SALA PLENA


SENTENCIA:                                    265/205.

FECHA:                                Sucre, 25 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        466/2009.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.  

MAGISTRADA RELATORA:        Norka Natalia Mercado Guzmán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0187/2009, pronunciada el 25 de mayo de 2009.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 15 a 17, la contestación de fs. 24 a 27, réplica de fs. 47 a 48, dúplica de fs. 51 a 53, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.


CONSIDERANDO I: Que Franz Pedro Rozich Bravo, en su condición de Gerente Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en su demanda señala que como resultado de la Verificación Externa, Modalidad CEDEIM BOLETA DE GARANTÍA, sobre procedencia de devolución impositiva, correspondiente a los periodos fiscales marzo, mayo, junio y julio de 2004, por concepto de exportación de prendas elaboradas con lana de alpaca y algodón, se estableció la existencia de un monto indebidamente solicitado y consiguientemente devuelto a la contribuyente Elena Cirvian por Bs. 54.618, emitiéndose en consecuencia la Resolución Administrativa Nº 140/08 de 17 de noviembre de 2008, que declaró improcedente la solicitud y determinó la devolución indebida de valores fiscales CEDEIM por los periodos mencionados, por no ser considerados válidos dentro del periodo solicitado los descargos presentados. Producto de la emisión de la RA. Nº 140/08, el 19 de noviembre de 2008 se inició el procedimiento sancionatorio por omisión de pago mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 181/2008, por importes indebidamente devueltos mediante CEDEIM, y luego se emitió de la Resolución Sancionatoria Nº 1658 de 11 de diciembre de 2008. 


Añade que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, determinó confirmar la Resolución del Recurso de Alzada STR/LPZ/RA/0095/2009, que resolvió anular obrados hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional 176/2008.


Aduce que la Autoridad General de Impugnación Tributaria violó el art. 128 de la Ley Nº 2492 y art. 228 de la Constitución Política del Estado, al argumentar que la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07 reglamenta que el sumario contravencional debe iniciarse una vez ejecutoriada la Resolución Administrativa que estableció la devolución indebida; sin embargo no tomó en cuenta que por prelación y jerarquía constitucional normada en el art. 228 de la CPE, ya que por encima de la RND 10-0037-07 se encuentra el art. 128 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, que establece claramente la intención de separar el proceso sancionador por la conducta del sujeto pasivo, de la gestión de la deuda tributaria, la cual puede ser pagada y así satisfecha, sin implicar que la responsabilidad por su conducta sea dependiente de ésta o que se interponga el recurso dispuesto por ley manteniendo en suspenso la gestión de la deuda, más no así el proceso sancionador, toda vez que éste es independiente íntegramente de la gestión de la deuda tributaria en todo aspecto como, el del término y cómputo de la prescripción, su determinación y su ejecución. 


En este marco legal y señalando que la Administración Tributaria aplicó la Ley Nº 2492 en un correcto procedimiento sancionador, solicitó la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0187/2009, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, y por consiguiente se mantenga firme y subsistente la Resolución Sancionatoria Nº 1658/08.


CONSIDERANDO II: Que ante esa demanda, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Rafael Rubén Vergara Sandoval, mediante memorial presentado el 10 de noviembre de 2009, contesta en forma negativa a la demanda, indicando que no obstante que la Resolución de Recurso Jerárquico emitida está plenamente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, precisa lo siguiente: 


En cuanto a los puntos demandados, señaló que el 18 de noviembre de 2008, la AT notificó a la contribuyente Elena Delicia Cirvián Krutzfeldt, con la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 140 de 17 de noviembre de 2008, que estableció sus obligaciones por impuestos indebidamente devueltos a través de CEDEIM e intereses de los periodos fiscales marzo, mayo, junio y julio 2004, que asciende a 37.717 UFV equivalentes a Bs. 54.618, cálculo que no incluye la sanción por omisión de pago. Respecto a la sanción, por separado la Administración notificó a la contribuyente el 20 de noviembre del mismo año con el Auto Inicial de Sumario Contravencional GDLP/DJTCC/UJT Nº 176, por indicios de contravención de omisión de pago, otorgándole el plazo de 20 días para la presentación de descargos, en cumplimiento al art. 168 de la Ley Nº 2492; por lo que el 5 de diciembre de 2008, la contribuyente presentó memorial de descargos, argumentando que la Resolución Administrativa no adquirió firmeza, ya que interpuso Recurso de Alzada contra misma, por lo que solicitó se deje sin efecto el Auto Inicial de Sumario Contravencional. Sin embargo, la AT dictó la Resolución Sancionatoria GDLP/AISC Nº 1658, por la que resolvió sancionarla por la contravención de omisión de pago, por el importe indebidamente devuelto correspondiente a los periodos fiscales marzo, mayo, junio y julio/2004, con el 100% del tributo omitido expresado en UFV que asciende a 34.321 equivalente a Bs. 50.107.


Sostiene que si bien en los procesos de determinación la sanción se califica y estable en un solo acto, en el presente caso, la conducta fue sancionada por separado, de conformidad con el art. 168 de la Ley Nº 2492, en consecuencia queda claro que se trata de procedimientos separados, en los que no cabe duda que de la conclusión de uno (procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto), dependerá el otro (procedimiento sancionatorio en base a la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos), es decir, una vez finalizada la verificación, la AT establecerá la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos mediante Resolución Administrativa firme, con lo que dará inicio al procedimiento sancionatorio.


Expresa que los arts. 9 de la Ley Nº 2166 y 64 de la Ley Nº 2492, expresamente reconocen a la Administración Tributaria la facultad reglamentaria, que le permite dictar normas administrativas para la aplicación de las normales legales generales, las que también se constituyen en fuentes del derecho tributario, como establece el art. 5 de la Ley Nº 2492 (CTb), por lo que la AT emitió la RND 20.0037.07 de 14 de diciembre de 2007, que reglamenta los procedimientos sancionatorios para diferentes situaciones, entre los cuales se encuentra el procedimiento relacionado con la devolución indebida de impuestos; por tanto, dicha RND se constituye en fuente del derecho tributario boliviano y goza de presunción de constitucionalidad, la misma que no limita ni restringe las facultades de sanción, previstas en el art. 128 de la Ley Nº 2492, ni violación del art. 128 de la CPE abrogada (vigente en el momento de ocurridos los hechos), sino que reglamenta el momento en que debe iniciarse el proceso sancionador, garantizando el derecho constitucional del sujeto pasivo a impugnar la Resolución Administrativa que califique la devolución indebida de tributos, y cuando ésta quede firme o ejecutoriada recién iniciarse el proceso sancionador.


Concluye solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada. 


CONSIDERANDO III: Que la presente controversia radica en establecer si el num. 2 del art. 19 de la Resolución Normativa de Directorio RND 10-0037-07, aplicado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria contradice lo dispuesto por el art. 128 de la Ley Nº 2492 (CTb).


A efecto de resolver el planteamiento, resulta necesario efectuar las siguientes precisiones:


Es evidente que el 18 de noviembre de 2008, se notificó a la contribuyente con la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 140 de 17 de noviembre de 2008, que establece el monto de 37.717 UFV equivalentes a Bs. 54.618, por impuestos indebidamente devueltos a través de CEDEIM, e intereses de los periodos fiscales marzo, mayo, junio y julio/2004 e instruye el inicio del procedimiento sancionador, una vez que la Resolución Administrativa sea notificada y adquiera firmeza conforme dispone el num. 2 del art. 19 de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007 (fs. 459 a 463 y 466 c.3 de antecedentes administrativos).


El 20 de noviembre de 2008, la contribuyente fue notificada con el  Auto Inicial de Sumario Contravencional GDLP/DJTCC/UJT Nº 176 de 19 de noviembre de 2008, por indicios de contravención de omisión de pago, conducta sancionada con el 100% del tributo omitido, monto que asciende a 34.321 UFV equivalentes a Bs. 49.735, por el importe indebidamente devuelto según DUDIE con Nºs de Orden 2021541044, 2021553557, 2021559389 y 2021558673, por los periodos fiscales marzo, mayo, junio y julio/2004, otorgándosele el plazo de 20 días para la presentación de descargos. El 5 de diciembre de 2008, la contribuyente presentó memorial de descargos, argumentando que la Resolución Administrativa no adquirió firmeza, ya que interpuso Recurso de Alzada contra la misma, por lo que solicitó se deje sin efecto el Auto Inicial de Sumario Contravencional. (fs. 467 a 472 y 474 c.3 de antecedentes administrativos).


Posteriormente, el 11 de diciembre de 2008 se emitió la Resolución Sancionatoria GDLP-AISC Nº 1658, que determinó declarar improcedente la solicitud de dejar sin efecto el Auto Inicial de Sumario Contravencional y resolvió sancionar a la contribuyente por contravención de omisión de pago, conducta sancionada con el 100% del tributo omitido, cuyo importe asciende a 34.321 UFV equivalentes a Bs. 50.107, conforme consta de fs. 13 a 17 anexo 1 de antecedentes administrativos, la cual fue anulada con Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0095/2009 de 16 de marzo, la que a su vez fue confirmada mediante la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada (fs. 76 a 80 y 115 a 124 del Anexo).


Del examen de los antecedentes se concluye que la conducta fue sancionada por separado, de conformidad con el art. 168 de la Ley Nº 2492.


Ahora bien, de acuerdo con el art. 128 del Código Tributario boliviano (Ley Nº 2492), con respecto a la restitución de lo indebidamente devuelto, establece: “Cuando la Administración Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el día en que se produjo la devolución indebida, para que en el término de veinte (20) días, computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable pague o interponga los recursos establecidos en el presente Código, sin perjuicio que la Administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento por el ilícito correspondiente”.

Por otra parte, el art. 168 del citado Código en sus parágrafos I y II señala: “I. Siempre que la conducta contraventora no estuviera vinculada al procedimiento de determinación del tributo, el procesamiento administrativo de las contravenciones tributarias se hará por medio de un sumario, cuya instrucción dispondrá la autoridad competente de la Administración Tributaria mediante cargo en el que deberá constar claramente, el acto u omisión que se atribuye al responsable de la contravención. Al ordenarse las diligencias preliminares podrá disponerse reserva temporal de las actuaciones durante un plazo no mayor a quince (15) días. El cargo será notificado al presunto responsable de la contravención, a quien se concederá un plazo de veinte (20) días para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho”.

II. Transcurrido el plazo a que se refiere el parágrafo anterior, sin que se hayan aportado pruebas, o compulsadas las mismas, la Administración Tributaria deberá pronunciar resolución final del sumario en el plazo de los veinte (20) días siguientes. Dicha Resolución podrá ser recurrible en la forma y plazos dispuestos en el Título III de este Código”.

Por último, la Resolución Normativa de Directorio 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, en el art. 19 num. 2 determina: “El proceso sancionador a cargo del Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva se iniciará mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional, una vez vencido el plazo para la impugnación de la Resolución Administrativa, sin que el contribuyente hubiere ejercido este derecho, es decir, una vez que adquiera carácter firme, ya sea mediante restitución de lo indebidamente devuelto, la ejecución de la garantía sin que el afectado impugne dicho acto o, impugnado éste, existiera un fallo firme favorable a la Administración Tributaria”.


Las normas analizadas precedentemente establecen que la AT tiene amplias facultades para aplicar sanciones, mediante un procedimiento sancionatorio separado. Se deja claramente establecido que el caso que nos ocupa, emerge del procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto. En ese contexto, la RND antes citada prevé con claridad la oportunidad en que debe iniciarse el proceso sancionatorio por separado, momento que no es otro que cuando adquiera firmeza la Resolución Administrativa, ya sea mediante restitución de lo indebidamente devuelto, la ejecución de la garantía sin que el afectado impugne dicho acto o, impugnado éste, existiera un fallo firme favorable a la Administración Tributaria, es decir, la AT iniciará el procedimiento sancionador sobre la base del tributo omitido firme y en consecuencia exigible; máxime si la propia Resolución Administrativa que estableció la devolución indebida, indicó que el sumario contravencional debe iniciarse una vez que ésta adquiera firmeza en mérito a lo dispuesto en el num. 2 del art. 19 de la RND antes citada.


Ahora bien, en cuanto a la normativa dictada por el SIN, la Ley Nº 2492 en su art. 64 le otorgó a la Administración Tributaria la potestad de dictar disposiciones normativas reglamentarias de carácter general, a fin de facilitar y operativizar la aplicación de las normas tributarias, estableciendo los procedimientos que se requieran para el efecto. En ese marco, la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07, que desarrolla los procedimientos sancionatorios y de gestión tributaria para diferentes situaciones, entre ellos, el relacionado con la devolución indebida de impuestos, ha sido emitida por el SIN como consecuencia de las competencias propias que el ordenamiento jurídico concede a la Administración; concluyendo entonces que el art. 19 num. 2 de la RND 10-0037-07 que reglamenta el procedimiento a seguir y establece el momento en que debe iniciarse el proceso sancionador, de ninguna manera contradice o se contrapone a lo establecido en el art. 128 de la Ley Nº 2492, por consiguiente no existe vulneración al principio de jerarquía normativa previsto en el art. 5 del Código Tributario boliviano, menos violación a normas constitucionales (art. 228 CPE abrogada, art. 410. II CPE vigente), resultando lógico que no pueda proseguirse un proceso sancionador cuando el importe determinado como indebidamente devuelto ha sido discutido, cuestionado e impugnado por el sujeto pasivo mediante la interposición del recurso de alzada, el mismo que corre de fs. 475 a 476 cuerpo 3 de antecedentes administrativos, por lo que en estos casos queda claro que la facultad de la AT de ejercer el proceso sancionador sólo queda suspendida, hasta que la Resolución que determinó la devolución adquiera firmeza.


Del análisis precedente, se concluye que la Autoridad General de Impugnación al pronunciar la Resolución de Recurso Jerárquico, dio correcta aplicación a la normativa legal citada.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda, y en su mérito firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0187/2009 emitida el 25 de mayo de 2009, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, y en su mérito la Resolución de Recurso del Recurso de Alzada  STR/LPZ/RA/0095/2009 de 16 de marzo de 2009.  


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.




Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena