantía del cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en la CPE, que son los fines y funciones esenciales del Estado, por lo que al ser la Constitución la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano, y gozar de primacía frente a cualquier otra disposición normativa y frente a todas las personas naturales y jurídicas, así como los órganos públicos, funciones públicas e instituciones, quienes se encuentran sometidos a la Constitución, por ello el cumplimiento de los principios, derechos y garantías constitucionales es imperativo.


En el campo del Derecho Tributario en sentido técnico material, como medios generadores de normas jurídicas, en primer término encontramos en el art. 5 de la Ley Nº 2492, a la CPE por ser la de rango más alto al concentrar los principios jurídicos que rigen el ordenamiento institucional, destacándose por su supremacía. En segundo lugar se encuentra los convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Órgano Legislativo. El Código Tributario, las Leyes, Decretos Supremos, Resoluciones Supremas. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos facultados al efecto.


En ese marco, fueron promulgadas las Leyes Nº 843 y Nº 2492, que regulan el régimen jurídico del sistema tributario boliviano, aplicable a todos los tributos de carácter nacional, departamental y municipal.


De conformidad a lo dispuesto por el art. 127 de la Ley Nº 1340, concordante con el art. 64 de la Ley Nº 2492, la Administración Tributaria, de acuerdo al Código y leyes especiales, emitió la Resolución Administrativa 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999 (Reglamento del Sistema de Facturación), en la que estableció los requisitos obligatorios para computarse el crédito fiscal, guardando armonía con lo previsto en el art. 70 de la Ley Nº 2492 y arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843 cuyo cumplimiento resulta inexcusable.


En consecuencia, al no ser evidentes la acusaciones del demandante, conforme a los fundamentos expuestos, corresponde confirmar la resolución  impugnada.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de lo establecido en los arts. 4 y 6 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014 y art. 781 del Código de Procedimiento Civil, falla declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 37 a 44, presentada por la Agencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0429/2009 de 30 de noviembre de 2009, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.

Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena