SALA PLENA


SENTENCIA:                                    63/2015.

FECHA:                                Sucre, 10 de marzo de 2015.

EXPEDIENTE:                        538/2008.

PROCESO:                                Contencioso Administrativo.

PARTES:        Sociedad Maderera Boliviana ETIENNE contra la Superintendencia Tributario General.

MAGISTRADO RELATOR:           Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Sociedad Maderera Boliviana ENTIENNE S.A. MABET contra la Superintendencia Tributaria General.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 32 a 42, impugnando la Resolución STG-RJ 0304/2008 de 26 de mayo de 2008; la respuesta de fojas 90 a 95 y los antecedentes procesales.


CONSIDERANDO I: Que la empresa Maderera Boliviana ENTENNE MABET S.A., representada legalmente por Eduardo Lujan Melazzini, se apersona interponiendo demanda contencioso administrativa, fundamentando su acción en los siguientes argumentos:


Que por Orden de Verificación Nº 0006OVE0578 Y 0006OVE0693, la Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a la revisión de la documentación que respalda la correcta devolución de los Certificados de Devolución Impositiva CEDEIM a MABET S.A. de los períodos fiscales de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005. Producto de la verificación, el SIN estableció que MABET S.A. debía empozar la suma de Bs. 380.911 equivalentes a UFVs 308.108 por concepto de devolución indebida.


Después de haberse reconocido -en parte- lo determinado por el SIN y de haberse efectuado en consecuencia pagos por determinados conceptos, se recurrió parcialmente de alzada la Resolución Administrativa 15-6-010-07 de 23 de agosto de 2007.


Sostiene que la resolución de recurso de alzada dejó sin efecto el importe de Bs. 145.127 más intereses por IVA, devuelto de los periodos de agosto a diciembre de 2005 y subsistente el importe de Bs. 89 966 por IVA indebidamente devuelto. Tanto el SIN cómo la empresa, recurrieron en recurso jerárquico, emitiéndose la Resolución STG RJ/0304/2008 de 26 de mayo de 2008 que resolvió revocar la resolución de recurso de alzada en la parte referida a las facturas emitidas por Amazonía, en consecuencia manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 15-6-010-07.


Después de puntualizar y justificar los aspectos formales que le permiten demandar en proceso contencioso administrativo, expresa que la génesis del conflicto que se presentó en este caso, está constituido por la interpretación del SIN sobre las facturas emitidas por Amazonía  (RUC 10657819), contribuyente que no hubiera migrado al nuevo sistema de empadronamiento NIT tal cual estableció la RND 10-0032-04 de 19 de noviembre de 2004. En ese sentido, puntualizó como importante que: 1. MABET no cuenta con las facultades del SIN, por lo que no pudo verificar el registro de AMAZONÍA, recibiendo las facturas de buena fe, más aún cuando las indicadas facturas cuentan con número de NIT, sin que exista forma de que MABET S.A., se hubiera percatado de alguna irregularidad. 2. El SIN no consideró la RND 10-0016-05, resolución que permitió y amplió el plazo para usar facturas con RUC, resultando además inapropiado que siendo que el emisor cubrió el importe de esas facturas al Estado de donde emerge el derecho de MABET S.A, se pretenda sancionar a quien de buena fe se apropió del crédito fiscal. 3. La Superintendencia Tributaria General, no hizo referencia al pago efectuado por AMAZONÍA como efecto de la emisión de esas facturas y tampoco demostró el perjuicio al Fisco. En ese sentido, sostiene que MABET S.A. cumplió los requisitos para la apropiación del crédito fiscal al haber presentado facturas originales que fueron cubiertas en el IVA por el emisor, siendo aplicable el principio de verdad material, pues las facturas reflejan plenamente que se encuentran vinculadas a la actividad gravada, son originales  y finalmente las transacciones fueron efectivamente realizadas, aspecto que nunca objetó el SIN, al constar en los registros contables de la empresa y el cruce de información con el proveedor.


Continua refiriendo que la Resolución de recurso de Alzada que fue posteriormente dejada sin efecto, sostuvo los siguientes criterios, que resultan relevantes: 1. Se consideró que AMAZONÍA en virtud de la RND 10-0016-05, se encontraba autorizada para emitir las facturas cuestionadas hasta el 31 de diciembre de 2005, 2. El informe del Departamento de Fiscalización de Guayaramerín señaló que las facturas emitidas en favor de MABET se encuentran dosificadas con autorización y están registradas en su libro de Ventas IVA, 3. MABET respaldó sus operaciones y actividades gravadas mediante libros, registros generales, facturas, etc. y la Administración Tributaria no formuló observación alguna por este concepto, 4. MABET se encontraba impedida de comprobar el cumplimiento de las obligaciones de AMAZONÍA a momento de efectuar la transacción (art. 100 Código Tributario boliviano CTb).


Sostiene que el argumento de la Superintendencia Tributaria General, respecto de que los Libros presentados por la empresa,  que en su criterio no cumplieron la previsión del art. 40 del Código de Comercio, no significa que estos pierdan valor probatoria. Asimismo, la norma no establece sanción alguna por este motivo.


Asimismo, manifiesta que el SIN expresó que existirían notas fiscales apropiadas por MABET que no contaban con NIT, errores en el NIT o que fueron emitidas en otros periodos, determinándose el monto de Bs. 47.188 en contravención al num. 2 y 41 inc. f) de la RA 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999.


Respecto de las facturas emitidas por La Cooperativa Eléctrica de Riberalta que se emitieron en favor de MABET que cuentan con un NIT distinto, explica que esto se debe al proceso de fusión de empresas por el que pasó MABET, absorbiendo a Forestal y Agroindustrial Pacahuaras S.A., siendo que la Cooperativa por error de sistema, olvidó modificar el NIT manteniendo el que en su momento pertenecía a la sociedad Pacahuaras S.A, sin que pueda tomarse este hecho como límite para la apropiación del crédito fiscal, siendo que existió la fusión de empresas.

Añade que en el procedimiento y resolución de recurso jerárquico, fueron vulnerados los principios generales de materia administrativa y tributaria y puntualizó que la Resolución Jerárquica omitió definir el argumento de la empresa respecto de la RND 10-0016-05 y el pago del cumplimiento de deberes formales de AMAZONÍA por las transacciones facturadas, por lo que califica a la resolución de infra petita e incongruente, al no haberse respondido y considerado argumento. También sostiene la violación del principio de sometimiento pleno a la ley, en virtud de que la administración amparó el desconocimiento de la prueba aportada por el contribuyente en aplicación del art. 40 del Código de Comercio, que no prevé sanción alguna por el incumplimiento de ciertas formalidades, por lo que procede a invalidar los mismos, sin contar con norma expresa para el caso.


Finalmente, citando los principios de imparcialidad y jerarquía normativa, solicita al Tribunal declarar probada la demanda y dejar sin efecto la resolución jerárquica impugnada, en consecuencia sin efecto la RA. 15-6-010-07.  


CONSIDERANDO II: Que el Superintendente Tributario General, contesta la demanda negativamente con el siguiente fundamento:


Luego de contextualizar los argumentos de la demanda, sostiene que ninguno de los conceptos observados y que no fueron cancelados por MABET S.A., corresponden a la depuración de crédito fiscal emergente de la fusión con PACAHUARA S.A.


Con relación a los argumentos que desarrolló la demandada sobre la depuración de las facturas de AMAZONIA por no tener NIT y haberse aplicado la RND 10-0016-05 que amplió el plazo para utilizar facturas con RUC, afirmó que las normas que regulan el cambio en el registro de contribuyente, Disposición Transitoria Tercera parágrafo IX de la Ley Nº 2492 y el art. 25 de DS Nº 27149, determinaron la facultad de la Administración de dictar Resoluciones Normativas para este fin, estableciendo la RND 10-0032-04 la prohibición de emisión de notas fiscales por quienes no se inscriban al nuevo padrón de registro, inclusive las sancionó con nulidad.


Por otra parte, afirma que la RND 10-0016-05 no modificó la RND 10-0032-04, por el contrario, ratifica la obligación de inscripción, permitiendo únicamente que el sujeto pasivo que se inscribió al nuevo padrón use facturas dosificadas con RUC, estampando obligatoriamente con sello de goma que consigne el NIT. Este aspecto no desvirtúa el incumplimiento de empadronamiento, siendo nulas estas facturas de forma automática.


Asimismo, hace contar que el demandante presentó sólo copias simples del Certificado de Dosificación de AMAZONÍA, así como fotocopias simples de declaraciones juradas IVA de la gestión 2005 en claro incumplimiento del art. 217 inc. a) de la Ley Nº 3092.


Por otro lado, sobre el cumplimiento de los requisitos para la apropiación del crédito fiscal y la línea doctrinal de la Superintendencia, manifiesta que observó el crédito fiscal de MABET S.A., por lo que el contribuyente nunca cumplió con el tercer requisito que establece el art. 37 del DS Nº 27310, porque nunca demostró que la transacción se hubiera realizado efectivamente. En el caso de autos, no se respaldó con documentación idónea la compra de los bienes.


Asimismo, sostiene que MABET presentó libros diarios y de egresos, mismos que no cumplían con los requisitos de foliación y notariación establecidos en el art. 40 del Código de Comercio, hecho que impidió su consideración en instancia jerárquica. En esa lógica, afirma que no es cierto que el sujeto pasivo esté exento de verificar la documentación que recibe (facturas), ya que el adquirente debe respaldar el crédito fiscal del que pretende apropiarse, tal como establece la RND 05-0043-99, cuyos numerales 22 inc. c) y 82 prevén los requisitos obligatorios que se desarrollan en la RA 05-0043-99.


También afirma que la observación del SIN a la apropiación de crédito fiscal emergente de las facturas emitidas por Cooperativa Eléctrica de Riberalta y la Estación de Servicio Perla del Oriente no corresponde, en virtud de que: citó la factura Nº 803 de fs. 224 de los antecedentes administrativos), supuestamente fue emitida en agosto y registrada en el periodo de septiembre, contraviniendo el art. 8 de la Ley 843. Por otro lado, sostuvo que la nulidad del acto jamás es la regla, sino que la nulidad debe estar prevista por la Ley y concurrir presupuestos legales, sin los cuales no es posible la nulidad del acto.


Señala, que no es evidente que se hubiese dictado resolución ultrapetita o incongruente, pues todos los hechos del proceso son los que se analizaron y desarrollaron en la resolución, motivo por el que tampoco existe posibilidad de nulidad, al haberse cumplido con todos los requisitos que prevé la Ley para este caso.


Sobre la aplicación del principio de verdad material, afirma que este no implica dar legalidad o reconocer efectos a documentos contrarios al ordenamiento legal, así también expresa que nuca se dejó de valorar las pruebas aportadas en el procedimiento y recalca, que la RND 10-0016-05 de 17 de junio de 2005 solo permite emitir facturas ya dosificadas con RUC, adicionando el NIT en sello visible, pero no se refiere al no empadronamiento o registro en el nuevo sistema, como sucede en este caso.


Con esos argumentos, solicita declarar improbada la demanda y mantener firme la resolución STG RJ/0304/2008 emitida por la Superintendencia Tributaria General.       


CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos procesales como de la resolución administrativa impugnada, se establece:


En principio, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial y de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.


En el caso de autos, la controversia radica en establecer: 1. Si la verificación posterior CEDEIM que se realizó en este caso, estableció correctamente el monto indebidamente devuelto, con base a la adecuada depuración de facturas observadas. 2. Si la empresa demandante tenía la obligación de verificar la legalidad de las facturas emitidas en su favor por su proveedor, quien no se hubiere empadronado con el número registro NIT. 3. Determinar si la resolución de recurso jerárquico se encuentra debidamente fundamentada y guarda congruencia con los hechos del proceso administrativo y las peticiones de las partes.


Así precisados los puntos controvertidos, se pasa analizarlos según la secuencia propuesta: 


De la revisión de los antecedentes administrativos que hacen a la resolución impugnada, se tiene que el monto inicialmente establecido por la Administración Tributaria como indebidamente devuelto en los periodos objeto de la verificación externa Nº 0006OVE0578 por el periodo 2005 y Nº 0006OVE0693 por los periodos de septiembre, octubre, noviembre y diciembre del mismo año, fue parcialmente reconocido por el ahora demandante, existiendo la afirmación de ambas partes de que se realizaron pagos parciales y se impugnó también parcialmente la determinación del Servicio de Impuestos Nacionales, circunscribiéndose el conflicto en determinar inicialmente, si se debía o no atribuir a MABET S.A. el hecho de que su proveedor AMAZONÍA, no hubiera migrado al nuevo padrón en el que se Incorporó el NIT en lugar del RUC. Es así, que se debe entender que todo cambio estructural que devenga de la Administración, debe resguardar que el proceso migratorio de un padrón a otro no, vulnere derechos y garantías de los administrados o en su caso los restrinja, para ello, las disposiciones legales deben ser claras, precisas y en materia tributaria, existe la facultad de la Administración de garantizar la claridad de los procesos y procedimientos mediante Resoluciones dictadas desde la misma institución con esa finalidad (Resoluciones Normativas de Directorio). Cuya verificación facturas, que cursan a fs. 116 a 138  de los antecedentes administrativos, se puede establecer con claridad que estos documentos nunca fueron observados por no haberse presentado en original o copia legalizada, es decir nunca la Administración objetó la autenticidad de estos documentos, sino que las observó porque el emisor no se hubiera empadronado y obtenido el NIT en lugar del RUC, estableciéndose que las facturas emitidas por Amazonía IMPORT-EXPORT cuentan con dosificación bajo el Registro Único de Contribuyentes RUC y también cuentan con el Número de Identificación Tributaria NIT estampado con sello, por lo que MABET S.A. no pudo constatar que estas facturas correspondían a un emisor que no cumplió con el Registro o migración al nuevo sistema de empadronamiento de contribuyentes. Este aspecto, cuenta con respaldo que fue desconocido por la Administración al afirmar que la documentación de dosificación y formularios IVA de Amazonía, fueron presentados por MABET S.A. sin cumplir los requisitos de constar en original o copia legalizada, argumento en base al cual la resolución jerárquica confirmó lo inicialmente establecido por la administración tributaria, hecho que desde todo punto de vista contradice el principio de verdad material, en atención a que la misma administración es la portadora/tenedora de esa información, al ser la entidad que aprueba y certifica la dosificación de facturas de los contribuyentes, por lo que bien podía constatar estos aspectos remitiéndose a la información de la que es titular por la función que ejerce, siendo inadecuada la fundamentación por la que no consideró los documentos que demuestran que las facturas de AMAZONÍA fueron debidamente autorizadas por la propia Administración Tributaria (fs. 1 anexo administrativo). En ese sentido, se tiene que las resoluciones normativas de directorio Nº 10.0032.03 y 10.0016.05 no son contradictorias, porque la primera dispuso el empadronamiento obligatorio, sancionando con nulidad aquellas facturas emitidas producto de transacciones de aquellos que no dieron cumplimiento a su obligación y la segunda, dispuso y habilitó la posibilidad de emitir las facturas dosificadas con RUC, estampado el NIT con sello de goma, tal cual sucedió en este caso, por lo que se determina, resolviendo también el argumento de falta de fundamentación, que la Superintendencia Tributaria General (STG) ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), no fundamentó y descartó los argumentos del sujeto pasivo adecuadamente. Asimismo, vulneró el principio  de verdad material, al no comprobar y valorar los documentos presentados ante la administración tributaria por el contribuyente, que mostraban que el emisor de esas facturas AMAZONIA S.A cumplió con su obligación tributaria por esas transacciones.


Con relación al cumplimiento de los requisitos que la Ley prevé para la apropiación del crédito fiscal, se tiene que este argumento no fue desarrollado por la Administración, siendo que las facturas fueron observadas como ya se puntualizó por la omisión de registro del emisor AMAZONIA S.A. al NIT, hecho no atribuible al ahora demandante. De esa manera, los argumentos posteriores y las conclusiones en base a las cuales, la Superintendencia Tributaria General (STG) ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) determinó que no corresponde en virtud de que no se comprobó efectivamente que la transacción fue realizada, no tiene sustento, en virtud que en el proceso administrativo no se debatió y sometió a probanza esa situación, siendo latente la presunción de legalidad de los actos ejecutados por el contribuyente. Por ello, no existe la base que sostenga la afirmación de la Superintendencia Tributaria General (STG) ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) para desconocer la apropiación del crédito fiscal de las facturas emitidas por AMAZONIA S.A a MABET S.A.


En el caso de la Factura Nº 803 emitida por la Estación de Servicio Perla del Oriente y facturas emitidas por Cooperativa Eléctrica Riberalta, se tiene que el demandante, nunca preciso el agravio o la vulneración de normas tributarias, ya que se limitó a manifestar su disconformidad o desacuerdo con la depuración del crédito, pero no demostró que el crédito fiscal por esas facturas le hubiese correspondido, porque no desvirtuó lo resuelto por la Administración Tributaria, en virtud de que las facturas no contaban con el NIT de la empresa, fueron emitidas con otro nombre, etc. De esa manera, se tiene el demandante no desvirtuó el trabajo de la administración tributaria en el que excluyó esas facturas, ni desvirtuó la confirmación en la interpretación de este hecho que fue reiterado tanto por las ARIT como por la AGIT.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, por lo dispuesto por el art. 10. I de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011 y los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando PROBADA en parte la demanda y en su mérito, deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0304/2008 de 26 de mayo de 2008 emitida por la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT, para que dicte nueva resolución con base a la interpretación contenida en esta resolución.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena