SALA PLENA

  

SENTENCIA:                                    387/2014.

FECHA:                                Sucre, 16 de diciembre de 2014.

EXPEDIENTE:                        235/2008.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Empresa Maderera Bosques del Norte La Paz S.R.L. contra la Superintendencia Tributaria General.

PRIMERA MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

SEGUNDO MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Maderera Bosques del Norte La Paz S.R.L. contra la Superintendencia Tributaria General.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 92 a 101, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0045/2008 de 14 de enero (fojas 48 a 81); la contestación de fojas 108 a 115 y los antecedentes procesales.


CONSIDERANDO I: Que David Simón Hidalgo Cordero, en representación legal de la Empresa Maderera Bosques del Norte La Paz SRL., en virtud del Testimonio de Poder Nº 718/2008, otorgado por ante la Notaría de Fe Pública Nº 78 correspondiente al Distrito Judicial de La Paz (fojas 90), se apersona por memorial de fojas 92 a 101, interpone la presente demanda contenciosa administrativa de conformidad con los artículos 354 y 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, aplicables en la materia por imperio del numeral 7 del art. 118 de la Constitución Política del Estado (1967 y sus reformas), así como de la Sentencia Constitucional Nº 90/2006 de 17 de noviembre, contra la Superintendencia Tributaria General, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico pronunciada por ésta, STG-RJ/045/2008, de acuerdo con lo que en síntesis a continuación se desarrolla:


Refiriendo los antecedentes del proceso, manifiesta que la Gerencia Distrital El Alto del el Servicio de Impuestos Nacionales, efectuó la verificación externa a raíz de sus solicitudes de devolución impositiva, emitiendo la Resolución Administrativa 009/2007 de 11 de mayo, por la que rechazó dichas solicitudes Nº 19117, Nº 19114, Nº 21646, Nº 17687, Nº 21647 y Nº 16371 por concepto del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por inexistencia de documentos de respaldo y el incumplimiento de requisitos legales y administrativos.


Señala que interpuesto el recurso de alzada, la Superintendencia Tributaria Regional La Paz, emitió la Resolución STR/LPZ/RA 0525/2007 de 26 de octubre por la que confirmó la Resolución Administrativa Nº 009/2007, determinando la falta de presentación de kardex valorado de materias primas, maquinarias y vehículos sin documentos de propiedad, facturas de transporte observadas por falta de contrato de transporte, facturas inexistentes y facturas por conceptos varios sin documentación de respaldo.

Afirma que interpuso recurso jerárquico contra la Resolución STR/LPZ/RA 0525/2007 de 26 de octubre, el que fue resuelto por la Superintendencia Tributaria General, a través de la Resolución STG-RJ/0045/2008 de 14 de enero de 2008, determinando confirmar la resolución de alzada, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Administrativa 009/07, siendo luego rechazada su solicitud de complementación a la resolución de recurso jerárquico, mediante Auto Motivado STG-RJ/0004/2008 de 30 de enero.


En virtud de los antecedentes descritos, el demandante sostiene:

1.- Sobre la aplicación de plazos determinados por norma, argumenta que en el recurso de alzada, observó oportunamente el hecho que la Gerencia Distrital El Alto del SIN no hizo uso de los 120 días que le otorga la misma para verificar el crédito fiscal, tal como dispone el artículo 16 del Decreto Supremo Nº 25465, habiendo transcurrido más de un año desde su inicio hasta su conclusión en mayo de 2007, vulnerando de esta manera el principio de seguridad jurídica del exportador y el debido proceso, operando la caducidad del derecho de revisión, aspecto que según sostiene, no fue considerado por la Superintendencia Tributaria Regional al resolver su recurso de alzada, vulnerando también su derecho a la defensa, viciando de nulidad el proceso.

2.- Respecto de la indebida aplicación de normas tributarias, indica que la Superintendencia Tributaria General, además de equivocada, ingresó en contradicción con sus fallos precedentes, citando al efecto las resoluciones STG-RJ/0101/2006, STG-RJ/0102/2006, STG-RJ/0103/2006, STG-RJ /0104/2006, STG-RJ/0105/2006, STG-RJ/0106/2006, referidas al debido proceso.

Manifiesta que el art. 90 del Código de Procedimiento Civil contempla un principio que se aplica a todas las normas procesales de diferentes materias, las que no se requiere que sean observadas por la parte recurrente, resultando ser una obligación de la autoridad judicial o administrativa observar el cumplimiento adecuado del procedimiento, ya que las normas procesales son de orden público y de cumplimiento obligatorio, lo que se encuentra en relación con el debido proceso.

Afirma que la Administración Tributaria aplicó la Ley 2492, cuando debe ser aplicada al caso, es la Ley 1340, ya que el procedimiento de verificación se inició antes de la plena vigencia de la Ley 2492; es decir, que debió observarse el plazo específico determinado por el DS Nº 25495; que sin embargo, la Resolución Administrativa 009/07 incluyó entre sus fundamentos, la aplicación del artículo 126 de la Ley Nº 2492, lo cual conlleva la nulidad del proceso de verificación, hecho inobservado por la Superintendencia Tributaria General, resultando incorrecto el acudir al principio de congruencia, en relación con los aspectos no considerados en el recurso de alzada.

3.- Respecto a la depuración del crédito fiscal, indica que presentó resúmenes de inventarios de madera, así como kardex valorado, documentos que no fueron considerados, no obstante que se encontraban respaldados con declaraciones de exportación también inobservadas; por otra parte, que de acuerdo con lo dispuesto por el art. 13 de la Ley 1489, que otorga el derecho a la devolución impositiva al exportador, además que en cumplimiento del art. 3 de la misma ley, se validó la exportación, pues en la inspección efectuada se pudo establecer la existencia de la madera y su exportación, resultando injustificado ahora, presumir su inexistencia, sino únicamente el incumplimiento de formalismos requeridos con posterioridad de acuerdo a determinaciones de la Ley Nº 2492, que no se hallaba vigente a momento de la exportación y solicitud de devolución impositiva; que en consecuencia, la omisión de presentación de la documentación solicitada, no desnaturaliza las operaciones de exportación.


Cuestiona también que si la Administración Tributaria actuara con legalidad, habría observado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley Nº 1340, por cuanto el demandante presentó documentación de propiedad de vehículos de la empresa; que no obstante, la resolución impugnada indicó que no se acreditó la cantidad de combustible (diesel y gasolina) utilizada en la proporción señalada, cuando se demostró que la empresa trabaja operativamente varios años en el área forestal, por lo que cuenta con activos que consumen las cantidades declaradas y que fueron respaldadas oportuna y legalmente.


Expresa que la resolución de recurso jerárquico anuló la compra de diesel, atribuyendo tal decisión a la falta de demostración de pago; pagos que se encuentran legalmente registrados y no vulneran ningún principio contable, por cuanto las compras de diesel, gasolina, repuestos, material de escritorio, pago por servicio de teléfono, seguro y courrier se registraron acreditando el IVA, siendo cancelados en efectivo con fondos provenientes de préstamos de empresas vinculadas, transacciones registradas en las cuentas contables individuales que identifican al acreedor para efectuar liquidaciones posteriores, siendo una práctica contable común y corriente, que sin ningún tipo de justificación técnica y jurídica fue desconocida.


Añade que las facturas de transporte de la mercancía exportada fueron observadas por no contar con el contrato de servicio, aspecto que no se adecua a la realidad boliviana y que no constituye requisito para la devolución de impuestos, de acuerdo con la aplicación de la Ley Nº 1340. Asimismo, respecto a las observaciones en el acta de apertura del Libro Mayor, indica que son atribuibles al Notario de Fe Publica y no a la empresa, constituyendo únicamente una contravención la inexistencia del Libro de Registro de las Transacciones; aclaró por otra parte, que la Superintendencia Tributaria General concluyó erradamente que la empresa demandante no hubiera demostrado que las transacciones se hubieran realizado efectivamente, lo que resulta ser una posición subjetiva que demuestra que no se revisó toda la documentación de descargo conforme a las previsiones de la Ley Nº 3092.

4.- En cuanto a la prescripción, refiere que desde la fecha en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento del proceso de devolución impositiva han transcurrido más de cinco años, operándose la prescripción extintiva de la facultad de verificación, liberándole de la obligación de presentación de descargos; que sin embargo, el rechazo a su solicitud de prescripción se fundó en la aplicación de los arts. 1492 y 1493 del Código Civil, sin considerar la independencia del derecho tributario, aplicando normas ajenas al mismo, puesto que el art. 1 de la Ley 1340 establece que se aplica el Código Tributario, en concordancia con el art. 228 de la CPE (1967 y sus reformas) y los arts. 5 y 6 de la Ley 1340; que pese a que la Superintendencia Tributaria señaló que se habrían realizado una serie de actuaciones con el fin de lograr la verificación impositiva, no es evidente, puesto que no se realizó una constante y continua labor de verificación.

Sobre la aplicación de los arts. 53, 54 y 55 de la ley 1340, indica que especifican la forma de computo de la prescripción y al ser una ley especial es de preferente aplicación, comenzando el cómputo de la prescripción a partir del año siguiente a la fecha en que se realizó la solicitud de devolución impositiva, en consecuencia advierte que la Superintendencia Tributaria General ha invocado inadecuadamente normativa establecida en el Código Civil.


Concluye el memorial de demanda, solicitando a este Supremo Tribunal de Justicia, se declare probada la misma y en consecuencia se declare nula y sin valor legal la Resolución Administrativa Nº 009/07 de 11 de mayo de 2007, emitida por la Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales, o en su caso, se anule obrados hasta el vicio más antiguo.


CONSIDERANDO II: Presentado el memorial de contestación a la demanda (fojas 108 a 115), se apersona la autoridad demandada contestando de manera negativa, en síntesis refiere:

1.- En relación con lo expresado por el demandante, respecto de la falta de pronunciamiento de la Superintendencia Tributaria General sobre la caducidad y los vicios procesales en la tramitación de la presente causa, indica que los arts. 139, inc. b), 144 de la Ley 2492 y los arts. 198 inc. e) y 211. I de la Ley 3092 establecen que quien considere lesionados sus derechos con la resolución de alzada, deberá interponer su agravio de manera fundamentada, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que pide, para que la Superintendencia Tributaria General pueda conocer y resolver  sobre la base de dichos fundamentos expuestos en el recurso jerárquico, razón por la que no corresponde dar respuesta sobre el punto no impugnado en el recurso jerárquico por el demandante en atención al principio de congruencia.

Agrega que resultando ser actos consentidos libre y expresamente, por cuanto la parte demandante renunció al ejercicio de impugnar hechos o actos no declarados como agravios, ello impide a la instancia jerárquica emitir criterio de manera oficiosa y ultra petita, pero que además, por propia confesión del demandante, no existe agravio alguno en ese punto; que en consecuencia, se aplica el principio de congruencia y pertinencia de las resoluciones, que obliga a quienes las emiten a concordar sus fallos con las cuestiones de hecho sometidas a su conocimiento e invocación de los agravios sufridos.

2.- Sobre el hecho impugnado por el demandante respecto de la depuración del crédito fiscal y que la Superintendencia Tributaria General estableció que no fue demostrado que las transacciones se hubieran realizado, derivando en el supuesto que no se hubiera revisado la totalidad de la documentación presentada, señala que se debe precisar que la Administración Tributaria emitió el informe GDEA-DF-I-529-2006 señalando que el contribuyente no puede beneficiarse con la devolución impositiva al no haber presentado la documentación requerida, incumpliendo el numeral 93 de la Resolución Administrativa 05-0043-99 y el art. 20 del DS N° 25465 en concordancia con el Código de Comercio, respecto del acta de aplicación del libro mayor, así como el num. 2 del art. 70 de la Ley N° 2492, demostrándose que en los periodos correspondientes a las solicitudes de devolución de impuestos (CEDEIM) no tenía créditos suficientes para respaldarlas, en consecuencia la Gerencia Distrital El Alto del SIN emitió la RA 009/07 rechazando las solicitudes de devolución impositiva Nº 19117, Nº 19114, Nº 21646, Nº 17687, Nº 21647 y Nº 16371 por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA), por los periodos fiscales de octubre y noviembre de 2000; marzo y diciembre 2001; marzo y junio de 2002; y mayo de 2004, por la suma de Bs. 158.902.


Argumenta que de acuerdo con la línea doctrinal sentada por la Superintendencia en las resoluciones STG-RJ/0064/2005 y STG-RJ/0123/2006 entre otras, y en aplicación de los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843, como del art. 8 del DS N° 21530, para que un contribuyente se beneficie de la devolución del crédito fiscal, deben cumplirse tres requisitos: A.- La transacción debe estar respaldada con la factura original. B.- Que la transacción se encuentre vinculada con la actividad gravada. C.- Que se haya realizado efectivamente; requisitos que no fueron cumplidos por el demandante.


Indica del mismo modo, que el contribuyente no presentó el documento de concesión de la explotación, a efecto de verificar que los cortes realizados correspondan con las especies de maderas concedidas, las que además deben constar en la estructura de costos, documento que fue requerido por la Administración Tributaria y que no fue entregado.

3.- En relación con préstamos otorgados entre empresas vinculadas, expresa que no son objeto de observación, si se encuentran debidamente registrados como pasivo en la empresa Bosques del Norte La Paz SRL. y existe el posterior desembolso como pago al proveedor registrado y autorizado, transacciones que debieron reflejarse en sus estados de resultados, lo que en el presente caso no se demostró.


Agrega que la empresa demandante presentó documentación referida al trámite de exportación como un hecho aislado, cuando debería presentar la documentación contable que demuestre la concesión forestal, los registros de su estructura de costos y de explotación de la madera, su comercialización y exportación debidamente respaldadas en comprobantes contables, comprobantes de ingreso, mayores, balance de comprobación de sumas y saldos, inventarios, kardex y balance general, lo que da fe de la integridad de la información, independientemente del incumplimiento de los deberes formales.


4.- En cuanto al régimen de la prescripción y que la Superintendencia Tributaria General hubiera invocado equivocadamente normas del Código Civil, se aclaró en el memorial de contestación a la demanda que de acuerdo con la Disposición Transitoria Primera del DS N° 27310, la norma aplicable en el presente caso, sobre prescripción, es la Ley N° 1340. En relación con lo señalado precedentemente, incidió en la aplicación de los arts. 7 y 52 de la referida ley, que no establece un plazo específico para la verificación, sino para la prescripción de la obligación tributaria antes de su determinación, por lo que en virtud de la analogía y subsidiariedad previstas en los artículos 6 y 7 de la Ley N° 1340, corresponde aplicar las previsiones del Código Civil y específicamente sus arts. 1492 y 1493.


Asimismo, señala que siguiendo las líneas jurisprudenciales de las Sentencias Constitucionales N° 1606/2002-R y N° 992/2205-R sobre la aplicación supletoria del Código Civil cuando existan vacíos en la Ley N° 1340, de acuerdo con lo previsto por el artículo 1493 del Código Civil y del artículo 53 de la Ley N° 1340, el cómputo del término de la prescripción para que la Administración Tributaria ejerza sus facultades de verificación, se inició el 1 de enero de 2002 y 2003 respectivamente, momento desde el cual la Administración Tributaria tenía 5 años para verificar lo concerniente a las solicitudes de devolución impositiva, tomando en cuenta que fueron solicitadas el 9 de abril de 2001, el 19 de enero de 2001, el 18 de junio de 2001, el 5 de junio de 2002, el 4 de junio de 2002 y el 8 de agosto de 2002 (fojas 44 a 105 de antecedentes administrativos).


Posteriormente hizo referencia a la retroactividad auténtica y no auténtica, desarrollada en la Sentencia Constitucional N° 1297/2006-R, en relación con la disposición del artículo 150 del Código Tributario y que en el presente caso, la aplicación retroactiva de la Ley N° 2492, resulta ser más beneficiosa para el contribuyente. En referencia a las solicitudes presentadas en la gestión 2002, manifestó que el término de la prescripción debe ser computado a partir del 1 de enero de 2003, concluyendo el 31 de diciembre de 2007; y que habiendo sido notificada la empresa con la RA N° 009/07 de 11 de mayo de 2007, el 16 de mayo de la misma gestión, las facultades de la administración no se encontraban prescritas.


Respecto de las solicitudes correspondientes a la gestión 2001, indicó que si bien es cierto que el término de la prescripción debe computarse desde el 1 de enero de 2002 hasta el 31 de diciembre de 2006, debe considerarse si en esos 5 años se produjo inactividad del ente recaudador para realizar las verificaciones. Al respecto, refirió que la Gerencia GRACO La Paz del SIN, notificó el 7 de octubre de 2002 a la ahora demandante con las órdenes de verificación N° 124269 y N° 124272, así como con el Requerimiento N° 54265 (fojas 9 a 12 y 20 de antecedentes administrativos).


Del mismo modo, indica que el 20 de enero de 2003, se labró el acta de inspección ocular a la empresa demandante, como también el 7 de julio de 2003 se notificó a la empresa con el Inicio de Verificación Externa OVE 0003000014 y Requerimiento N° 055317. Posteriormente el 9 de julio del mismo año, se notificó con el acta inicial de fiscalización I, solicitando al contribuyente su consentimiento para practicar la revisión del local intervenido, como libros y registros (fojas 14 a 18 y 23 de antecedentes administrativos).


Señala que en la gestión 2004, el 23 de enero prosiguió con el proceso de verificación como consta por los documentos de fojas 21 a 25, 27 y 30 de antecedentes administrativos, lo mismo que en la gestión 2005, el 22 de agosto volvió a solicitar información como se verifica de la literal de fojas 19 de antecedentes administrativos, al igual que en la gestión 2006, emitió el informe de 22 de septiembre de ese año, base sobre la cual se aprobó la Resolución Administrativa N° 009/2007 de 11 de mayo, notificada al sujeto pasivo el 16 del mismo mes, como se puede constatar de los documentos que corren de fojas 474 a 480 y de 549 a 551 y vuelta de antecedentes administrativos.

En virtud de lo señalado precedentemente, indica que la empresa demandante no demostró la inactividad de la Administración Tributaria durante el término de 5 años, lo que no dio lugar a que se opere la prescripción, conforme prevén los arts. 1492 y 1493 del Código Civil, pues la Administración Tributaria no dejó de ejercer su derecho.


Concluye el memorial solicitando que en mérito a los fundamentos expuestos, este Tribunal Supremo de Justicia emita sentencia declarando improbada la demanda, manteniendo en consecuencia firme y subsistente  la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0045/2007 de 14 de enero, pronunciada por la Superintendencia Tributaria General.


Continuando el trámite del proceso, se verifica de la providencia de fojas 140, que habiendo sido notificada la empresa demandante con el traslado para la réplica el 24 de octubre de 2008, sin que la hubiera absuelto hasta la fecha de la providencia y tomando en cuenta el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.


CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.


En este marco legal, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el art. 10 de la Ley N° 212 de 23 de diciembre de 2011, de Transición para el Tribunal Supremo de Justicia, reconocida la competencia de la Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General, hoy Autoridad General de Impugnación Tributaria.


CONSIDERANDO IV: Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:

Que el motivo de la litis en el presente proceso, se encuentra vinculado con la aplicación de plazos determinados por norma, respecto de: 1) Las facultades de la Administración Tributaria para verificar el crédito fiscal, tomando en cuenta que según sostiene el demandante, hubiera caducado el derecho del Servicio de Impuestos Nacionales de efectuar la revisión. 2) La supuesta aflicción indebida de normas tributarias. 3) Sobre la depuración del crédito fiscal. 4) La supuesta prescripción extintiva de la facultad de verificación del SIN sobre el crédito fiscal.


1.- Sobre la aplicación de plazos determinados por norma, específicamente de acuerdo con lo dispuesto por el art. 16 del DS Nº 25465, lo que vulneró el derecho del demandante a la seguridad jurídica y al debido proceso, operando la caducidad del derecho del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) a la revisión, lo cual por otra parte no fue considerado por la Superintendencia Tributaria Regional al resolver el recurso de alzada, vulnerando además su derecho a la defensa, viciando de nulidad el proceso, cabe precisar lo siguiente:

Las solicitudes de devolución de impuestos, fueron presentadas por el exportador, el 19 de enero de 2001, el 9 de abril de 2001, el 18 de junio de 2001, el 4 de junio de 2002, el 5 de junio de 2002, y el 8 de agosto de 2002 (fojas 44 a 105 de antecedentes administrativos).


En cuanto al plazo de 120 días a que hizo referencia el demandante, efectivamente el inc. c) del art. 16 del DS Nº 25465 dispone respecto del plazo para la emisión de los Certificados de Devolución de Impuestos (CEDEIM), “Ciento veinte (120) días calendario cando el exportador no comprometa, en su SDI, la entrega de una boleta de garantía bancaria, para la devolución correspondiente al IVA y al ICE.”


Es cierto que la Superintendencia Tributaria General, al resolver el recurso jerárquico que fuera deducido por el ahora demandante, no se pronunció específicamente sobre el plazo señalado en el acápite anterior; sin embargo, no es menos evidente que como correctamente expresó dicha autoridad, la Empresa Maderera Bosques del Norte La Paz SRL., al deducir recurso de alzada, no impugnó dicho plazo, por lo que al no haberse expresado agravio al respecto, se consideró como un acto consentido. Cabe aclarar que el límite para el pronunciamiento de la autoridad tanto administrativa como jurisdiccional, se encuentra precisamente en relación con lo que fuera expresado por la parte, no estándole permitido, a riesgo de pronunciar una resolución ultra petita o extra petita, pronunciarse sobre cuestiones que no hubieran sido planteadas, y que no se encuentren integradas en el objeto de la demanda y de los recursos del demandante, además de corresponder cada uno de ellos, a momentos procesales que deben ser respetados; es decir, que la autoridad jerárquica en el presente caso, se encontraba limitada a considerar lo expuesto en el recurso jerárquico, en relación con lo resuelto en el recurso de alzada, en cumplimiento del principio de pertinencia y congruencia, tal como lo expresó la autoridad jerárquica, principio inserto en el parágrafo I del art. 211 de la Ley Nº 3092, al señalar: “I. Las resoluciones se dictarán en forma  escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma del Superintendente Tributario que la dicta y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.”  (Las negrillas son añadidas). Adicionalmente, el inc. e) del art. 198 de la misma norma, en relación con la forma de interposición de recursos, establece que deberán contener: “Los fundamentos de hecho y/o de derecho, según sea el caso, en que se apoya la impugnación, fijando con claridad la razón de su impugnación, exponiendo fundadamente los agravios que se invoquen e indicando con precisión lo que se pide.(Las negrillas son añadidas). En el marco señalado y de acuerdo con los datos del proceso en análisis, el recurso deducido por el ahora demandante, fue resuelto por la autoridad jerárquica dentro de los alcances de las atribuciones que le acuerda el inc. b) del art. 139 en relación con el art. 144, ambos de la Ley N° 2492, por lo que no se encuentra vulneración a la recurrente.


En referencia a la caducidad alegada por el demandante, debe tenerse presente que el Código Tributario, Ley Nº 2492, no hace referencia alguna a tal instituto jurídico, debiendo considerarse que el mismo es de aplicación preferente por tratarse de una norma especial. Por otra parte, el demandante fue escuchado en las instancias administrativas, tuvo la oportunidad de presentar los recursos que la ley le franquea y finalmente tuvo la oportunidad de acudir ante la autoridad jurisdiccional a través de la presente demanda, a efecto de lograr el control de legalidad de los actos de la administración, por lo que no se encuentran elementos que demuestren que fuera evidente que se hubieran vulnerado sus derechos y puntualmente el derecho al debido proceso, su derecho a la defensa como elemento del primero, ni la seguridad jurídica como fue argumentado.

2.- Respecto de la obligatoriedad de las normas procesales y la interpretación del art. 90 del Código de Procedimiento Civil, cabe aclarar al demandante que la citada disposición se constituye en un límite al principio dispositivo del proceso; esto es, que se trata de normas que se encuentran fuera de la posibilidad de ser modificadas por acuerdo de partes; dicho de otra manera, se trata del límite impuesto por la ley a las partes, a efecto de evitar que hagan uso abusivo de su derecho de disponer del proceso, o que como lo admitía la legislación abrogada, se acepten renuncias al domicilio o a las notificaciones, por ejemplo.


En cuanto a que la Administración Tributaria aplicó la Ley Nº 2492, cuando debe ser aplicada al caso, la Ley 1340, ya que el procedimiento de verificación se inició antes de la plena vigencia de la primera; es decir, que debió observarse el plazo específico determinado por el DS Nº 25465 pero que la Resolución Administrativa 009/07 incluyó entre sus fundamentos, la aplicación del art. 126 de la Ley Nº 2492, lo cual conlleva la nulidad del proceso de verificación, hecho inobservado por la Superintendencia Tributaria General, resultando incorrecto el acudir al principio de congruencia, en relación con los aspectos no considerados en el recurso de alzada, líneas arriba ya se fundamentó respecto de la aplicación de los principios de pertinencia y congruencia en relación con las atribuciones y facultades de la Superintendencia Tributaria General.


En lo que respeta a la aplicación de la Ley Nº 2492 al presente caso, corresponde tomar en cuenta lo dispuesto por el último párrafo de la Disposición Transitoria Primera del DS N° 27310 de 9 de enero de 2004, reglamentario de la Ley N° 2492, que determina: “Las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubieran acaecido antes de la vigencia de la Ley N° 2492 se sujetaran a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992 y la Ley N° 1990 de 28 de julio de 1999.”

Ahora bien, tomando en cuenta que los períodos a los que corresponde la verificación en el caso de autos son octubre y noviembre de 2000, marzo y diciembre de 2001, así como marzo y junio de 2002, evidentemente corresponde la aplicación de la Ley N° 1340. En relación con lo mencionado precedentemente, el art. 7 de la norma citada, reza: “Los casos que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las Leyes expresas  sobre  cada  materia,  se  aplicarán  supletoriamente los principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza y fines del caso particular.”


Continuando con el análisis precedente, cabe precisar que si bien el inc. c) del art. 16 del DS N° 25465 establece un plazo, el incumplimiento del mismo no se halla sancionado con la caducidad, como tampoco con la nulidad ante su incumplimiento; pero además, la Ley N° 1340 si bien hace referencia a la prescripción, sus determinaciones se hallan orientadas a la prescripción de la obligación tributaria, mas no en relación con las facultades de verificación por la Administración Tributaria.


Se debe agregar a lo descrito en el acápite anterior, que los parágrafos I y II del art. 126 de la Ley N° 2492, determinan como procedimiento para la devolución tributaria: I. Las normas dictadas por el Poder Ejecutivo regularán las modalidades de devolución tributaria, estableciendo cuando sea necesario parámetros, coeficientes, indicadores u otros, cuyo objetivo será identificar la cuantía de los impuestos a devolver y el procedimiento aplicable, así como el tipo de garantías que respalden las devoluciones. II. La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código.” (Las negrillas son añadidas).


No encontrándose previsión legal en la Ley N° 1340 en relación con la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria, la propia ley en sus arts. 6 y 7, autoriza al juzgador la aplicación supletoria de las disposiciones de otras materias o ramas jurídicas, a efecto de resolver las cuestiones sometidas a su conocimiento, lo que por otra parte tiene relación con la aplicación del principio hermético del derecho. En este sentido, fue correcta la aplicación de los arts. 1492 y 1493 del Código Civil, por supletoriedad respecto del término de la prescripción en relación con el art. 53 de la Ley N° 1340, en cuanto al momento de inicio del cómputo del término de la prescripción, los que se encuentran dentro del marco legal, sin que se verifique que fuera evidente la vulneración acusada por el demandante.

3.- Sobre la depuración del crédito fiscal, en cuanto según afirma el demandante presentó resúmenes de inventarios de madera, así como kardex valorado, documentos que no fueron considerados, no obstante que se encontraban respaldados con declaraciones de exportación también inobservadas; además, que de acuerdo con lo dispuesto por el art. 13 de la Ley Nº1489, que otorga el derecho a la devolución impositiva al exportador y que en cumplimiento del art. 3 de la misma ley, se validó la exportación, pues en la inspección efectuada se pudo establecer la existencia de la madera y su exportación, resultando injustificado ahora presumir su inexistencia, sino únicamente el incumplimiento de formalismos requeridos con posterioridad de acuerdo a determinaciones de la Ley Nº 2492, que no se hallaba vigente a momento de la exportación y solicitud de devolución impositiva, por lo que la omisión de presentación de la documentación solicitada, no desnaturaliza las operaciones de exportación, es oportuno aclarar lo que a continuación se detalla.


El art. 13 de la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993, señala: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas…”.


Es decir, que de acuerdo con la norma citada, se aplica el principio de neutralidad impositiva a efecto de evitar la exportación de impuestos, restando competitividad a los productos de origen boliviano en el mercado internacional; no obstante y precisamente a efecto de evitar que se produzca riesgo moral, la ley prevé que en situaciones de esta naturaleza, se devolverá el impuestos correspondiente al IVA pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas. A fin de dar cumplimiento con lo indicado, también las normas prevén que el exportador deberá, adicionalmente a la presentación de facturas que incorporen el IVA, presentar documentos de respaldo, que demuestren que la existencia de la factura tiene origen en la actividad propia del objeto de la exportación.


De acuerdo con lo expresado, la autoridad jerárquica manifestó que el demandante en el presente proceso, no dio cumplimiento a lo dispuesto por el num. 93 de la Resolución Administrativa N° 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999, que determina: “Las empresas industriales llevarán registros especiales de los movimientos de materias primas (con especificación de las unidades de medida y sus costos), y de productos terminados, cuando su contabilidad no exteriorice dicha información…”. Adicionalmente, tampoco cumplió con lo que dispone el art. 20 del DS N° 25465 de 23 de julio de 1999, que éste determina: “Los exportadores que soliciten y obtengan la devolución de impuestos, deben llevar registros contables establecidos por disposiciones leales y estados financieros que cumplan las normas jurídicas aplicables y los principios de contabilidad generalmente aceptados, establecidos por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, así como conservar la documentación de respaldo correspondiente.”.


Debe tenerse presente que las exportaciones son materia de comercio regulado y no como pretende el demandante, que simplemente la exportación se realizó físicamente y el cumplimiento de los formalismos podrán cumplirse posteriormente. El demandante reconoció al deducir su demanda, que únicamente se produjo el incumplimiento de formalismos requeridos con posterioridad de acuerdo a determinaciones de la Ley Nº 2492, que no se hallaba vigente a momento de la exportación y solicitud de devolución impositiva, por lo que la omisión de presentación de la documentación solicitada, no desnaturaliza las operaciones de exportación.


Sin embargo de lo anterior, tanto la Resolución Administrativa N° 05-0043-99 y el DS N° 25465, que son las normas que disponen acerca del cumplimiento de los requisitos administrativos, financieros y contables, son anteriores a la vigencia de la Ley N° 2492; es decir, que existe el reconocimiento y la aceptación del demandante, de haber incumplido con requisitos legales, que aun cuando fueran formales son de obligatorio cumplimiento, por lo que se concluye que la vulneración acusada carece de veracidad.


En relación con lo señalado en los acápites precedentes y tomando en cuenta lo manifestado por el demandante sobre el hecho que si la Administración Tributaria actuara con legalidad, habría observado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley Nº 1340, por cuanto el demandante presentó documentación de propiedad de vehículos de la empresa, pero que la resolución impugnada indicó que no se acreditó la cantidad de combustible (diesel y gasolina) utilizada en la proporción señalada, cuando se demostró que la empresa trabaja operativamente varios años en el área forestal, por lo que cuenta con activos que consumen las cantidades declaradas y que fueron respaldadas oportuna y legalmente, se aplica a este punto lo descrito ut supra respecto del principio de neutralidad impositiva.


El objeto de la devolución de impuestos es evitar la pérdida de competitividad de los productos bolivianos en el mercado internacional; en este sentido y en aplicación de las normas ya señaladas, corresponde el estricto control de los gastos en que hubiera incurrido el exportador en todo el proceso, pues la medida está destinada únicamente a evitar la exportación de impuestos, pero de ninguna manera a que ello se convierta en una exención de impuestos en el mercado interno, o a que se produzca el enriquecimiento sin causa del exportador al no pagar los impuestos que correspondan al mercado interno o que sean menores de lo debido; como ya fuera señalado líneas arriba, las norma prevé que se produzca ese efecto de riesgo moral, por lo que toda la documentación presentada, debe encontrarse respaldada.


Adicionalmente, de acuerdo con la interpretación de lo dispuesto por los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843 de y el art. 8 del DS N° 21530 de 27 de febrero de 1987, normas anteriores a la vigencia de la Ley N° 2492, como señaló la autoridad jerárquica al emitir la resolución impugnada, para beneficiarse del crédito fiscal, el sujeto pasivo debe cumplir con tres requisitos: a.- Que la transacción se encuentre respaldada por la factura original. b.- Que la transacción se encuentre vinculada con la actividad gravada y c.- Que se haya realizado efectivamente. En el caso de autos, como señala el informe GDEA-DF-I-529/2006 de 22 de septiembre de 2006 que cursa de fs. 474 a 480, se demuestra que el demandante no cumplió con los deberes que la ley le impone.


Sobre el hecho que la resolución de recurso jerárquico anuló la compra de diesel, atribuyendo tal decisión a la falta de demostración de pagos, los que se encuentran legalmente registrados y no vulneran ningún principio contable, por cuanto las compras de diesel, gasolina, repuestos, material de escritorio, pago por servicio de teléfono, seguro y courrier se registraron acreditando el IVA, siendo cancelados en efectivo con fondos provenientes de préstamos de empresas vinculadas, transacciones registradas en las cuentas contables individuales que identifican al acreedor para efectuar liquidaciones posteriores, siendo una práctica contable común y corriente, que sin ningún tipo de justificación técnica y jurídica fue desconocida, cabe considerar:

De acuerdo con lo señalado por la autoridad jerárquica en la resolución impugnada, se verifica que de acuerdo con la literal de fs. 183 de antecedentes administrativos, certificación de la gerencia GRACO, consta el suministro de combustible por la gestión 2007, cuando las gestiones observadas son 2000 a 2002; lo mismo en cuanto se refiere a la autorización para manipular diésel y gasolina, autorización que corresponde a la Dirección de Sustancias controladas, su vigencia es de 18 de julio de 2006 a 17 de julio de 2008, es decir, por gestiones que no corresponden a las observadas. 


Otro elemento observado y sobre el que luego de la cuidadosa revisión de los antecedentes que dieron lugar al desarrollo del proceso no se verifica constancia, es el de la distribución del combustible adquirido; es decir, que no consta que su utilización se haya dado precisamente en la actividad propia del exportador o que los costos que significan su consumo, hubiera estado vinculado a la actividad de exportación específicamente.


Tampoco se encuentra demostrado en los estados de resultados, que las transacciones a que hizo referencia el demandante, en cuanto el dinero utilizado para la adquisición de combustibles, repuestos y materiales en general hubiese provenido de préstamos de empresas vinculadas, pues así se trate de empresas privadas, la gestión administrativa, financiera y contable debe encontrarse registrada, respaldada y expresada de manera tal que ello constituya un pasivo para la empresa acreedora -Bosques del Norte La Paz SRL.- en el presente caso, lo que no fue demostrado.


Respecto de las facturas de transporte de la mercancía exportada que fueron observadas por no contar con el contrato de servicio, aspecto que no se adecua a la realidad boliviana y que no constituye un requisito para la devolución de impuestos, de acuerdo con la aplicación de la Ley Nº 1340, corresponde reiterar que existen normas como la Ley N° 843, el Decreto Supremo N° 21530, el de igual jerarquía N° 25465, la Ley N° 1489 y la Resolución Administrativa N° 05-00343-99, que son anteriores a la vigencia de la Ley N° 2492 y que son aplicables en materia de exportación, de cumplimiento obligatorio, que debieron ser observadas por el demandante.


Se debe comprender que la actividad exportadora, más aún cuando se trata de la devolución de impuestos, se encuentra en íntima relación con la actividad financiera del Estado, es decir, que el Estado debe devolver parte de los ingresos percibidos como impuestos, lo que no puede ocurrir en base a la simple afirmación del ciudadano, sino que éste debe probar su derecho a tal percepción. Dicho en otras palabras, toda la información relativa a la concesión, transformación, corte, transporte y exportación, debe coincidir cual piezas de un rompecabezas, sin que quepa la menor duda que efectivamente los gastos en que incurrió el exportador, corresponden única y exclusivamente a dicha actividad, no siendo excusable tampoco el argumento esgrimido respecto del Libro Mayor, en sentido que se tratara de una cuestión atribuible al Notario de Fe Pública, pues en este caso el sujeto pasivo de la obligación tributaría debería buscar la vía legal correspondiente a efecto de establecer responsabilidades, pero de ninguna manera pretender liberarse de su obligación a partir de ello, ya que de lo contrario se desnaturalizaría la aplicación del principio de neutralidad impositiva, ya analizado precedentemente.

4.- En referencia a la prescripción, tomando en cuenta que desde la fecha en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento del proceso de devolución impositiva transcurrieron más de cinco años, operándose la prescripción extintiva de la facultad de verificación, liberándole de la obligación de presentación de descargos, aunque el rechazo a su solicitud de prescripción se fundó en la aplicación de los arts. 1492 y 1493 del Código Civil, sin considerar la independencia del derecho tributario, aplicando normas ajenas al mismo, puesto que el art. 1 de la Ley 1340 establece que se aplica el Código Tributario, en concordancia con el art. 228 de la CPE (1967 y sus reformas) y los arts. 5 y 6 de la Ley 1340, parte del análisis ya fue desarrollado al resolver el num. 3.- del Considerando IV de la presente resolución; no obstante, corresponden algunas puntualizaciones.


Precisamente, como señala el propio demandante, los arts. 1, 5, 6 y 7 de la Ley N° 1340, permiten la aplicación supletoria y su interpretación por todos los métodos admitidos en derecho, como también la aplicación de la analogía y los principios generales del derecho, porque si bien una materia tiene características y principios propios, el ordenamiento jurídico en su conjunto debe ser interpretado de manera sistemática y armónica.


En relación con lo anterior, debe considerarse como norma general, derivada de un principio general del derecho, el contenido del art. 1 del Código de Procedimiento Civil, referido al principio hermético del derecho, es decir, que ninguna autoridad podrá excusarse de resolver cuestión alguna, sometida a su conocimiento, por falta, oscuridad o insuficiencia de la ley; en este sentido, no encontrándose prevista la situación referida a la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para revisar, sino específicamente para regular el cumplimiento de la obligación tributaria, el juzgador en la vía administrativa o jurisdiccional, debe buscar la aplicación de la norma correspondiente a dicha situación, porque como fue referido, no puede alegar falta de disposición para la solución de la causa.

En concepto del demandante, este hecho debió ser declarado prescrito, por la interpretación literal de la norma, sin considerar que la prescripción no puede ser declarada de oficio, como tampoco puede aplicarse respecto de ella la analogía, ya que atentaría contra el principio de reserva legal, al eliminar la obligatoriedad de cumplimiento de un deber tributario, porque la creación, modificación o extinción de los tributos, le está reservada únicamente a la ley, tal como dispone el num. 1 del art. 4 de la Ley N° 1340.


En virtud de lo anterior, supletoriamente, la autoridad jerárquica aplicó los arts. 1492 y 1493 del Código Civil, respecto de lo cual el parágrafo I del primero de ellos dispone: “Los derechos se extinguen por la prescripción cuando su titular no los ejerce durante el tiempo que la ley establece.” Es decir, que en el caso concreto, la extinción del derecho se hubiera producido, si la Administración Tributaria no hubiera ejercido el mismo durante un período de cinco años, lo que no es evidente, puesto que quedó demostrado en el desarrollo del proceso, que el cómputo del término de la prescripción para que la Administración Tributaria ejerza sus facultades de verificación, se inició el 1 de enero de 2002 y 2003 respectivamente, en relación con las solicitudes presentadas el 9 de abril de 2001, el 19 de enero de 2001, el 18 de junio de 2001, el 5 de junio de 2002, el 4 de junio de 2002 y el 8 de agosto de 2002, como consta por las literales de fojas 44 a 105 de antecedentes administrativos.


Continuando con la relación anterior, queda demostrado de la verificación de los datos del proceso, que la Administración Tributaria tenía el plazo de 5 años para efectuar el control y verificación de las actividades de la empresa demandante, cumpliéndose dicho plazo en relación con el momento en que fueron presentadas las solicitudes, el 31 de diciembre de 2006 y el 31 de diciembre de 2007, con la aclaración.


De la revisión de los antecedentes del proceso, se verificó que la Administración Tributaria, notificó al ahora demandante, el 7 de octubre de 2002 con las órdenes de verificación N° 124269 y N° 124272, así como con el Requerimiento N° 54265, como consta de fs. 9 a 12 y 20 de antecedentes administrativos. Por otra parte, consta que el 20 de enero de 2003, se labró el acta de inspección ocular a la empresa demandante, el 7 de julio de 2003 se notificó a la empresa con el Inicio de Verificación Externa OVE 0003000014 y Requerimiento N° 055317, para luego, el 9 de julio de 2003 notificar con el acta inicial de fiscalización I, solicitando al contribuyente su consentimiento para practicar la revisión del local intervenido, como libros y registros, según se verifica del contenido de las literales de fs. 14 a 18 y 23 de antecedentes administrativos.


Posteriormente, dicha actividad de la Administración Tributaria se expresó en la gestión 2004, cuando se verifica por los documentos de fs. 21 a 25, 27 y 30 de antecedentes administrativos que el 23 de enero de esa gestión prosiguió con el proceso de verificación, así como en la gestión 2005, en que el 22 de septiembre se emitió el informe que constituyó la base para la emisión de la Resolución Administrativa N° 009/2007 de 11 de mayo, notificada al sujeto pasivo el 16 del mismo mes, como se puede constatar de los documentos que corren de fs. 474 a 480 y de 549 a 551 de antecedentes administrativos.


Es decir, que la actividad de la Administración Tributaria fue constante y permanente, sin que hubiera dejado de ejercer su derecho durante el tiempo transcurrido, correspondiendo aclarar al demandante, que a efecto de interrumpir el término de la prescripción, basta un acto y no se requiere necesariamente que la actividad deba ser continua.


Para concluir respecto de la prescripción, cabe precisar que en términos generales, si una disposición establece que el término de la misma se da en un período quinquenal, no es que al cabo de esos cinco años se opera la prescripción, sino que ésta puede ser interrumpida innumerables veces con una simple actuación antes que se cumpla el término, debiendo computarse el mismo nuevamente, a partir de ese momento. Es precisamente en ese sentido que dispone el art. 1493 del Código Civil en relación con el art. 1506 del mismo cuerpo legal cuando el primero de ellos señala: “La prescripción comienza a correr desde que el derecho ha podido hacerse valer o desde que el titular ha dejado de ejercerlo.” . Por su parte, el art. 1506 referido, dispone: “Por efecto de la interrupción se inicia un nuevo período de la prescripción quedando sin efecto el transcurrido anteriormente.”


Que del análisis precedente, este Tribunal de Justicia concluye que la Superintendencia Tributaria General al pronunciarse a través de las Resolución de Recurso Jerárquico ATG-RJ 0045/2008 de 14 de enero de 2008, no incurrió en conculcación de normas legales, al contrario, se limitó a la correcta interpretación y aplicación de las normas jurídicas, de manera tal que se ajustan a derecho; máxime si los argumentos expuestos en la demanda no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos y razones expuestas en los documentos cuya impugnación fue base de la presente demanda.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en el parágrafo I del art. 10 de la Ley N° 212 de 23 de diciembre de 2011 y en los arts. 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 92 a 101, interpuesta por la Empresa Maderera Bosques del Norte La Paz SRL. contra la Superintendencia Tributaria General, actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución STG-RJ/0045/2008 de 14 de enero de 2008.


No suscribe la Magistrada Maritza Suntura Juaniquina, quien se constituyó en primera relatora, por emitir voto disidente.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena