SALA PLENA


SENTENCIA:                                    359/2015.

FECHA:                                Sucre, 21 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        69/2010.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA:        Maritza Suntura Juaniquina.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 13 a 18, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGITRJ 0402/2009 de 13 de noviembre; la respuesta que cursa de fs. 47 a 49; los memoriales de réplica y dúplica cursantes a fs. 47 y de fs. 63 a 64, respectivamente; los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.


CONSIDERANDO I: Que Veimar Mario Cazón Morales en representación de la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, se apersona interponiendo demanda contenciosa administrativa, fundamentando su acción en los siguientes argumentos:


Relata que la Resolución Jerárquica impugnada, es el resultado de una equivocada interpretación y aplicación de la normativa tributaria vigente, ya que el contribuyente en su afán de recuperar un pago legalmente realizado y que legítimamente le correspondía a favor del Fisco, se ha dado a la tarea de confundir y sorprender la buena fe de la AGIT, hasta lograr la nulidad de la Resolución que rechaza la repetición solicitada, siendo atentatoria al debido proceso administrativo, ya que el principio de congruencia tantas veces mencionado en la Resolución impugnada, no tiene sustento legal, ya que la Resolución Administrativa Nº 22-00001-09 que rechaza la acción de repetición, funda su decisión en mérito a los argumentos planteados por el contribuyente Industria de Aceite S.A. (IASA), como es el pago de servicios portuarios y transporte en el marco de la Decisión 40 de la Comunidad Andina, dichos argumentos no pueden ser considerados en una acción de repetición, ya que se entraría de forma ilegal a modificar un trabajo de fiscalización que fue debidamente respaldado y que concluyó con el pago del adeudo, cerrándose el trámite con la emisión de la Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00008-09 de 16 de enero de 2009, por lo que el fallo tildado de incongruente por la AGIT, sólo se limitó a responder los argumentos “ilegales” utilizados por el sujeto pasivo para la devolución del adeudo pagado voluntariamente, no siendo posible utilizar argumentos que debieron ser presentados en la etapa de fiscalización y no en la acción de repetición.

 

Añade que, IASA, logró sorprender la buena fe de la AGIT, ya que el pago realizado voluntariamente en virtud a la liquidación contenida en la Vista de Cargo Nº 399-0007OFE0043-59/08, dio lugar a la extinción de la deuda tributaria en aplicación del art. 51 del Código Tributario boliviano (CTb), dando lugar al cierre definitivo y archivo del trámite; sin embargo, la AGIT, pretende retrotraer el trámite a la instancia de emitir una nueva respuesta a la repetición con la idea “errada” de que la Resolución determinativa aún no hubiera adquirido firmeza, complicando el curso que ha tomado el procedimiento de fiscalización cerrado definitivamente.


Manifiesta que los argumentos esgrimidos por IASA, en su acción de repetición, tienen que ver con hechos que debieron previamente ser probados y/o validados en otra instancia y no presentarlos como una verdad material para la repetición, al pretender modificar ilegalmente los componentes de un adeudo tributario que adquirió firmeza al haberse cancelado voluntariamente sin impugnar su composición ni liquidación. El procedimiento de fiscalización concluyó con el pago realizado por IASA, ante lo cual la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00008-09 de 16 de enero de 2009, notificada el 21 de ese mes y año, declarando cancelada en forma definitiva la Orden de Fiscalización Nº 0007OFE0043, Resolución que al no haber sido impugnada en los plazos previstos, adquirió ejecutoria el 10 de febrero de 2009 y la interposición de la acción de repetición aún antes de que la Resolución Determinativa hubiere adquirido ejecutoria, no suspende la ejecución de la misma.


Agrega que ante el rechazo de la acción de repetición impetrada por IASA, a través de la Resolución Administrativa Nº 22-00001-09 de 26 de marzo de 2009, el sujeto pasivo recién hace uso del recurso de alzada, con los mismos argumentos de su acción de repetición, mereciendo la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0093/2009 de 20 de julio, la cual en base al art. 5. II, numeral 7 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0044-05, que la acción de repetición no procede respecto al pago emergente de actos administrativos firmes o de actos jurisdiccionales con calidad de cosa juzgada.


En mérito a lo indicado, manifiesta que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0402/2009 de 13 de noviembre, es violatoria de la normativa tributaria vigente, por lo que solicita admitir la presente demanda y se emita resolución declarando Probada la misma, revocando totalmente la Resolución impugnada y en consecuencia se mantenga firme y subsistente en su totalidad la Resolución Administrativa Nº 22-00001-09 de 26 de marzo de 2009.


CONSIDERANDO II: Admitida y corrida en traslado la demanda, se apersona Ausberto Ticona Cruz, en representación de la AGIT, señalando que la resolución administrativa que dio respuesta a la solicitud de repetición, en su parte considerativa, expone los motivos por los que no corresponde la acción de repetición; sin embargo, en la parte resolutiva, se rechaza la acción de repetición en aplicación de lo dispuesto en el numeral 1 del art. 5.I del Resolución Normativa de Directorio 10-0044-05, que dispone que procede la acción de repetición por pagos indebidos o en exceso, por lo que resulta incongruente con los argumentos expresados en la parte considerativa de la referida Resolución Administrativa de rechazo, al respecto los arts. 36. II de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y 55 de su Decreto Reglamentario (DS Nº 27113), aplicables supletoriamente en materia tributaria por mandato del art. 201 del CTb, establecen la anulabilidad de los actos administrativos cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.


En cuanto, a la denuncia de que la Resolución Jerárquica es violatoria de la normativa tributaria, refiere que el pronunciamiento de la Resolución de Alzada, no ingresó a un análisis de forma, sin observar los requisitos externos del acto administrativo, exponiendo razones de fondo que sustentaron la improcedencia de la acción de repetición, siendo claro que la Resolución de Alzada interpreta que en este caso no procede la acción de repetición, por cuanto la Resolución Determinativa, de la cual emerge el pago y su repetición, estaría ejecutoriada a tiempo de su solicitud, aplicando el art. 5. II num. 7 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0044-05; sin embargo, si bien dicho acto no fue impugnado como indica la Resolución de alzada, no es menos cierto que dentro el plazo de veinte (20) días para su impugnación, el 09 de febrero de 2009, antes de que quede ejecutoriada la Resolución Determinativa, notificada el 21 de enero de dicho año, IASA interpuso la acción de repetición en la que formuló las observaciones a los pagos efectuados en la Vista de Cargo; es decir, antes de que el acto administrativo quede firme, por lo que la solicitud fue formulada antes de que adquiera firmeza y ejecutoria.


Finalmente concluye solicitando se declare Improbada la demanda, manteniendo firme u subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0402/2009 de 13 de noviembre.


Corrida en traslado la respuesta, fue formulada la réplica ratificándose en los fundamentos de la demanda y consiguiente dúplica, disponiéndose "Autos" para sentencia.


CONSIDERANDO III: Que de la revisión de los antecedentes de emisión de la Resolución impugnada, que cursan tanto en el expediente como en los anexos de antecedentes administrativos, se evidencia:


La Gerencia Distrital GRACO Cochabamba del SIN, emitió la Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00008-09 de 16 de enero de 2009, por la cual declaró cancelados los adeudos tributarios emergentes de la Orden de Fiscalización Nº 0007OFE0043, así como la sanción por Omisión de Pago y las Actas por Contravenciones Tributarias Nºs 3908ACT0121 y 3908CT0122 (fs. 44 a 45 de antecedentes administrativos), la cual fue notificada al contribuyente IASA, el 21 de ese mes y año (fs. 45 vta. de Antecedentes Administrativos).


Posteriormente, mediante memorial presentado el 09 de febrero de 2009, IASA interpuso Acción de Repetición por pagos indebidamente realizados, por gastos que son deducibles en aplicación del art. 14 de la Decisión 40 de la Comunidad Andina, correspondientes al Impuesto a la Utilidad de las Empresas (IUE), por un monto que asciende a Bs. 3.407.596 (tres millones cuatrocientos siete mil quinientos noventa y seis 00/100 Bolivianos), emergentes de pagos realizados a las empresas: Corporación General de Servicios S.A., domiciliada en Lima Perú, la cual prestó servicios de gerencia y contraloría ese país; Tsnet Global, domiciliada en el Perú y que presta servicios de consultoría y gestión de servicios en tecnologías de información; Importaciones y Asesorías Tropi Ltda., por servicios prestados en Colombia; TRANSITMAR, que es una organización constituida en Chile, con el objetivo de prestar servicios como operador de puerto, realizando servicios en la estiba y supervisión de embarque de sacos de soya, con destino a Buenaventura Colombia y Guayaquil Ecuador; Consorcio Portuario Arica S.A., con domicilio en Chile, contratada para el uso del muelle, almacenamiento, servicios integrales para el embarque de soya en sacos y muellaje de embarque en general; ADM Tanker Chartering S.A., la cual realizó el transporte de aceite crudo de soya del puerto de Ilo en Perú al Puerto Cabello en Venezuela; Odfjell y Vapores S.A., que realizó el embarque y y transporte de aceite crudo de semilla de girasol boliviano desde el puerto de Ilo en Perú hasta Buenaventura en Colombia; y, Administradora de Ferrocarril Arica La Paz S.A., que prestó servicios para transportar la carga de IASA, desde la frontera de Bolivia hasta Arica, Chile, por lo que solicitó conforme a los arts. 68 num. 9 y 121 del CTb, y 16 del DS Nº 27310 y la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0044.05, se admita la acción de repetición y dentro el plazo se emita resolución administrativa declarando el derecho de IASA a la repetición de los tributos, intereses y multas pagados indebidamente por concepto del IUE, en el monto antes señalado (fs. 5 a 12 de antecedentes administrativos).


Dicha Acción de Repetición, mereció la Resolución Administrativa Nº 22-00001-09 de 26 de marzo de 2009, por la cual la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, resolvió rechazar la misma, “…en estricta aplicación de lo dispuesto por el numeral 1 del parágrafo I del art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0044-05 de 09 de diciembre de 2.005…” (sic) (fs. 46 a 49 de antecedentes administrativos).


Contra la referida Resolución Administrativa, el contribuyente IASA presentó recurso de alzada, reiterando los argumentos de su acción de repetición (fs. 19 a 24 de antecedentes administrativos), siendo resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARITCBA/RA 0093/2009 de 20 de julio, que resolvió confirmar la Resolución Administrativa Nº 22-00001-09, con el argumento que no procede la acción de repetición en el caso de pagos emergentes de actos administrativos firmes o de actos jurisdiccionales con calidad de cosa juzgada (fs. 72 a 74 de antecedentes administrativos).


Por escrito de 11 de agosto de 2009, IASA interpuso recurso jerárquico contra la Resolución de Alzada (fs. 72 a 74 de antecedentes administrativos), siendo resuelto por la AGIT mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0402/2009 de 13 de noviembre, que resolvió anular la Resolución impugnada con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la Resolución Administrativa Nº 22-00001-09 de 26 de marzo, debiendo la Administración Tributaria emitir una nueva resolución que se pronuncie sobre la procedencia o improcedencia de la acción de repetición (fs. 133 a 142 de antecedentes administrativos).


CONSIDERANDO IV: De la compulsa de los datos procesales y la Resolución administrativa impugnada, se puede determinar que:


En principio, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial y legalidad sobre los actos ejercidos por la autoridad administrativa demandada.


Que el motivo de controversia en el presente proceso se circunscribe en establecer: 1) si los argumentos planteados por el sujeto pasivo no corresponden ser considerados en la acción de repetición, ya que se modificaría de forma ilegal el trabajo de fiscalización, por lo que no sería evidente la incongruencia señalada por la AGIT; 2) si la Resolución Determinativa adquirió o no firmeza al momento de la tramitación de la acción de repetición; y, 3) si los argumentos planteados por IASA en su acción de repetición debieron ser probados y/o validados en otra instancia y no presentarlos como una verdad material para la repetición.


Entrando en análisis, previamente a efectos de resolver el objeto de la presente controversia, es preciso referir la normativa aplicable a la acción de repetición, teniendo presente que el art. 68 num. 9 del CTb, establece a la acción de repetición como un derecho del sujeto pasivo, a su vez, la referida norma administrativa determina en su art. 121, que la acción de repetición es aquella que pueden utilizar los sujetos pasivos y/o directos interesados para reclamar a la Administración Tributaria, la restitución de pagos indebidos o en exceso efectuados por cualquier concepto tributario, estableciendo en su art. 122 el procedimiento de dicha acción, exigiendo que el interesado que interponga la acción de repetición, debe acompañar la documentación que la respalde y la Administración Tributaria tiene la obligación de verificar previamente si el solicitante tiene alguna deuda tributaria líquida y exigible, previsión concordante con el art. 16 del DS Nº 27310, por ello, la restitución de pagos indebidos o en exceso debe ser tramitada en base a los procedimientos y requisitos implantados por el SIN, en base a su facultad normativa reglamentaria establecida en el art. 64 del CTb, en uso de la cual emitió la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0044-05 de 9 de diciembre de 2005, cuyo art. 5. II num. 7, se constituye en la médula de la controversia planteada, al señalar que no procede la acción de repetición en caso de: “7. El pago emergente de actos administrativos firmes o de actos jurisdiccionales con calidad de cosa juzgada”.


En el caso de autos, la Gerencia Distrital GRACO del SIN, en la Resolución de Alzada ARIT CBA/RA 0093/2009 de 20 de julio, que confirmó la Resolución Administrativa que rechaza la acción de repetición, basa su fundamentación en el citado art. 5. II num. 7 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0044-05, señalando que el sujeto pasivo en el proceso de fiscalización no interpuso ningún medio de impugnación conforme a las normas vigentes, ni tampoco puso objeción a los reparos establecidos por el ente recaudador, Procedimiento de Determinación de Oficio que concluyó con la emisión de la Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00008-09, que declaró cancelados los adeudos tributarios emergentes de la orden de fiscalización, Resolución que al encontrarse con firmeza administrativa, sería irrevisable por imperio de la ley; sin embargo, no consideró el momento en el que se interpuso la acción de repetición; por lo que no advirtió que la Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00008-09, fue notificada al contribuyente IASA el 21 de enero de 2009 (fs. 45 de antecedentes administrativos); y la acción de repetición fue interpuesta el 9 de febrero de ese año (fs. 5 a 12 de antecedentes administrativos); es decir, antes del vencimiento del plazo para impugnar la referida Resolución Determinativa, de lo que se concluye que este acto administrativo no se encontraba ejecutoriado, por lo que la interpretación efectuada por la Autoridad de Alzada es errada, y respecto a este punto no corresponde acoger la pretensión del demandante, máxime si se considera que por encima del aspecto adjetivo o procedimental, se encuentra el principio de verdad material, consagrado en el parágrafo I del art. 180 de la CPE, parágrafo I del art. 200 del CTb, el inc. d) del art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y la amplia jurisprudencia que refiere la prevalencia del principio del derecho sustancial frente al derecho formal, más aun considerando que una Resolución Normativa de Directorio no puede sobreponerse a las citadas Leyes y a la CPE, en mérito a lo dispuesto en el parágrafo II del art. 410 del referido cuerpo de normas fundamentales, referido a la jerarquía normativa. Por tanto, el argumento de la parte demandada, para no ingresar a analizar ningún aspecto emergente de un acto declarado firme o ejecutoriado en sede administrativa, no tiene fundamento valedero, por lo que tenía la obligación de realizar el análisis correspondiente.


Finalmente, es menester referirnos al principio de congruencia, respecto al cual el Tribunal Constitucional Plurinacional, señaló que: “…abarca dos ámbitos, el primero referido a la unidad del proceso; es decir, la coherencia y vínculo que debe existir entre una resolución y otra dentro de un mismo proceso, y el segundo en cuanto a la consideración y resolución de todos los puntos puestos a consideración del juzgador, lo que significa que también debe existir coherencia y unidad de criterio dentro de una misma resolución, dado que la misma debe guardar correspondencia con todo lo expuesto a lo largo de su contenido, caso contrario carecería de consecuencia, siendo inviable que luego de analizar determinados hechos se llegue a resultados distintos, vulnerando la construcción jurídica que toda resolución debe tener en aplicación y resguardo del debido proceso…” (SCP 1439/2013 de 19 de agosto), bajo ese entendimiento, podemos concluir que la Resolución Administrativa Nº 22-00001-09, en su parte considerativa, realiza la exposición de motivos en base a los cuales correspondería rechazar la acción de repetición, pero contradictoriamente, como se resaltó en el acápite anterior, en su parte resolutiva fundamenta su decisión en el art. 5. I, num. 1 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0044-05, el cual determina que procede la acción de repetición por: “1. Pagos indebidos o en exceso efectuados por los titulares de la acción por cualquier concepto tributario, entendiéndose como tales los pagos determinados por el sujeto pasivo tercero responsable o por el Servicio de Impuestos Nacionales”; por tanto, en aplicación de la jurisprudencia glosada ut supra, resulta incongruente, al existir contradicción entre la argumentación expresada en la parte considerativa con la parte resolutiva, corresponde que la autoridad administrativa emita nueva resolución que guarde el principio de congruencia, no siendo evidente la denuncia efectuada por la parte demandante respecto a este punto.


En ese sentido, del análisis precedente, el Tribunal Supremo de Justicia concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al pronunciar la Resolución Jerárquica impugnada, no incurrió en vulneración de las normas legales citadas, realizando correcta valoración e interpretación en su fundamentación técnico-jurídica que se ajusta a derecho; máxime si los argumentos expuestos en la demanda por la entidad demandante no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos expuestos en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0402/2009 de 13 de noviembre.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa cursante de fojas 13 a 18, interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, y en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0402/2009 de 13 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.

Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena