SALA PLENA


SENTENCIA:                                    76/2015.

FECHA:                                Sucre, 10 de marzo de 2015.

EXPEDIENTE Nº:                        547/2008.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Benedicta Claros Vda. de Mojica contra la Superintendencia Tributaria General.  

MAGISTRADA RELATORA:        Maritza Suntura Juaniquina.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por Benedicta Claros Vda. de Mujica, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0389/2008 de 10 de julio, pronunciada por la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda Contencioso Administrativa cursante de fojas 63 a 67; la respuesta que cursa de fojas 90 a 93 y los antecedentes procesales.


CONSIDERANDO I: Que Benedicta Claros Vda. de Mujica, interpone demanda contenciosa administrativa, fundamentando su acción en los siguientes argumentos:


Refiere que conforme al contrato privado de alquiler de 03 de junio de 2002 (fs. 03 a 07 del tercer anexo),  demuestra que su esposo Teodoro Mujica Flores (fallecido en 12 de junio de 2003, fs. 03 del tercer anexo) y su persona, suscribieron un contrato de alquiler con los señores Arnoldo Peña Osinaga y Benita Bilma Flores de Peña, por la suma libremente convenida de $us. 50.000.- (cincuenta mil dólares estadounidenses), relación contractual pactada por cinco años, vale decir del 01 de junio de 2002 al 31 de mayo de 2007, habiendo girado el correspondiente recibo de alquiler el 09 de junio de 2007.


Posteriormente, ante la denuncia realizada por los arrendadores, se emitió la respectiva Vista de Cargo, ante la cual presentó todos sus descargos con la finalidad de dejar sin efecto dicha denuncia; sin embargo, fue notificada con la Resolución Determinativa Nº 473/2007 de 27 de diciembre, por la cual el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), resolvió determinar de oficio la obligación impositiva por un total de Bs. 93.646.- (noventa y tres mil seiscientos cuarenta y seis bolivianos), por la “supuesta” omisión de tributos que corresponden al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) y Régimen Complementario al IVA (RC-IVA), además de calificar su conducta como evasión fiscal, aplicándole injustas sanciones que no correspondían en Bs. 64.159 (sesenta y cuatro mil ciento cincuenta y nueve bolivianos).


Dicha Resolución Determinativa fue recurrida de alzada mediante memorial que interpuso el 18 de enero de 2008, el cual fue resuelto por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, la cual interpretando correctamente las normas tributarias y los principios de sometimiento pleno a la ley, de buena fe, de imparcialidad y verdad material, contemplados en la Ley Nº 2341, revocó parcialmente la Resolución Determinativa impugnada, excluyendo la multa por evasión fiscal, ya que la sanción se encontraría prescrita.


Añade que su persona, así como la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN, interpusieron recurso jerárquico contra la Resolución de Alzada, dando lugar a la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0389/2008 de 10 de julio, por la cual la Superintendencia Tributaria General revocó parcialmente la Resolución STG-SCZ/RA Nº 0061/2008 de 22 de abril, quedando firme y subsistente la Resolución Determinativa 473/2007.


Que el Servicio de Impuestos Nacionales cuantificó su deuda por alquileres “supuestamente” no declarados y facturados en el periodo junio de 2002, sobre Bs. 355.000.- (trescientos cincuenta y cinco mil bolivianos), de la siguiente manera: a) por el IVA determinó un tributo omitido de Bs. 46.150 (cuarenta y seis mil ciento cincuenta bolivianos); sin embargo, su persona el 09 de julio de 2007, mediante Formulario 200 Nº de Orden 3438532 canceló la suma de Bs. 48.667 (cuarenta y ocho mil seiscientos sesenta y siete bolivianos); b) sobre el IT, se determinó un tributo omitido de Bs. 10.650 (diez mil seiscientos cincuenta bolivianos), aclarando que el 04 de julio de 2007, canceló la suma de Bs. 12.232 (doce mil doscientos treinta y dos bolivianos); y, c) respecto al RC-IVA se determinó un tributo omitido de Bs. 39.815 (treinta y nueve mil ochocientos quince bolivianos); empero, el 20 de junio de 2007, canceló Bs. 34.787 (treinta y cuatro mil setecientos ochenta y siete bolivianos).


En base a la relación de hechos efectuada por la demandante, indica que de conformidad a la última parte del art. 4 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530, el hecho imponible nace en el momento de la emisión de la respectiva factura, nota fiscal o documento equivalente, o en el momento de la entrega definitiva de la obra o prestación efectiva del servicio, vale decir al momento del cumplimiento del contrato de arrendamiento, perfeccionándose el hecho generador el 31 de mayo de 2007, por lo que los pagos realizados por IVA, IT y RC-IVA, fueron cancelados de manera oportuna en los meses de junio y julio de 2007, mes siguiente a la emisión de la factura, no habiendo el Servicio de Impuestos Nacionales realizado una correcta interpretación de la norma.


Finalmente manifiesta que la Superintendencia Tributaria General, revocando parcialmente la Resolución de Alzada, señaló que el plazo para aplicar multas se extendió a siete años, debido a que la demandante no se inscribió en los registros pertinentes o se encontraba en un régimen tributario que no le correspondía; sin embargo, la referida Superintendencia no consideró que el art. 52 de la Ley Nº 1340, claramente expresa: “…A los efectos de la extensión del término se tendrá en cuenta si los actos del contribuyente son intencionales o culposos, conforme a lo dispuesto por los artículos 98º,101º y 115º”. Sobre este punto señala que se encontraba en el régimen simplificado desde el 03 de diciembre de 1990 hasta el 22 de septiembre de 2003, ya que tenía un pequeño negocio comercial, posteriormente y ante el deceso de su esposo quien era el sujeto pasivo, dio de baja ese RUC, por lo que no corresponde la extensión del plazo de la prescripción a siete años, ya que jamás obró dolosamente. Además al momento de concluir el contrato de arrendamiento, sí se encontraba registrada en el régimen general, operándose el arrepentimiento eficaz de conformidad al art. 157 de la Ley Nº 2492, ya que pagó los impuestos IVA, IT y RC-IVA antes de iniciarse las actuaciones de la Administración Tributaria el 13 de agosto de 2007, pagando las alícuotas correspondientes.


En virtud a esos argumentos solicita se revoque totalmente la Resolución Jerárquica impugnada.


CONSIDERANDO II: Admitida la demanda por decreto de fs. 71, es corrida en traslado, apersonándose Rafael Rubén Vergara Sandóval, Superintendente Tributario General interino, quien contesta negativamente la demanda, señalando que:

De acuerdo al inc. b) del art. 4 de la Ley Nº 843, el hecho generador se concreta en el momento de la finalización de la prestación del servicio o en el momento de la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. En el caso de autos, según consta en la cláusula segunda del contrato privado de alquiler, los propietarios del inmueble otorgado en arrendamiento, reconocen explícitamente que el importe de $us. 50.000 por concepto de alquiler, ha sido cancelado a su favor  en forma adelantada por el tiempo de cinco años por parte de los inquilinos. Consecuentemente se tiene que la percepción total del precio del arrendamiento se produjo con anterioridad a la finalización del plazo de ejecución del contrato, por lo que el hecho generador se perfeccionó en el momento de la percepción del precio total, por lo que la Administración Tributaria efectuó la correcta determinación de los impuestos omitidos IVA, IT y RC-IVA, por el ingreso total recibido de forma adelantada por el concepto de alquileres.


Afirma que según los antecedentes, se evidencia que la demandante no declaró los hechos generadores de la transferencia ni presentó la declaración jurada respectiva, por lo que el plazo de prescripción se extendió a siete años, el que vencía el 31 de diciembre de 2009, conforme el art. 59 de la Ley Nº 2492, ya que la demandante se encontraba inscrita en el régimen simplificado, cuando debía estar inscrita en el régimen general, por lo que al estar inscrita en un régimen que no le correspondía hace que el término de la prescripción se extienda.


Concluye refiriendo que el arrepentimiento eficaz, resulta viable únicamente cuando el sujeto pasivo efectúa el pago total de la deuda tributaria, que conforme al art. 47 de la Ley Nº 2492, está compuesto por el tributo omitido actualizado, las multas cuando correspondan y los intereses. En el presente caso, no se efectuó el pago del total de la deuda tributaria ya que la contribuyente sólo pagó el tributo omitido, incumpliendo el requisito de pago total de la deuda tributaria.


En base a lo expuesto, solicita declarar improbada la presente demanda.


La demandante, notificada con el decreto de fs. 95, presentó la dúplica en los términos del memorial cursante de fs. 97 a 99, teniéndose por renunciado el derecho a la dúplica, conforme consta en la providencia de fs. 101, pronunciándose en el mismo actuado el decreto de “Autos para sentencia”.


CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos procesales, razonamientos y fundamentos jurídicos desarrollados por ambas partes, se establece:


En principio, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial y de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad Administrativa demanda.


Que el motivo de la controversia en el presente proceso se circunscribe en determinar si la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0389/2008 de 10 de julio, emitida por la Superintendencia Tributaria General, produjo algún agravio a la contribuyente Benedicta Claros Vda. de Mujica, al momento de revocar parcialmente la Resolución de Alzada STR-SCZ/RA 0061/2008 de 22 de abril, confirmando la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa 473/2007 de 27 de diciembre; al respecto corresponde analizar y precisar los hechos sucedidos en la fase administrativa y contrastarlos con los argumentos expuestos en la demanda, referidos precisamente a: i) Determinar el momento en el que se perfecciona el hecho generador; ii) Determinar si corresponde la extensión del término de la prescripción a siete años; y, iii) Si corresponde aplicar el arrepentimiento eficaz.


En concreto, una vez compulsados los antecedentes y las Resoluciones Administrativas base de la impugnación contenida en la demanda con las normas tributarias, se establece que:

 
1. El 03 de junio de 2002, Benedicta Claros Vda. de Mujica y su esposo (fallecido el 12 de junio de 2003), suscribieron contrato privado de alquiler con los señores Arnoldo Peña Osinaga y Benita Bilma Flores de Peña, por la suma de $us. 50.000, por el lapso de cinco años; es decir, del 01 de junio de 2002 al 31 de mayo de 2007 (fs. 06 del 3er cuerpo de Antecedentes Administrativos).


2. A fs. 11 del 2do cuerpo de antecedentes administrativos, cursa Certificado de Inscripción al Padrón Nacional de Contribuyentes de Benedicta Claros Vergara de Mojica, cuya fecha de inscripción es de 03 de diciembre de 1990; así también cursan Formularios 71, 400 y 100, que acreditan el pago parcial de la deuda tributaria por concepto del RC-IVA, IT e IVA, por la suma de Bs. 34.787, Bs. 12.232 y Bs. 48.667 respectivamente (fs. 13, 14 y 15 del 2do cuerpo de antecedentes administrativos).


3. Ante la denuncia interpuesta por los mencionados arrendatarios, en el sentido de que no se les extendió recibo de alquiler y previa solicitud de descargos, una vez presentados los mismos, la Administración Tributaria emitió la Vista de Cargo 0351/2007, la cual establece que como resultado del proceso de verificación, se detectó que las Declaraciones Juradas presentadas ante el SIN, se pagó el tributo omitido; pero no se efectuó el pago de los intereses y el mantenimiento de valor, por lo que la deuda tributaria asciende a Bs. 92.447 (noventa y dos mil cuatrocientos cuarenta y siete bolivianos) (fs. 139 a 142 del 2do cuerpo de Antecedentes Administrativos), posteriormente se emite la Resolución Determinativa 473/2007 de 27 de diciembre, determinando de oficio la obligación impositiva de la contribuyente por un total de Bs. 93.646, que corresponde en forma parcial al tributo omitido del RC-IVA, mantenimiento de valor e intereses, calificando la conducta de la contribuyente como evasión fiscal, aplicando la sanción del 50% por cada tributo omitido, cuyo importe total asciende a Bs. 64.159 (fs. 57 a 61 del 1er cuerpo de Antecedentes Administrativos).


4. Por memorial presentado el 18 de enero de 2008, la contribuyente interpuso recurso de alzada contra la referida Resolución Determinativa (fs. 63 a 65 del 3er cuerpo de antecedentes administrativos), siendo resuelto por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, la cual mediante Resolución de Alzada STR-SCZ/RA 0061/2008 de 22 de abril, revocó parcialmente la Resolución impugnada, dejando sin efecto la multa por evasión fiscal de Bs. 64.159, por prescripción de la sanción (fs. 110 a 120 del 3er cuerpo de Antecedentes Administrativos).


5. La Gerencia Distrital del SIN, así como la contribuyente, interpusieron recurso jerárquico contra la Resolución de Alzada STR-SCZ/RA 0061/2008, siendo resueltos por la Superintendencia Tributaria General, que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0389/2008 de 10 de julio, resolviendo revocar parcialmente la Resolución de alzada, quedando firme y subsistente toda la Resolución Determinativa 473/2007 (fs. 163 a 168 del 3er cuerpo de Antecedentes Administrativos).


Ahora bien, ingresando a resolver los agravios formulados por la recurrente, primeramente debemos señalar lo que se entiende por hecho generador, según lo establecido por el art. 16 del CTb: “Hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria”; ahora bien, respecto al momento en el que se da el perfeccionamiento del hecho generador, el inc. b) del art. 4 de la Ley Nº 843, es claro al señalar: “En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior”. En la especie, el perfeccionamiento del hecho generador se produjo en el momento en que se suscribió el contrato de alquiler; es decir el 03 de junio de 2002, ya que conforme la cláusula segunda del referido contrato se establece “dinero que lo tenemos cancelado en forma adelantada por el tiempo de cinco años, por parte de nuestros inquilinos” (sic), esto tiene relación precisamente con la determinación que realizó la Administración Tributaria del hecho imponible, sobre la base de información proporcionada por la misma contribuyente, tomando en cuenta que la percepción total del precio del arrendamiento se produjo con anterioridad a la finalización del plazo de ejecución del contrato, en ese sentido el análisis respecto a este punto en la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, es correcto y claro técnicamente como jurídicamente.


Respecto al segundo agravio, corresponde precisar que al tratarse de un procedimiento sancionador, emergente del incumplimiento al ordenamiento jurídico tributario, rigen para él los principios de legalidad, tipicidad, presunción de inocencia, proporcionalidad, procedimiento punitivo e irretroactividad, con relación a que cualquier sanción debe fundarse en norma anterior al hecho punible, en este marco, es evidente que los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos. 


En autos, se tiene que si bien la contravención tributaria nació en plena vigencia del Código Tributario, promulgado con Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 2003, porque ocurrió en el periodo fiscal de junio de 2002, y que si bien es cierto que en principio corresponde su aplicación en cuanto a la tipificación, configuración, sanción y extinción, no es menos cierto que en el transcurso del término de la prescripción, se promulgó un nuevo Código Tributario mediante Ley Nº 2492 de 02 de agosto de 2003, que en cuanto al régimen de la prescripción en materia de imposición de sanciones administrativas, en el art. 59, estableció un nuevo sistema de cómputo y en el art. 60. I un plazo más breve de cuatro años, correspondiendo su aplicación por expresa previsión del art. 150 de la citada norma legal, que señala expresamente: "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable", la cual es concordante con el art. 123 de la CPE Plurinacional.


En este orden, los arts. 52 y 56 ambos de la Ley Nº 1340 establecen la prescripción como causal de extinción de las obligaciones tributarias, por lo tanto, si la Administración Tributaria no ejercitó la acción de cobro de tributos, multas, intereses y recargos, ésta prescribe a los cinco años, plazo que se extiende a siete años, cuando el contribuyente o responsable no cumple con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho generador o de presentar las declaraciones tributarias, en los casos de determinación de oficio, cuando la administración tributaria no tuvo conocimiento del hecho.


Sin embargo, como se fundamentó precedentemente debe tenerse presente que la normativa aplicable es la contemplada en la Ley Nº 2492, por establecer términos de prescripción más breves, así se tiene el art. 59 de dicha Ley que refiere: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:


  1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.
  2. Determinar la deuda tributaria.
  3. Imponer sanciones administrativas.
  4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.


II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda”.

 
Ahora bien, la norma contenida en el parágrafo II del art. 59 del Código Tributario,  prevé una ampliación del plazo de la prescripción cuando regula los casos en los cuales el término de cuatro años se amplía a siete; en consecuencia, se trata de una norma dictada en aplicación del principio de legalidad previsto por el art. 6 del mismo compilado legal y se enmarca en la norma del parágrafo IV del art. 14 de la CPE cuyo contraste efectúa este Tribunal, pues se entiende que siendo un mandato legal, de su observancia depende el cómputo de la prescripción en cuatro o siete años. Sobre el particular, resulta necesario recordar que los deberes del sujeto pasivo o tercero responsable -tales como inscribirse en el registro pertinente o inscribirse en un régimen tributario que no le corresponda- al ser obligaciones de necesario cumplimiento, se enmarcan en la previsión de la primera parte de la señalada norma; en el presente caso, el cómputo de la prescripción empezó el 01 de enero de 2003, que por efecto de no haberse declarado el hecho generador y no haberse presentado la declaración jurada, por el sujeto pasivo respecto al IVA, IT y RC-IVA en el periodo junio 2002, por lo que la Administración Tributaria no tuvo conocimiento del hecho generador sino hasta el 08 de agosto de 2007, fecha en que el arrendatario Arnoldo Peña Osinaga, presentó denuncia ante el fisco por la no emisión de nota fiscal; consecuentemente, se amplió el plazo a siete (7) años; es decir, hasta el 31 de diciembre de 2009, por lo que la decisión asumida por la Superintendencia Tributaria General se encuentra conforme a derecho.


Finalmente en cuanto al arrepentimiento eficaz, previamente debemos referir el art. 47 de la Ley Nº 2492, el cual en su primer párrafo establece: “Deuda Tributaria (DT) es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria, ésta constituida por el Tributo Omitido (TO), las Multas (M) cuando correspondan, expresadas en Unidades de Fomento de la Vivienda (UFVs)…”, normativa que claramente indica los componentes de la deuda tributaria.


A su vez, el art. 157 de dicho cuerpo normativo, determina: “Cuando el sujeto pasivo o tercero responsable pague la totalidad de la deuda tributaria antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, quedará automáticamente extinguida la sanción pecuniaria por el ilícito tributario. Salvando aquellas provenientes de la falta de presentación de Declaraciones Juradas…”; en mérito a la normativa glosada precedentemente, se concluye que para que el contribuyente se beneficie con el arrepentimiento eficaz, éste debe pagar la totalidad de la deuda tributaria, que como se dijo está compuesta por el tributo omitido y las multas que correspondan.


En el caso de autos, de la revisión de la documentación adjunta al expediente, se tiene que si bien la recurrente efectuó el pago del tributo omitido, pagando las alícuotas correspondientes, antes de la actuación de la Administración Tributaria; empero, omitió realizar el pago de los intereses y el mantenimiento de valor, por lo cual incumplió lo establecido por las normas precitadas, ya que no efectivizó el pago del total de la deuda tributaria, incumpliendo de esta manera los requisitos esenciales para poder beneficiarse con esta figura legal.


Que del análisis precedente, este Tribunal de Justicia concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0389/2008 de 10 de julio, pronunciada por la Superintendencia Tributaria General, fue emitida en cumplimiento de la normativa legal citada, no habiéndose encontrado infracción, aplicación inadecuada de la norma legal administrativa y contradictoria que vulneren derechos, actos administrativos sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerció el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa; en consecuencia, conforme a los fundamentos expuestos corresponde mantener firme y subsistente la Resolución impugnada.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en el ejercicio de la atribución conferida en los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa cursante de fs. 90 a 93, interpuesta por Benedicta Claros Vda. de Mujica, y en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0389/2008 de 10 de julio, emitida por la Superintendencia Tributaria General, ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria. Con costas.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena