SALA PLENA


SENTENCIA:                            136/2015.

FECHA:                                Sucre, 20 de abril de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        161/2009.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Cía. Constructora CONGAR LTDA. contra la Superintendencia Tributaria General.  

MAGISTRADO RELATOR:        Rómulo Calle Mamani.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Cía. Constructora CONGAR LTDA., representada por Diana Alejandra Arteaga Higorre, José Omar Pecas Chungara, Mario Fabricio Castro Cordero y Daniel Garfias Torrico, contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 30 a 32, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0015/2009 de 7 de enero; la providencia de admisión de fs. 35; el memorial de apersonamiento y contestación negativa de fs. 39 a 41; el proveído de fs. 75 por el cual se tiene por renunciado el derecho a la réplica, los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada.


CONSIDERANDO I: Los demandantes manifiestan que el 4 de septiembre de 2007, solicitaron la rectificatoria del IVA e IT por el periodo fiscal 07/07, debido a que por error se consignó en la suma total una factura anulada, lo que significó un saldo incorrecto a favor del Fisco, siendo dicho error subsanable, sin embargo la Administración Tributaria del Oruro, luego de efectuada la verificación, emitió una escueta y poco clara resolución, rechazando los proyectos de rectificatoria; tampoco fundamentó los motivos por los cuales rechazó, limitándose a citar una supuesta vulneración de disposiciones legales tributarias, es decir, sin la debida fundamentación sobre las supuestas inconsistencias de las rectificatorias y de qué manera no se adecua a la prescripción del art. 78. II de la Ley Nº 2492, incurriendo en la causal de nulidad señalada por el art. 35 de la Ley Nº 2341.


Consideran que la fundamentación es un requisito imprescindible para el ejercicio del derecho a la defensa, porque sabiendo con certeza los argumentos del rechazo, el agraviado podrá fundamentar una eventual impugnación, aspectos que la Superintendencia Tributaria Regional y General por su turno, en su análisis señaló que el rechazo a la rectificatoria no se debe al incumplimiento de los arts. 78. II de la Ley Nº 2492 ni del art. 28 del DS Nº 27310, sino la falta de documentación que respalde la solicitud.


Refieren que en el caso de la rectificatoria, la verificación debe establecer si el error cometido fue evidente o no, y no rechazarlo en base a la verdad formal, argumentando simplemente que el contribuyente no presentó determinados documentos, además la Administración Tributaria no solicitó formalmente la presentación de los documentos de respaldo, limitándose a señalar que la factura anulada y la posterior que la remplaza, deben corresponder al mismo periodo fiscal, lo cual no tendría sustento alguno, porque justamente el error originado, generó una doble facturación, por cuanto el IVA grava ventas efectivas y no como en la especie, donde la prestación de servicio es una sola, porque la factura anulada tiene reemplazo en el mes inmediato posterior. Se debe tener presente que por el servicio prestado, la empresa no tiene doble remuneración, por tal razón es que la rectificación en las DD.JJ. correspondiente al periodo fiscal julio/07 era atendible, porque la verdad material en el caso, es que el servicio solo se facturó una vez y el crédito fiscal de esa factura, benefició solo una vez al cliente, quedando la rectificatoria, completamente amparada por Ley, resultando por consiguiente injusta la pretensión de la Superintendencia Tributaria Regional La Paz y la Superintendencia Tributaria General, al querer justificar la anulación pretende obligar al contribuyente al pago doble por el hecho generador, tanto en el IVA como en el IT, no obstante que estos impuestos ya fueron pagados con la rectificatoria.


Por todo lo expuesto, solicitan declarar probada la demanda y dejar sin efecto la Resolución impugnada, y deliberando en el fondo anular obrados hasta el vicio más antiguo.


CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 35, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada, apersonándose Rafael Vergara Sandoval en su condición de Superintendente Tributario General a.i. quien por memorial que cursa de fs. 39 a 41 de obrados, contesta negativamente la demanda contencioso administrativa, manifestando que:

1.- Sobre el argumento que la Administración Tributaria rechazó la solicitud de aprobación de la declaración jurada rectificatoria en base a una resolución que carece de fundamentación, señala no ser evidente, por cuanto de la verificación de la documentación de respaldo a la solicitud de rectificatoria, y en vista de no haber presentado el contribuyente las copias de las facturas emitidas y el original de la factura Nº 1278, no se pudo establecer si esta última fue realmente emitida, tampoco se encuentra en las facturas emitidas en el periodo fiscal julio 2007, o alguna que sustituya a la antes mencionada, razón por la que fue rechazada con respaldo en el Informe INF. DF. VE Nº 136/2008, aspecto que no es complementado de oficio por la resolución jerárquica. El hecho que la Administración Tributaria no hubiera solicitado la documentación extrañada, refiere que al ser la rectificación una solicitud voluntaria de corrección de datos e información, correspondía al contribuyente proporcionar al ente Fiscal, todos los elementos necesarios para que esta pueda realizar el análisis y no esperar que los mismos sean requeridos en virtud al art. 76 de la Ley Nº 2492, además una solicitud de rectificación no puede ser aceptada ni rechazada por la instancia jerárquica, siendo la única entidad facultada para aceptar o rechazar una rectificatoria, la Administración Tributaria.

Con estos fundamentos, concluye solicitando declarar improbada la demanda contencioso administrativa planteada, y mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0015/2009 de 7 de enero de 2009.


CONSIDERANDO III: Que teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa, y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.


CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:

1.- Por memorial de 4 de septiembre de 2007, la empresa demandante solicitó autorización para la rectificación de los Formularios 200-2 (IVA) y 400-2 (IT) correspondientes al periodo fiscal julio/2007, argumentando que por error en las declaraciones juradas se consignó el total de Bs. 1.120.422,00 siendo lo correcto Bs. 1.096.081,00, error detectado una vez enviado el formulario por el Portal Tributario.

Por tal razón, la Administración Tributaria realizó la revisión formal, obteniéndose de la sumatoria de las facturas Nºs 1268 al 1278, todas con números de orden 4031297573 y alfanumérico MIJNLQWH emitidas en el periodo julio/2007, el importe de Bs. 1.120.422; el mismo que fue declarado en los formularios originales de los impuestos IVA e IT del julio 2007, sin haber presentado el original de la factura Nº 1278, presuntamente anulada, tampoco las copias de las facturas del periodo en cuestión, por lo que emitió la Resolución Administrativa Rectificatoria Nº 046/2008 de julio de 2008, rechazando los formularios 521 con órdenes 4030696318 y 4030696321, de solicitudes de rectificación de declaraciones juradas del IVA e IT.


Por la notificación con la resolución administrativa citada, el contribuyente interpuso Recurso de Alzada que fue resuelto por la Autoridad de Impugnación Tributaria Regional La Paz, quien emitió Resolución STR/LPZ/RA 0363/2008 de 17 de octubre, confirmando la Resolución Administrativa Rectificatoria Nº 046/2008 de 2 de julio, emitida por la Gerencia Distrital Oruro del SIN contra la Cía. Constructora CONGAR Ltda., manteniendo firme y subsistente el rechazo de la solicitud para presentar declaraciones juradas rectificatorias del IVA e IT correspondiente al periodo fiscal julio/2007.


A ese hecho, el contribuyente interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución STG-RJ/0015/2009 de 7 de enero, pronunciado por la Superintendencia Tributaria General, confirmando la Resolución STR/LPZ/RA 0363/2008 de 17 de octubre, dando origen a la demanda contencioso administrativa.


De la normativa aplicable y de los antecedentes de la demanda, se tiene que al existir denuncia de vulneración de normas administrativas, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de controversia se refiere a determinar:

- Si es evidente la falta de fundamentación en la resolución impugnada, y existe violación del inc. d) del art. 4 del Ley Nº 2341 en el rechazo de la rectificatoria, confirmada en la resolución emitida por la Superintendencia Tributaria General.


En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, así como del anexo adjunto, se llega a las siguientes conclusiones:

Nuestra legislación se encuentra sustentada en los principios constitucionales, que garantizan el cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en la CPE, que son los fines y funciones esenciales del Estado (art. 9 núm. 4) CPE), así también el art. 410. II de la misma norma soberana, establece que la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía frente a cualquier otra disposición normativa y todas las personas naturales y jurídicas, así como los órganos públicos, funciones públicas e instituciones se encuentran sometidas a la Constitución.


Por prescripción del art. 164. II de la CPE, concordante con el art. 3 de la Ley Nº 2492 CTb, en el marco del principio de publicidad de las leyes, nadie por ningún motivo puede aducir el desconocimiento de la Ley, desde el día de su publicación en el órgano oficial que tenga el Estado. En tal sentido señala: “La ley será de cumplimiento obligatorio desde el día de su publicación, salvo que en ella se establezca un plazo diferente para su entrada en vigencia”. “Las normas tributarias regirán a partir de su publicación oficial o desde la fecha que ellas determinen, siempre que hubiera publicación previa”.


El art. 5. I de la Ley Nº 2492 CTb, establece como fuente del derecho tributario la prelación normativa: La Constitución Política del Estado, las Leyes, los Decretos Supremos y las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos facultados al efecto, con las limitaciones y requisitos de formulación y competencia. Debido a las modificaciones al Sistema Tributario Nacional de Reforma Tributaria, se agrupó todas las normas sobre la materia, en una compilación que es el texto de la Ley Nº 843, en ese contexto, el hecho imponible se perfeccionará “En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. En todos estos casos el responsable deberá obligatoriamente emitir la respectiva factura, nota fiscal o documento equivalente” (art. 4 inc. b) de la Ley 843).


Respecto a las declaraciones juradas rectificatorias, el art. 78. II de la Ley Nº 2492 refiere: “Podrán rectificarse a requerimiento de la Administración Tributaria o por iniciativa del sujeto pasivo o tercero responsable, cuando la rectificación tenga como efecto el aumento del saldo a favor del Fiscal o la disminución del saldo a favor del declarante”. “También podrán rectificarse a libre iniciativa del declarante, cuando la rectificación tenga como efecto el aumento del saldo a favor del sujeto pasivo o la disminución del saldo a favor del Fisco, previa verificación de la Administración Tributaria. Los limites, formas, plazos y condiciones de las declaraciones juradas rectificatorias serán establecidas mediante Reglamento.” “En todo los casos, la Declaración Jurada rectificatoria sustituirá a la original con relación a los datos que se rectifican”.


Por su parte el art. 26. I del DS Nº 27310 Reglamento del Código Tributario, reconoce dos tipos de declaraciones juradas rectificatorias: b) Las que disminuyan -como en el presente caso-, el saldo a favor del Fisco o incrementen el saldo a favor del contribuyente, denominadas “Rectificatorias a favor del Contribuyente”.


El art. 28. II del mismo cuerpo normativo, establece que las rectificaciones, conforme a lo dispuesto por el Parágrafo Segundo del art. 78 de la Ley Nº 2492, “deberán ser aprobadas por la Administración Tributaria antes de su presentación en el sistema financiero, caso contrario no surten efecto legal”. “La aprobación por la Administración será resultado de la verificación formal y/o la verificación mediante procesos de determinación, conforme se establezca en la reglamentación que emita la Administración Tributaria”.

El art. 28 inc. e) de la Ley Nº 2341 señala: “(Fundamento) deberá ser fundamentada, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inciso b) del referido artículo”.


Por su parte el art. 30 inc. a) de mismo cuerpo legal, expresa: que los actos administrativos serán motivados con referencia a hechos y fundamentos de derecho cuando resuelvan recursos administrativos.


Dentro de las atribuciones y funciones del Superintendente Tributario General, el inc. b) del art. 139 de la Ley Nº 2492, señala: “conocer y resolver, de manera fundamentada, los Recursos Jerárquicos contra las resoluciones de las Superintendentes Tributarios Regionales, de acuerdo a la reglamentación específica”.


Ahora bien, ingresando a resolver la controversia planteada, corresponde señalar respecto a la falta de fundamentación y motivación de las resoluciones de alzada y jerárquica impugnadas, por la supuesta violación de la garantía al derecho a la defensa, corresponde señalar que a decir del art. 28 y 30 del citado cuerpo legal, aplicable al caso por determinación del art. 201 de la Ley Nº 3092, establece que los elementos esenciales del acto administrativo son competencia, causa, objeto, procedimiento, fundamento y finalidad.


Por su parte el art. 211 de la Ley Nº 3092, refiere que las resoluciones se dictarán en forma escrita, contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma del Superintendente Tributario que la dicta y la decisión expresa, positiva y precisa sobre las cuestiones planteadas, y sus resoluciones deberán sustentarse en los hechos, en los antecedentes y en el derecho aplicable que justifique su dictamen; entre los antecedentes necesariamente debe haber el informe técnico jurídico elaborado por el personal técnico designado por el Superintendente.


En ese contexto, los arts. 76 y 77. I de la Ley Nº 2492, señalan que: “En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos” y “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho”.


En la especie, analizada la resolución impugnada, se desprende que la controversia en cuestión radica en la falta de fundamentación de la Resolución impugnada, así como la confirmación del rechazo de solicitud de rectificatoria, han sido valoradas, respondiendo a la falta de fundamentación en el recurso de alzada, y la falta de documentación que derivó en el rechazo, en el segundo caso, relativo a la motivación de la resolución administrativa rectificatoria; se valoró los documentos presentados por el contribuyente, conforme a las previsiones del art. 78. II de la Ley Nº 2492 concordante con el art. 28. II del DS Nº 27310 de 9 de enero de 2004, referida a la rectificación por iniciativa del sujeto pasivo.


Si bien el art. 180. I de la CPE como el art. 4 inc. d) de la Ley Nº 2341, establecen el principio de verdad material, como el deber de la Administración de verificar plenamente los hechos que le sirven de motivo a sus decisiones, agotando todas los medios probatorios necesarios autorizadas por Ley, este principio no puede ser interpretado como un mecanismo para trasladar a la Administración el deber de las partes de probar sus propias afirmaciones, máxime si el art. 76 de la Ley Nº 2492, instituye claramente que: “(Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria”, por lo que la administración tributaria emitió su Resolución de rechazo a la rectificatoria, en función a la prueba aportada por el sujeto pasivo.


De la revisión de antecedentes y lectura de la Resolución impugnada, con los mismos fundamentos que en la instancia de alzada, fue resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0015/2009 de 7 de enero, evidenciándose en ella, que se ha pronunciado sobre todos y cada uno de los motivos y puntos del recurso jerárquico planteados por el demandante; en el que la Autoridad General de Impugnación Tributaria en ambas instancias recursivas, identifica los puntos de agravios en los dos recursos referidos, en el que se han resuelto con fundamentos técnico jurídicos sobre los aspectos cuestionados, en el marco de las atribuciones conferidas por el art. 139 inc. b) y 144 de la Ley Nº 2492, esto es “conocer y resolver, de manera fundamentada, los Recursos Jerárquicos contra las Resoluciones de los Superintendentes Tributarios Regionales”, y art. 211 de la Ley Nº 3092, como exigen los arts. 28 inc. e) y 30 inc. a) de la Ley Nº 2341, consiguientemente, no es evidente que la resolución impugnada sea carente de falta de motivación y fundamentación.


Si bien la motivación y fundamentación no implica la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, no es menos cierto, que debe satisfacer todos los puntos de agravio demandados, como ocurrió en el caso de autos; al expresar la autoridad de alzada, sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión, precedidas de informes técnicos, como exige la última parte del art. 211 de la Ley Nº 3092 entendiéndose que las normas del debido proceso, se tienen por efectivamente cumplidas; no encontrándose ninguna vulneración al principio del debido proceso, al cumplir con los presupuestos exigidos por el art. 28 inc. e) de la Ley Nº 2341 (Fundamento).- que establece: “Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto…”, norma relacionada con el art. 30 inc. a) del mismo cuerpo legal, concordante con el  art. 31. II del DS Nº 27113, que puntualiza: “Los actos administrativos serán motivados con referencia a hechos y fundamentos de derecho”… que resuelvan recursos administrativos.


En este sentido, se constata que tanto la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0015/2009 de 7 de enero, y la Resolución de Alzada STR/LPZ/RA 0363/2008 de 17 de octubre, contienen fundamentación y motivación sobre los aspectos cuestionados por el demandante en el marco del principio de congruencia que hace a la garantía del debido proceso, que marcan a la autoridad administrativa, en este caso a la STG el camino para llegar a la Resolución Jerárquica, fijando y estableciendo de esta forma un límite a su poder discrecional; por lo que la actuación de la autoridad administrativa demandada, no lesionó el debido proceso previsto por el art. 115 de la CPE.


Del análisis precedente, éste Tribunal de Justicia concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0015/2009 de 7 de enero, fue emitida en cumplimiento de la normativa legal citada, no encontrando infracción, errónea aplicación de la norma legal administrativa y tributaria que vulneren derechos, actos administrativos sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerce control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, en consecuencia, conforme a los fundamentos expuestos, corresponde confirmar la resolución de recurso jerárquico.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 30 a 32, y en su mérito, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0015/2009 de 7 de enero, emitida por la Superintendencia General Tributaria, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena