SALA PLENA


SENTENCIA:                                    176/2015.

FECHA:                                Sucre, 19 de mayo de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        289/2009.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        CONSTRUROCA S.R.L. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.  

MAGISTRADO RELATOR:                Rómulo Calle Mamani.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por “CONSTRUROCA S.R.L.” contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria impugnando la Resolución Administrativa STG-RJ/0076/2009 de 3 de marzo de 2009.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fs. 131 a 150, impugnando la Resolución STG-RJ/0076/2009 de 3 de marzo de 2009, pronunciada por la Superintendencia Tributario General; los antecedentes procesales y de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que Mario Edo Caetano Junior en representación legal de “CONSTRUROCA S.R.L.”, en tiempo hábil y en aplicación del art. 778 y sgtes. del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa contra la Resolución Jerárquica, con los siguientes argumentos:

Manifiesta que de acuerdo al Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 849110970 se le notificó por incumplimiento del Deber Formal de Información, por no presentar en medio electrónico la información de Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de retención conteniendo la imputación realizada con ingreso mensual mayores a Bs. 7.000 de las alícuotas del IVA contenidas en facturas presentadas del periodo fiscal agosto 2006, como pagos a cuenta del RC-IVA, conforme la Resolución Normativa de Directorio (RND)Nº 10.0029.05 de 14 de septiembre de 2005. Posteriormente por Resolución Sancionatoria Nº 146/2008 de 25 de junio,  se les sancionó con el pago de multa de UFV´s 5.000 equivalente a Bs. 6.468, confirmado tanto por la Resolución del Recurso de Alzada STR-CBA/0431/2008 de 11 de diciembre y Resolución Jerárquica STG-RJ/0076/2009 de 3 de marzo de 2009.

Refiere que la imputación de incumplimiento al deber formal de informar, contiene un error esencial respecto a la naturaleza del supuesto ilícito tributario,  porque el incumplimiento de presentar Declaraciones Juradas, es en realidad una simple obligación de informar con una sanción de 5.000 UFV´s  que es superior a la multa de 300 UFV´s  para quien no presenta su declaración Jurada.

Señala también que la nominación de esa “información” como Declaración Jurada, proviene de la Ley Nº 843 a través de su art. 32 y  art. 78 del Código Tributario, Ley Nº 2492 y de su norma Reglamentarias, por tanto se calificó erróneamente la supuesta conducta contraventora al confundir declaraciones juradas con la “simple información” aplicando un llamativo incremento en la multa, lo cual debe conducir a la nulidad de la Resolución Jerárquica y de la Resolución Sancionatoria.

Expresa que se configuró error de derecho al adecuar su supuesta conducta contraventora como incumplimiento al deber formal de informar, siendo que se habría incumplido con el deber formal de presentar por vía electrónica (internet o medio magnético) las declaraciones juradas de nuestros dependientes con ingresos mayores a Bs. 7.000.

Sigue manifestando que existe violación contra el principio de Reserva de la Ley, contra las limitaciones impuestas para dictar normas tributarias de la Administración Publica, interpretación errónea (omisión de designación de su representada como agente de información) y aplicación indebida de la Ley (Criterios contrarios a la Ley emitidos por el Superintendente Tributario General, en cuanto a la designación de agente de retención, confusión del deber  formal supuestamente vulnerado).

Puntualiza que a efectos jurídicos existe: 1) indefensión provocada por la inseguridad jurídica, al estar sometida al exceso del poder punitivo del estado por la Imposibilidad de impugnar las Resoluciones Normativas de Directorio Nº 10-0021-04 y Nº 10.0029.05 emitidas por el SIN, al admitirse solamente impugnaciones de normas Administrativas referidas a los tributos, los cuales no tienen ningún vínculo con las contravenciones tributarias.

Asimismo refiere que existe impedimento para reclamar la garantía constitucional del principio de proporcionalidad, al haberse usurpado las funciones de legislar y la imposición de sanciones debe ser determinada de forma proporcional.

Que al no tener atribuciones el SIN para emitir normas tributarias, sino solo reglamentarias y tipificar los ilícitos tributarios, estableciendo la sanción correspondiente, da lugar a la nulidad de las Resoluciones Determinativas de Directorio Nº 10-0021-04 y Nº 10.0029.05 conforme establece la Constitución Política del Estado y a la Ley Nº 2341.

Manifiesta que al haberse sancionado después de 2 años y 4 meses de producida la supuesta falta, la Administración hubiese contribuido con el incremento de la sanción.

Concluye solicitando admitir la demanda contencioso administrativa  y declararla fundada y concluido el procedimiento de ley, se revoque totalmente la Resolución Jerárquica STG-RJ/0076/2009 de 03/03/2009.

CONSIDERANDO II: Corrido en traslado y citada legalmente la Autoridad demandada, en tiempo hábil se apersona Rafael Vergara Sandoval en su calidad de Director Ejecutivo a.i.  de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quién por memorial de fs. 196 a 199, contesta en forma negativa, expresando en síntesis:

Que conforme el art. 64 de la Ley Nº 2492 la Administración Tributaria tiene la facultad normativa, en observancia a ello se emitió la RND 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005 que tiene la función de reglamentar el uso del “Software RC-IVA(Da Vinci)” para los sujetos pasivos del RC-IVA en relación de dependencia y para los agentes de retención del impuesto, cuya omisión es sancionada conforme al art. 162 de la Ley Nº 2492, quedando desvirtuado el argumento del demandante.

Refiere que respecto al argumento de que la obligación de informar es incompatible con la calidad de agente de Retención  del demandante, por no habérsele designado como Agente de Información a efectos de proporcionar la información requerida, es incorrecta, no se ajusta a la Ley, al establecerse en el art. 33 de la Ley Nº 843 que dispone que el Poder Ejecutivo designará Agentes de Retención y Agentes de Información, con las obligaciones impuestas por el art. 25 num. 2) de la Ley Nº 2492.

A su vez el art. 8 inc. e) del DS Nº 21531 describe las obligaciones del empleador del sector público y privado como agentes de retención del RC-IVA que son diferentes a las que se encuentran sujetos los agentes de información, no siendo necesario su designación a la empresa demandante como agente de información, a efectos de proporcionar la información digitalizada, dado que en su condición de agente de retención está obligado a proporcionar el  mismo de manera directa.

La parte actora señala de manera incompleta el art. 162. I de la Ley Nº 2492, por consiguiente esta Ley reconoce deberes formales establecidos mediante disposiciones normativas reglamentarias, fijando los límites de la sanción.

Manifiesta que las Resoluciones Determinativas de Directorio Nº 10-0029-05 y RND 10-0021-2004 fueron emitidas por Autoridad Competente constituida por el SIN con sujeción al art. 162. I de la Ley Nº 2492 y su Reglamento, cumpliendo de esta forma  el principio de legalidad y Reserva de la Ley, adecuándose a cabalidad a sus preceptos, verificándose de esta  manera la subordinación al principio de jerarquía normativa.

Con referencia al principio de proporcionalidad al sancionarle con 5.000 UFV´s que es el límite máximo establecido por el incumplimiento de deberes formales. 

Declara que las Resoluciones Normativas de Directorio 10-0029-05 y RND 10-0021-2004 pueden ser impugnadas en observancia del art. 130 de la Ley Nº 2492 por ser inherentes al tributo RC-IVA en relación de dependencia y agentes de Retención, consiguientemente no corresponde el fundamento de la parte actora. 

Concluye solicitando se declare IMPROBADA la demanda contencioso administrativa.

Aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 201, se corrió traslado a la entidad demandante para la réplica, quien por memorial de fs. 203 a 206 presentó la réplica y a fs. 290 la dúplica, y finalmente por proveído de fs. 214 se decretó Autos para Sentencia.


CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los arts.  4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por el Superintendente General Tributario.


CONSIDERANDO IV: Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, los datos procesales y de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:

Que la Administración Tributaria emitió Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 000849110970 de 8 de mayo de 2008, por incumplimiento al Deber Formal de presentar la información del Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, de acuerdo a la información proporcionada por las Administradoras de Fondos de Pensiones en su calidad de Agentes de Información, correspondientes al periodo fiscal agosto 2006, sujeto a sanción  que asciende  a una multa de 5.000. UFV´s

Que, la Gerencia Distrital de Tarija del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió las Resolución Sancionatoria Nº 146/2008 de 25 de junio de 2008, resolvió sancionar al  contribuyente CONSTRUROCA S.R.L.  con multa de 5.000 UFVs equivalente a Bs. 6.848 por la contravención tributaria de incumplimiento de Deberes Formales por la falta de presentación al SIN de la información  del Sotfware RC-IVA de sus dependientes con ingresos, sueldos o salarios brutos mayores a Bs. 7.000 a través del Módulo Da Vinci RC-IVA-Agentes de Retención, correspondiente al periodo fiscal agosto de 2006.

Interpuesto el recurso de alzada por la empresa CONSTRUROCA S.R.L., fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Tarija, mediante Resolución STR-CBA/0431/2008 de 11 de diciembre de 2008, que confirmó la Resolución Sancionatoria Nº 146/2008 de 25 de junio de 2008.

Contra dicha resolución la empresa demandante interpuso recurso jerárquico, resuelto por el Superintendente Tributario General              mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG RJ/0076/2009 de 3 de marzo, que resolvió confirmar la Resolución STR-CBA-0431/2008  de 11 de diciembre de 2008, declarando firme y subsistente la Resolución Sancionatoria Nº 146/2008 de 25 de junio, emitida por la Gerencia Distrital Tarija del SIN.

Establecidos los antecedentes de hecho y de derecho, a efecto de pronunciar resolución, se desprende que el objeto de controversia se circunscribe a los siguientes hechos puntuales:

1.- Que el incumplimiento de CONSTRUROCA S.R.L. al Deber Formal de consolidar la información ante el SIN mediante el medio magnético “Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, de sus  Dependientes con ingreso mensual mayores a Bs. 7.000 de las alícuotas del IVA contenidas en facturas del periodo fiscal agosto-2006 como pago a cuenta del RC-IVA, no corresponde imponer la aplicación de la sanción con el pago de multa de UFV´s 5.000 equivalente a Bs. 6.468, por  haberse calificado erróneamente la supuesta conducta contraventora, al confundir declaraciones juradas con la “simple información” con una sanción de 300 UFV´s para quien no presenta su declaración Jurada.

2.-En cuanto la segunda controversia versa sobre la incompetencia que tuviese la Administración Tributaria (Servicio de Impuestos Nacionales-SIN) de emitir Resoluciones Normativas de Directorio y su aplicación al caso de autos,  que ante la imposibilidad de impugnación a las mismas, le causa indefensión a  la empresa demandante.

Del examen de los antecedentes del proceso e identificados los puntos de controversia, se  establecen los siguientes extremos:

El art. 78 de la Ley Nº 2492 establece: “I. Las declaraciones juradas son la manifestación de hechos, actos y datos comunicados a la Administración Tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por las reglamentaciones que ésta emita, se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriben en los términos señalados por este Código “. Por consiguiente la declaración jurada al ser una manifestación que presentan las personas naturales y jurídicas ante el Servicio de Impuestos Nacionales para cumplir con el trámite legal de dar a conocer información de carácter tributario propia o de terceros, relacionada con  los movimientos que tuvieron en un determinado periodo fiscal, que conlleva a su obligatoriedad, por ser de carácter general y que su omisión se encuentra sancionado por Ley, esta también comprende la presentación e información en medio magnético “Software RC-IVA (Da Vinci)Agentes de Retención. En cambio una “simple información”, es aquella que no tiene incidencia tributaria, siendo más de carácter administrativo, en consecuencia no puede asemejarse una  declaración jurada con una simple información, con esa aclaración se pasa a resolver las controversia formuladas.

1.-En lo referente a que el incumplimiento de CONSTRUROCA S.R.L. al Deber Formal de consolidar la información ante el SIN mediante el medio magnético “Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención de sus  Dependientes con ingreso mensual mayores a Bs. 7.000 de las alícuotas del IVA contenidas en facturas del periodo fiscal agosto-2006 como  pago a cuenta del RC-IVA, no correspondería imponer la aplicación de la sanción con el pago de multa de UFV´s 5.000 equivalente a Bs. 6.468, por haberse calificado erróneamente la supuesta conducta contraventora, al confundir declaraciones juradas con la “simple información” con una sanción de  300 UFV´s para quien no presenta su declaración Jurada. Se tiene las siguientes consideraciones:

Con carácter previo a resolver la problemática presentada, resulta necesario efectuar la definición de la contravención impuesta en el caso de autos, en consecuencia se tiene  que “Los “deberes formales” constituyen obligaciones administrativas que deben cumplir los sujetos pasivos o terceros responsables y se encuentran establecidos en el Código Tributario, Leyes impositivas, Decretos Supremos y Resoluciones Normativas de alcance reglamentario. En el caso de autos se produjo el incumplimiento al deber formal de información oportuna ante  el SIN de consolidar la información ante el SIN mediante el medio magnético “Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención de sus Dependientes con ingreso mensual mayores a Bs. 7.000, es decir; que un deber formal implica una obligación legal establecida en la Ley o en un Reglamento, por la cual se puede constreñir al contribuyente  al cumplimiento de una obligación.

La Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0029-05 de 14 de  septiembre de 2005, prevé en su art. 3 las obligaciones de los dependientes (sujetos pasivos del impuesto) cuyos ingresos, sueldos o salarios brutos, superen Bs. 7.000 que deseen imputar como pago a cuenta del RC-IVA, la alícuota del IVA, presenten a sus empleadores o agentes de retención, la información necesaria en medio magnético utilizando el "Software RC-IVA (Da Vinci) y el Formulario 87-1 impreso y firmado (actualmente Formulario 110), para el registro correspondientes de las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, que permite consolidar la información declarada por los dependientes de cada entidad o empresa, así como la generación de la planilla tributaria, conforme el cronograma  fijado en la Disposición Final Primera de la aludida RND.


En merito a esta obligación de los dependientes, el art. 8 inc. e) del DS Nº 21531,establece como obligación del Agente de Retención, presentar la información proporcionada por los mismos, que  conforme el art. 4 de la RND Nº 10-0029-05, impone a los empleadores o agentes de retención de remitir mensualmente la información electrónica (Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención“ y remitirla mensualmente al SIN mediante el sitio web (<