SALA PLENA


SENTENCIA:                                    293/2015.

FECHA:                                Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE:                        486/2009.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Sectorial de Hidrocarburos Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA:         Norka Natalia Mercado Guzmán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos de Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0234/2009 pronunciada el 6 de julio de 2009 por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fojas 40 a 43, la contestación de fojas 50 a 54, la réplica de fojas 76 a 77, la dúplica que cursa de fojas 81 a 83 y  los antecedentes del proceso.


CONSIDERANDO I: Que la Gerente Sectorial de Hidrocarburos a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales, en su demanda solicita la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0234/2009, y que en definitiva se confirme la Resolución Determinativa Nº 075/2008, exponiendo los siguientes argumentos: 


  1. Que la Administración Tributaria efectuó una fiscalización bajo la modalidad Orden de Verificación Interna de las obligaciones impositivas del contribuyente YPFB ANDINA S.A., con el objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA) en relación únicamente a las notas fiscales observadas en la Orden de Verificación Nº 78080VI0198 del periodo agosto/2003, producto de la cual, el 30 de diciembre de 2008, se emitió la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 076/2008.


  1. Dicho acto administrativo tributario fue revocado como emergencia del recurso de alzada planteado por la contribuyente, motivo por el que a su vez, la Administración Tributaria, planteó el recurso jerárquico que dio origen a la resolución impugnada en el presente proceso, por haberse considerado que la contravención por incumplimiento del deber formal de llenado incorrecto de los datos de la nota fiscal 3 en el Libro de Compras IVA, había prescrito, aplicándose un término de cuatro años computables desde el 1 de enero de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2007.


  1. Citando la Sentencia 217/2008 de 27 de agosto emitida por la Sala Plena de este Tribunal, señala que el hecho generador del presente proceso, se produjo en el periodo agosto/2003; por tanto, el término de la prescripción de acuerdo al marco legal señalado por el art. 52 de la Ley Nº 1340 y conforme al art. 53 in fine, debió computarse desde el 1 de enero de 2004 y su vencimiento era el 31 de diciembre de 2008 y siendo que la Resolución Determinativa 75/2008 fue notificada el 31 de diciembre de 2008, se encontraba dentro del término vigente para surtir sus efectos legales.


  1. Agrega que en el marco del entendimiento contenido en la Sentencia Constitucional 0028/2005 de 28 de abril, los hechos generadores se produjeron durante la vigencia de la Ley Nº 1340, que estableció un plazo de prescripción de cinco años para que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos y otros; plazo que empieza a computarse conforme con el art. 53 del Código Tributario, desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador, entendiéndose que para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, que el hecho generador se produce al finalizar el periodo de pago respectivo, lo que implica que la acción de la administración para determinar y cobrar obligaciones correspondientes a hechos generadores acaecidos antes del mes de noviembre de 2003, prescribe a los cinco años, por ello, la interpretación de la autoridad demandada, implícitamente recorta el término de la prescripción para los hechos generadores acaecidos antes de noviembre de 2003, a cuatro años, contraviniendo el mismo Código Tributario y demás normas tributarias e inobservando inclusive, la jurisprudencia sentada por la Sentencia  Constitucional mencionada, generando daño económico al Estado. Agrega que la autoridad demandada, no consideró que el verdadero espíritu de la prescripción es que no hubiera existido ningún tipo de actuación por parte de la persona que pretenda hacer valer su derecho, en el caso, la entidad que representa hizo efectivo su derecho en el término oportuno señalado por la ley.


  1. Cita también, el Auto Supremo Nº 309 de 1 de agosto de 2008, y señala que en lo que concierne a la prescripción, la multa por mora establecida en la Ley Nº 1340 y la sanción por evasión también establecida por la misma ley, que es una forma o tipo de contravención, no pueden ser dejadas sin efecto en aplicación a lo dispuesto por el art. 150 del Código Tributario boliviano (Ley Nº 2492), precisamente porque el periodo observado es agosto de 2003.


  1. Concluye su argumentación señalando que: a) la Autoridad General de Impugnación Tributaria, admite que el hecho generador, la calificación de la conducta y la determinación de la deuda tributaria de YPFB ANDINA S.A., han sido originados desde la cobertura y competencia de la Ley Nº 1340; b) que al tener ese tratamiento y de acuerdo a la SC Nº 0028/2005, todos los procesos iniciados durante la vigencia de la Ley Nº 1340, deben seguir bajo la misma tutela, y c) que el hecho generador data de la gestión 2003, periodo agosto, es decir, que se produjeron durante la vigencia de la Ley Nº 1340, que estableció un plazo de prescripción de cinco años para que la Administración pueda determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos y otros.


CONSIDERANDO II: Que ante esa demanda, el Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, mediante memorial presentado el 26 de noviembre de 2009 (fojas 50 a 54), se apersona al proceso y contesta negativamente señalando:


  1. Que el objeto del presente caso es la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 75/2008 de 30 de diciembre, dictada por la Administración Tributaria, imponiendo la multa de 1.500 UFV por incumplimiento de deberes formales, cuya prescripción fue declarada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz y confirmada por la resolución de recurso jerárquico, en aplicación del art. 150 del CTB (Ley 2492).


  1. La figura de incumplimiento de deberes formales, se encontraba prevista como infracción tributaria en los arts. 119, 120 y 121 de la Ley Nº 1340 y no obstante de ser de menor gravedad que un delito tributario, no puede tener un tratamiento menos favorable en cuanto a la aplicación retroactiva de la norma, conforme dispone el art. 33 de la CPE abrogada (vigente al momento de ocurridos los hechos), así como los arts. 66 de la Ley Nº 1340 y 150 del CTb.


En ese sentido, independientemente de que el ilícito tributario se encuentre o no vinculado a un proceso de determinación, por mandato de los arts. 66 de la Ley Nº 1240 y 150 del CTb, se debe aplicar retroactivamente la Ley que beneficie al infractor, cuando los términos de prescripción sean más breves (cuatro años) por tratarse de una sanción por contravención tributaria de incumplimiento del deber formal de llenado incorrecto del Libro de Compras IVA del periodo agosto/2003.

  1. Respecto a la SC 0028/2005 de 28 de abril, señala que de su lectura se colige que la retroactividad prevista en el art. 33 de la CPE, se aplica a la comisión de ilícitos tributarios en general, fundamento que es vinculante. Sobre el AS Nº 309 de 1 de agosto de 2008, erróneamente invocado, se refiere a la calificación de la conducta y no versa sobre la prescripción más breve de la contravención de incumplimiento de deber formal, por lo que resulta impertinente e inaplicable. Agrega que los Autos Supremos no constituyen fuentes del derecho tributario, por previsión del art. 5 del CTb, por tanto no son vinculantes, más aun cuando existen leyes expresas en sentido de que la retroactividad es procedente tratándose de ilícitos tributarios en general.


  1. En el caso, se trata de una contravención por incumplimiento de un deber formal (llenado incorrecto de los datos de la nota fiscal 3 en el Libro de Compras IVA del periodo fiscal agosto/2003), hecho generador que ocurrió en vigencia de la Ley Nº 1340, por lo que en aplicación del Disposición Transitoria Primera del DS Nº 27310, la norma aplicable inicialmente es la indicada Ley Nº 1340. Al efecto, los arts. 75 num. 3 y 76, señalan que las acciones y sanciones por delitos o contravenciones tributarias se extinguen por prescripción, y el derecho de aplicar sanciones prescribe por el transcurso de cinco años contados desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se cometió el delito o la infracción; sin embargo, por disposición de los arts. 33 de la CPE abrogada; 123 de la CPE vigente, 66 de la Ley Nº 1340 y 150 del CTb, corresponde aplicar la norma más favorable sobre el término de prescripción, que en este caso es el art. 59 de la Ley Nº 2492, que prevé un plazo de cuatro años.


  1. En la especie, la contravención por incumplimiento de deber formal, se produjo en el periodo fiscal agosto/2003, por lo que el término de cuatro años para la prescripción, se inició el 1 de enero de 2004 concluyendo el 31 de diciembre de 2007, y dado que la Administración Tributaria notificó con la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 75/2008, el 31 de diciembre de 2008, se establece que dicha acción para imponer sanciones por la contravención de agosto de 2003, ya se encontraba prescrita.


Concluye solicitando se declare improbada la demanda.


CONSIDERANDO III: De la revisión de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada en el presente proceso, se concluye que como emergencia de la Orden de Verificación Nº 7808OVI0198, Operativo Nº 220, la Administración Tributaria, notificó a la contribuyente con el Acta de Contravención Tributaria Vinculada al Procedimiento de Determinación Nº 7808ACV024 de 17 de noviembre de 2008, en la que estableció el registro incorrecto de la nota fiscal Nº 3 en el Libro de Compras IVA, por haberse consignado el número de RUC 10608044 de la empresa TRANS SANTA RITA, cuando lo correcto era el RUC 1065614 correspondiente al proveedor empresa Territorio y Medio Ambiente (fs. 52 a 56 de la Carpeta 1 de antecedentes administrativos), contravención tributaria que fue sancionada en la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 75/2008 de 30 de diciembre de 2008, que determinó aplicar la multa de 1.500 UFV por incumplimiento de deberes formales, de acuerdo con el Acta de Contravención vinculada con el Procedimiento de Determinación 7808ACV024 por el período agosto/2003.


Se tiene entonces, que en la resolución determinativa mencionada, la única “obligación impositiva” fijada por la Administración Tributaria, emerge del incumplimiento de deberes formales en el que presuntamente incurrió la empresa contribuyente, consecuentemente, se trata de una contravención tributaria sometida en su tipificación y sanción, a las previsiones del art.  70 num. 3) de la Ley Nº 1340 vigente en ese momento, y a las normas del CTb (Ley Nº 2492) por haberse iniciado el procedimiento en su vigencia; consecuentemente, también, al principio de favorabilidad señalado en el art. 150 de la citada norma.


Sobre el punto, la entidad demandante, al exponer su pretensión señala que el hecho generador del presente proceso, se produjo en agosto de 2003 y que por ello, el término de la prescripción era de cinco años, correspondiendo aclarar que conforme a lo precedentemente señalado, no existió hecho generador o imponible en el presente caso, porque éste es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la deuda tributaria (art. 16 CTb).


De la atenta lectura de la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 75/2008 de 30 de diciembre de 2008, se establece que no se expone el nacimiento de ningún hecho generador que hubiera dado lugar a la determinación de un adeudo tributario, como emergencia de la verificación efectuada por la Administración Tributaria a la imposición de multa por calificación de la conducta tributaria, y al cómputo de la prescripción en el marco de la norma vigente en el momento del nacimiento del hecho generador, conforme al mandato del Tercer Párrafo de la Disposición Transitoria Primera del Reglamento del Código Tributario (Ley Nº 2492), declarado constitucional por la SC 0028/2005 de 28 de abril. En autos se reitera, es la imposición de una sanción administrativa por un hecho vinculado con el procedimiento de determinación, que se encuentra tipificado como contravención tributaria; es decir, por una acción que va en contra de lo legalmente establecido y que supone la imposición de una sanción para aquel que la lleva a cabo, y que por su vinculación con la facultad sancionadora del Estado representado en este caso por la Administración Tributaria se encuentra sometido a los principios constitucionales en materia procesal penal. El argumento expuesto, justifica también, la inaplicabilidad del Auto Supremo 309 emitido el 1 de agosto de 2008 por la Sala Social y Administrativa Primera de la extinta Corte Suprema de Justicia de la Nación.


Sobre el punto agrega la Magistrada Suntura, que la Sentencia Constitucional 0636/2011-R de 3 de mayo, sienta como jurisprudencia que en el ámbito administrativo sancionatorio rige la regla del tempus comissi delicti, que establece que la ley aplicable es aquella vigente al momento de cometerse el delito, salvo que la norma sustantiva posterior sea más benigna con el infractor, aplicándose esta excepción de la ley más favorable tanto a delitos como contravenciones tributarias; la referida Sentencia Constitucional expresamente señala: “Así, respecto a la aplicación de la norma procesal y sustantiva en el tiempo, la jurisprudencia puntualizó lo siguiente: “la aplicación del derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo claro está, los casos de ley más benigna” (así las SSCC 1055/2006-R, 0386/2004-R entre otras). Conforme este entendimiento, es claro que en el caso específico de disposiciones referidas a la tipificación y sanción de ilícitos, no solo en el ámbito penal sino en el ámbito administrativo sancionatorio en general, la regla del tempus comissi delicti, cobra mayor relevancia, por cuanto en caso de cambio normativo, la norma aplicable para la tipificación y sanción de las acciones u omisiones consideradas infracciones del ordenamiento jurídico, será la vigente al momento en que estas ocurrieron, salvo que la norma sustantiva posterior, sea más benigna con el infractor, cuyo procesamiento podrá hacerse conforme la nueva normativa procesal, dependiendo, desde luego, del momento en el que se haya iniciado el procesamiento…”. En el presente caso, de conformidad a la jurisprudencia constitucional indicada, es aplicable la retroactividad de las sanciones más benignas y prescripciones más breves, prevista en el art. 150 del Código Tributario vigente. 


Establecido lo anterior, resulta evidente que el acto denominado “Registro incorrecto de la nota fiscal Nº 3 en el Libro de Compras IVA, por haberse  consignado el número de RUC 10608044 de la empresa TRANS SANTA RITA cuando lo correcto era el RUC 1065614 correspondiente al proveedor empresa Territorio y Medio Ambiente”, es una contravención por incumplimiento de deberes formales; es decir, la inobservancia de obligaciones administrativas, independientes del pago de la obligación tributaria; en el caso, de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999 que estableció los datos mínimos a consignar en el Libro de Compras IVA; consecuentemente, es posible aplicar en el cómputo del término de la prescripción, el principio de favorabilidad señalado por el art. 123 de la CPE que en lo pertinente señala: “la ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto …. en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado….”; norma constitucional recogida en el art. 150 del Código Tributario vigente.


Consecuentemente, esta Sala Plena no encuentra vulneración a norma expresa que amerite dejar sin efecto la resolución impugnada en la presente acción contencioso administrativa, correspondiendo desestimar la pretensión deducida por la Administración Tributaria.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en el  ejercicio de la atribución conferida en los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA demanda, y en su mérito se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0234/2009 pronunciada el 6 de julio de 2009 por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.

Regístrese, notifíquese y archívese.




Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena