SALA PLENA


SENTENCIA:                                    378/2014.

FECHA:                                Sucre, 16 de diciembre de 2015.

EXPEDINETE N°:                        368/2008.

PROCESO        :                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Empresa de Nacional de Telecomunicaciones (ENTEL S.A.) contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR:           Jorge Isaac von Borries Méndez.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Nacional de Telecomunicaciones S.A. (ENTEL S.A.) contra la Superintendencia Tributaria General.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fojas 125 a 185 impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0217/2007 de 23 de mayo de 2007, la respuesta de fojas 192 a 206 y los antecedentes procesales.


CONSIDERANDO I: Que la Empresa Nacional de Telecomunicaciones S.A. (ENTEL S.A.), representada por Martha Cristina Vilar de Mendoza, se apersona por memorial de fojas 125 a 185, interponiendo demanda contenciosa administrativa, fundamentando su acción en síntesis lo siguiente:


Indica que el 10 de enero de 2006, la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz, les notificó con el Requerimiento de Información con número de Orden de Fiscalización Nº 076487, misma que fue cumplida por el contribuyente de manera oportuna. Refiere que posteriormente fueron notificados “con el F-4003 con número de orden de fiscalización Nº 2906OVE0003” (fs. 135) por el que les solicita presentación de documentación, misma que indica haber sido satisfecha.


Señala que fue emitida la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC-017/2006 de 07 de julio de 2006, que habría establecido que en la Declaración Jurada Formulario 54 presentada por el periodo octubre/2005, no se habrían determinado los impuestos conforme a ley, por lo que determinaron “preliminarmente supuestas obligaciones tributarias no liquidadas conforme a Ley del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios al Exterior (IUE-BE) en el periodo fiscal octubre de 2005, determinación que se habría realizado sobre Base Cierta” (fs. 136).


Manifiesta que el 17 de octubre de 2006, fueron notificados con la Resolución Determinativa Nº 115/2006 de 02 de octubre de 2006 emitida por la Gerencia de GRACO La Paz, por lo que -la entidad ahora demandante- interpuso Recurso de Alzada, que ameritó la Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0093/2007 de 14 de marzo de 2007, “misma que sin realizar un análisis exhaustivo CONFIRMÓ, la Resolución Determinativa impugnada” (fs. 137), por lo que contra esta Resolución, interpuso Recurso Jerárquico “aduciendo argumentos que hacen a la nulidad de la resolución emitida por el pretendido Superintendente Tributario Regional de La Paz, y también en la vía preventiva, poner de manifiesto la nulidad de actuaciones por parte del Superintendente Tributario General”, además de exponer otros argumentos, que finalmente ameritó la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0217/2007, ahora impugnada, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada y mantuvo firmes y subsistentes los reparos contenidos en la referida Resolución Determinativa Nº 115/2006.


  1. Entre los aspectos referidos por ENTEL S.A. en la demanda interpuesta, plantea nulidad de actuaciones por violación del art. 31 de la Constitución Política del Estado, objetando la designación de la autoridad que emitió el acto ahora demandado, así como la que emitió la Resolución del Recurso de Alzada STR-LPZ/RA/0093/2007. Indica que “considerando la falta de competencia para emitir actos administrativos por parte  del Superintendente Tributario a.i. Regional de Cochabamba en suplencia del Superintendente Tributario Regional de La Paz, se solicitó se remedie el derecho conculcado denunciando en el recurso, debiendo manifestarse por la anulación de todo lo obrado hasta el vicio más antiguo” (fs. 131), alegando que, en la Resolución del Recurso Jerárquico, no se puso remedio y “más allá de eso se convalidó la actuación del inferior recurrido”. Por otra parte, también señala que solicitaron al “Superintendente Tributario General, se abstenga de pronunciarse sobre el recurso, ello de conformidad a las Sentencias Constitucionales, y en virtud a que la Designación por parte del Presidente de la República y el Ministerio de Hacienda violaron los procedimientos constitucionales, viciando de nulidad la designación y la Resolución Suprema Nº 227135” (fs. 133). Finalmente, concluye refiriendo “la nulidad de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0217/2007 de 23 de mayo de 2007, por haber sido dictada por una autoridad administrativa CARENTE DE COMPETENCIA” (fs. 134).


  1. Por otra parte arguye violación del Derecho de Defensa y de la Tutela Judicial Efectiva, al incurrirse en la prohibición de la “NON REFORMATIO IN PEJUS” (fs. 137), porque la Superintendencia Tributaria General infirió nuevos elementos “tratando de suplir la incorrecta determinación realizada por la Administración Tributarias, estos nuevos erróneos elementos no fueron considerados por GRACO La Paz” (fs. 137), y que no se encontraban en “tela de juicio” (sic), o propuestos como puntos controvertidos por la Administración Tributaria en el acto originario que fuera impugnado.


Refiere que del análisis de la Resolución ahora impugnada evidenciaron nuevos argumentos que no fueron esgrimidos por GRACO La Paz, y que toda controversia giró en torno a varios elementos, entre los que menciona la “supuesta existencia de una operación simulada” (sic), indicando que a decir de la Administración Tributaria se materializó a través del aumento de capital de ENTEL S.A. y la simultánea disminución del mismo, lo que “supuestamente no modificó el patrimonio y tuvo el único fin de evadir el pago del IUE-BE beneficiarios del exterior por haberse remesado supuestas utilidades al exterior” (fs. 138); la “irracional conceptualización de la Prima de Emisión de Acciones como una reserva especial proveniente de utilidades y no como un aporte de capital- arribándose a la conclusión de la existencia de una obligación de la empresa de efectuar la retención de IUE-BE por las remesas al exterior”, entre otros.


Manifiesta que la Superintendencia Tributaria General, “pretende ahora que la Ley 843 se rija, a efectos de IUE por la teoría del balance, lo que es inaceptable” (fs. 139). También indica que la autoridad ahora demandada, hizo “alusión a los arts. 269-3) y 270º del Código de Comercio”, para finalmente señalar que concluye estableciendo “que lo distribuido a los accionistas fueron rentas de capital de fuente boliviana, que al ser remesadas al exterior, como en el caso de ETI, son consideradas remesas por concepto de ganancias que se encuentran alcanzadas por el IUE-BE” (fs. 139).


Concluye señalando que “el efecto que causa aquel temor del administrado por la simple interposición de un recurso, pues es inadmisible que su condición sea empeorada por un órgano que en su lugar debió pronunciarse sobre los fundamentos de la determinación que en ningún momento se referían a la teoría del balance o los demás fundamentos equivocados ampliados por la propia Superintendencia Tributaria General, colocando a ENTEL en una situación desventajosa” (fs. 141 vta.)


  1. Alega desconocimiento de la exigencia de congruencia entre el contenido y fundamentos del acto administrativo originario, refiriendo que por lo expuesto “de manera previa”, la Resolución ahora impugnada incumple la exigencia de congruencia entre el contenido y fundamentos del acto administrativo originario y la resolución emitida, que se sustenta en diferentes elementos de convicción, “no expuestos ni considerados previamente, respecto a los cuales la empresa no tuvo la oportunidad de articular defensa” (fs. 141). Y concluye señalando que ENTEL S.A., basó su defensa, recopiló y presentó su prueba y estructuró integralmente su impugnación, en base a la determinación practicada por la Administración Tributaria, “la Resolución Determinativa Nº 115/2006 acto administrativo originario impugnado. Sin embargo, a momento de emitirse la Resolución del Recurso Jerárquico, acabó con distintos argumentos y su condición se ve afectada pues el Superintendente en ningún momento requirió mayores elementos de prueba que puedan otorgar al recurrente, mayor seguridad jurídica y una condición ecuánime, por el contrario se evidencia que la Superintendencia Tributaria General, ratifica la determinación tributaria con nuevos argumentos” (fs. 142)


  1. Refiere violación de la Ley por incorrecta aplicación de los arts. 40, 44 y 51 de la Ley Nº 843, así como del art. 8 de la Ley Nº 2492, argumentando que no cualquier ingreso es “renta”, “utilidad” o “ganancia”, “aunque pueda dar lugar a modificaciones cualitativas del patrimonio” (fs. 144 vta.). También indica que los criterios doctrinarios y de la legislación comparada son contestes en que el objeto de los impuestos de que se trata -la materia imponible sujeta al tributo- es el resultado de las operaciones a título oneroso que realiza el sujeto pasivo de la obligación tributaria en el transcurso de un periodo fiscal. Indica que el “Acto Administrativo impugnado en sus páginas 39 a 45, no ha fundamentado su pronunciamiento y no ha definido concretamente ¿porqué considera que la teoría del balance se aplica en Bolivia?, es decir, no ha realizado un análisis del efecto de aquella doctrina y la ha superpuesto a la Ley 843” (fs. 146 vta.), para posteriormente indicar que en su caso, no hubo venta alguna, “NI NADA SE HA DEVENGADO: ergo, no existe ninguna utilidad por tratarse de una operación que, por su naturaleza, no arroja resultados” (sic).


Después de hacer referencia al art. 40 de la Ley Nº 843, señala que consagra la teoría legalista, para posteriormente indicar que la “pretensión fiscal contenida en el Acto originario R.D.115/2006 complementada y modificada por el pretendido Superintendente Tributario General, al incorporar un elemento nuevo de motivación, en base a la teoría del balance, es totalmente IMPROCEDENTE” (fs. 148).

Señala asimismo que en el caso de ENTEL S.A., el “reintegro parcial de capital a los accionistas se realizó con excedente de recursos disponibles, que al cierre del ejercicio al 31.12.04 ascendían a Bs. 3.015.591.802.- -al tipo de cambio a esa fecha U$S 1 = Bs. 8,02- equivalentes a U$S 376.008.953.-, cifra récord de disponibilidades en todos los años de existencia de la sociedad” (sic) (fs. 151). También indica que el reintegro se hizo con recursos en efectivo, sin necesidad de enajenar ningún bien del activo, “de modo tal que la operación no pudo dar ningún resultado: utilidad o pérdida. Se reintegró capital a los accionistas en proporción a sus tenencias nominales con excedente de recursos monetarios disponibles” (sic).


Concluye señalando que la “operación motivo de cuestionamiento fue un reintegro de capital. Cualquier argumento que pretenda desvirtuar ese carácter, con el objeto de exigir un gravamen improcedente, no puede prosperar por la sencilla y terminante razón que por su naturaleza, la reducción y reintegro de capital a los accionistas no puede arrojar utilidad alguna por haberse realizado con excedente de recursos monetarios disponibles” (sic) (fs. 152)


Respecto a la realidad económica como principio de interpretación de la ley, señala que la Administración Tributaria en ningún momento ha expresado cual es el negocio disimulado. También indica que no fundamentó ni probó que la operación realizada por ENTEL S.A., fue un acto sometido a formas y estructuras jurídicas que “no sean pertinentes conforme al derecho privado” (fs. 153 vta.).


Indica que ni siquiera hubo una omisión de impuesto por la sencilla razón de que una operación de reducción de capital y su devolución a los accionistas, en proporción a sus participaciones accionarias nominales, jamás puede -por su propia naturaleza- generar una “utilidad”, que es el objeto que grava el IUE.


Refiere que tampoco se ocupan de expresar “cuáles serían las formas jurídicas adecuadas, que fueron alteradas o sustituidas por otras impropias” (fs. 154), ni porque el responsable incurriría en una “maniobra” o “simulación”.


Manifiesta que en el caso de la empresa ENTEL S.A., “el acudir al aumento y subsiguiente reducción del capital social tiene un objetivo legítimo, cual es el del repatriar a sus accionistas aportes de capital correspondientes a la Prima de Emisión aportada. El que la empresa haya acudido a realizar sucesivamente ambas operaciones responde a su convicción que la Prima de Emisión es un aporte de capital y, no producto de ganancias derivadas directamente de las actividades propias de la empresa” (fs. 156).


En la parte subtitulada “EXÉGESIS DEL APARTADO II, DEL ARTÍCULO 8º DE LA LEY 2492 Y SUS CONSECUENCIAS EN EL CASO”, señala que del propio texto de la citada disposición legal en análisis, se desprende que el principio de la realidad económica es de aplicación supletoria sólo para las hipótesis en que las partes hubieran sometido sus negocios “a formas o estructuras jurídicas que no sean las que manifiestamente el derecho privado ofrezca o autorice” (sic) (fs. 158)

Por otra parte, después de mostrar en fs. 159 vta. dos columnas: la primera que indica: “Estados Financieros al:” (sic) en la que se especifica: 31/12/1995, 31/12/1996, 31/12/1997, 31/12/1998, 31/12/1999, 31/12/2000, 31/12/2001, 31/12/2002, 31/12/2003 y 31/12/2004; y, la segunda que señala: “Índice de Liquidez” (sic) en la que se encuentra en cada una de las filas, números distintos; posteriormente indica: “Dejando de lado el índice al 31.12.95 en que el socio capitalizador ETI, acababa de integrar su aporte, el resto hasta el 31.12.04 muestra a las claras un muy significativo exceso de recursos disponibles” (sic). Posteriormente señala que sería reprochable por los accionistas -por tratarse de una falta de decisión inaceptable para “un buen hombre de negocios” que se desempañara con eficiencia- “mantener en el activo de la sociedad recursos monetarios excedentarios que superaban de modo manifiesto los necesarios para el desarrollo de la actividad de la empresa” (fs. 159), para después indicar que la decisión de la Junta de Accionistas que dispuso la reducción de capital y reintegro a los accionistas, fue sumamente prudente “como lo demuestra el índice de liquidez al 31.12.05, es decir, con posterioridad a la reducción de capital”; y después de realizar una operación numérica, indica “este índice excede a 1.5. a 1.9, considerados aceptables”.


Arguye que “toda la estructura argumental de la Administración Tributaria se basa en un abuso de la interpretación de la ley respecto al principio de la realidad económica. Los demás argumentos a los que recurre, en realidad, son seudo argumentos” (sic) (fs. 163).


En la parte que subtitula como “PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA” señala que la capacidad contributiva objeto de IUE es la utilidad, para luego indicar que la reducción de capital realizada por ENTEL S.A. “y su distribución a los accionistas fue totalmente neutra, no arrojó resultado alguno: ni utilidad ni pérdida. Por ende, no existe utilidad alguna en esa operación indicativa de una capacidad contributiva alcanzada como hecho imponible por el IUE” (sic) (fs. 165).


Asimismo señala que “la ley del IUE no se enroló en la Teoría del Balance lo hizo en la Teoría Legalista- pero aún en el supuesto de haberlo hecho, la Prima de Emisión sería un beneficio gravado para las sociedades o empresas, es decir, en todo caso el sujeto pasivo sería ENTEL S.A. al recibirla en el año 1995, no así los accionistas que la aportaron” (fs. 169), argumentando posteriormente que como la Prima de Emisión sólo puede distribuirse previa capitalización, al proceder al reintegro a los accionistas, “lo que se distribuye, inexorablemente, es capital, nunca utilidad” (sic).


También indica que la distribución de la Prima de Emisión, no constituye distribución de utilidades. (fs. 169). Asimismo señala que ENTEL S.A. tuvo beneficios sobre los cuáles pagó el impuesto correspondiente, y que “fueron distribuidos entre los accionistas como dividendos. Sobre la parte cobrada por el accionista del exterior se hicieron las retenciones pertinentes” (fs. 172).


Además refiere que queda probado que la operación de reducción de capital y reintegro a los accionistas, por su naturaleza, no generó ni podía generar ganancia alguna. También señala que en el proceso de capitalización, disminución de capital y reintegro a los accionistas, no se produjo ninguna enajenación por la sociedad, ni entre accionistas ni con terceros, de modo que era imposible la generación de un resultado.

En el subtítulo “AJUSTE GLOBAL DE PATRIMONIO”, indica que la Superintendencia Tributaria General señaló que el importe distribuido bajo la figura de prima de emisión y el Ajuste Global de Patrimonio, son una ganancia de capital. Al respecto, indica la entidad demandante, que el Ajuste Global de Patrimonio, actualiza el rubro Patrimonio (dentro del cual se encuentran las partidas de capital como Capital Pagado y Prima de Emisión) del Balance General; y que esta actualización mantiene en términos constantes el valor de la inversión de los accionistas, “por ende, no hay incremento ni una revaluación” (sic), sino un mantenimiento.


También indica que en el presente caso, ocurre que no existe una mayor capacidad contributiva, porque no hay “mayor expresión de riqueza para el accionista que MANTIENE el valor de su inversión” (fs. 178); y que por ende, es absolutamente incongruente pretender que el Ajuste Global del Patrimonio sea una expresión de ganancias o utilidades.


Asimismo señala que “Nuestra legislación permite capitalizar el Ajuste Global al Patrimonio (o usarlo para absorber pérdidas) lo que es una práctica común en las empresas obligadas a llevar registros contables pues les faculta a actualizar periódicamente el valor nominal de las acciones con el valor real de las mismas” (fs. 178). Posteriormente, refiere que los arts. 343 hasta el 355 del Código de Comercio, desarrollan el aumento y reducción de capital.


Refiere que en el presente caso, no se aplicó una distribución directa, sino un incremento de capital que luego fue reintegrado a los accionistas, cuyo tratamiento es distinto al de una distribución directa. Y, que en la Junta General Extraordinaria de Accionistas de ENTEL S.A., celebrada “en fechas 16 y 20 de septiembre de 2005” (sic) (fs. 180 vta.) decidió la devolución de capital.


Señala también que la “distribución” hubiera implicado que la empresa disminuya la cuenta de Ajuste Global del Patrimonio (AGP) pagándolo directamente a los accionistas; y, argumenta que dado que no fue ese acto el que se realizó, no ha existido esta supuesta “distribución”, y que lo que se hizo, fue un aumento de capital y una posterior reducción del mismo.


En el subtítulo “CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA”, arguye que no hay materia sobre la cual se pueda determinar que ENTEL S.A. incurrió en el tipo contravencional de “Omisión de Pago”; y que tanto el SIN como la Superintendencia Tributaria General, debieron demostrar en qué consistió la referida contravención, establecida en el art. 165 de la Ley Nº 2492.


Argumenta que en el “caso analizado no es aplicable ni exigible la retención por remesas de utilidades de fuente boliviana a beneficiarios del exterior, de acuerdo a lo dispuesto por el Art. 51 de la Ley Nº 843, toda vez que quedó fehacientemente demostrado que no se trata de un pago de rentas de fuente boliviana a un beneficiario del exterior, sino de una restitución de fondos en concepto de rebaja de capital y reintegro a los accionistas originada en la decisión adoptada por la Junta General Extraordinaria de Accionistas, celebrada el 20 de septiembre de 2005” (fs. 182 vta.).


Señala que no se configura la hipótesis prevista en el art. 51 de la Ley Nº 843, para que “nazca la obligación de practicar una retención, el pago o la remesa efectuado a un beneficiario del exterior, debe tener su origen en una utilidad de fuente boliviana, de acuerdo a los parámetros establecidos por el Art. 42º de la Ley 843” (fs. 183), argumentando asimismo, que en el caso analizado, se encuentra “frente a un reintegro de capital y no ante utilidades o réditos que hayan sido generados por ese capital, ni tampoco se trata de una ganancia de capital, toda vez que ENTEL S.A. no ha realizado ninguna operación de algún bien generador de utilidades, por ende, no ha obtenido beneficios en ese concepto” (fs. 183). Y, que por tanto, no se ha configurado la falta de retención requerida por el art. 165 del Código Tributario, por lo que la calificación de la conducta, carece de tipicidad, y que en consecuencia no puede sancionarse a la empresa con el 100% del “tributo omitido actualizado” (fs. 183).


Finalmente indica que la aplicación del criterio de la Administración Activa y de la Superintendencia Tributaria General vulneran la Ley Nº 1586 Acuerdo sobre protección de inversiones con el reino de los países bajos.


Refiere que denuncia “la violación de la Cláusula de No Discriminación (Art. 3º), la Cláusula de Trato Nacional (Art. 4º) y el Art. 5º de Acuerdo sobre Promoción y Recíproca Protección de Inversiones, suscrito entre el gobierno de Bolivia y el Reino de los Países Bajos del 10 de marzo de 1992, al desconocer y pretender limitar el libre flujo de capitales que debería asegurar la suscripción del Acuerdo antes mencionado” (fs. 184). Asimismo indica que se vulneró la Ley de Inversiones Nº 1182.


Con estos argumentos la entidad demandante, solicita que se declare probada la demanda y se revoque la “Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0217/2007 emitida por la Superintendencia Tributaria General, por consiguiente nula y sin efecto legal la Resolución Determinativa Nº 115/2006 de 2 de octubre de 2006” (fs. 184).

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 188, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada, se apersona Rafael Rubén Vergara Sandóval, en representación de la Superintendencia Tributaria General, contesta la demanda contenciosa administrativa conforme cursa de fs. 192 a 206, con los siguientes argumentos:


  1. Indica que ENTEL S.A. arguye que el Superintendente Tributario Regional Cochabamba y el Superintendente Tributario General, no tienen competencia para resolver Recursos de Alzada y Recursos Jerárquicos, respectivamente, porque no fueron nombrados conforme a disposiciones legales. Al respecto, -señala la autoridad demandada- que “el recurrente pretende impugnar la Resolución Suprema 22246, de 16 de enero de 2004, que designó al Superintendente Tributario Regional a.i. Cochabamba, que por mandato del art. 140 inc. j) de la Ley 2492 (CTB) y la Resolución Administrativa STG/0009/2007, ejerce simultáneamente suplencia legal del Superintendente Tributario Regional La Paz, así como la Resolución Suprema 227135, de 31 de enero de 2007” (fs. 194) que designó al Superintendente Tributario General a.i., “misma que no pueden ser objeto de revisión mediante el presente recurso”.


Asimismo señala que “el Superintendente Tributario Regional Cochabamba a.i. designado mediante RS 222246, de 16 de enero de 2004 (fs. 439 del expediente) que ejerce suplencia legal del Superintendente Tributario Regional La Paz que renunció, tiene como principal competencia por mandato del art. 140, inc. a), de la Ley 2492 (CTB), la de conocer y resolver de manera fundamentada los Recursos de Alzada” (fs. 194 vta.); y, que el Superintendente Tributario General a.i. designado mediante Resolución Suprema Nº 227135 de 31 de enero de 2007, por haber renunciado el anterior, tiene como una de sus atribuciones, conforme el inc. b) del art. 139 de la Ley Nº 2492, la competencia de conocer y resolver de manera fundamentada, los Recurso Jerárquicos; y que por lo tanto, actuó con plena competencia.

Asimismo señala que el 03 de abril de 2007, la empresa ENTEL S.A., de forma libre y voluntaria, interpuso Recurso Jerárquico impugnando la resolución del Recurso de Alzada, habiéndose admitido el mismo en fecha 04 de abril de 2007, actuación que abre la competencia del Superintendente Tributario General; y, que esta situación, “demuestra plenamente que fue la Empresa ENTEL SA quien reconoció, admitió y se sometió voluntariamente a la COMPETENCIA” (fs. 195) del Superintendente Tributario General a momento de presentar el Recurso Jerárquico.


También indica que “la Empresa ENTEL SA, al presentar el Recurso Jerárquico, apersonarse, presentar pruebas de reciente obtención y alegatos orales en conclusiones ante el Superintendente Tributario General, ha reconocido plenamente y se ha sometido voluntariamente a su COMPETENCIA” (fs. 195 vta.). Asimismo señala que “no puede ahora la empresa ENTEL SA desconocer que por decisión suya se ha sometido a la vía de impugnación tributaria de la Ley 2492 y Ley 3092” para posteriormente  señalar que “los actores el 6 de noviembre de 2006, presentaron Recurso de Alzada contra las Resolución Determinativa 115/2006, de 2 de octubre de 2006” (fs. 196 vta.).

  1. La autoridad demanda indica que otro argumento de ENTEL S.A., es que la Resolución Jerárquica, habría agravado su situación de contribuyente, que “se habría vulnerado el principio del non reformatio in peius o la Reforma en perjuicio” (fs. 197). Al respecto, indica que ante la distribución de beneficios, utilidades o réditos a los socios de ENTEL SA, la Administración Tributaria (SIN), emitió la Resolución Determinativa 115/2006 de 02 de octubre de 2006, en la que estableció que las utilidades repartidas y enviadas al exterior, estaban alcanzadas por el IUE Beneficiarios del Exterior, y que por lo tanto, debían pagar el impuesto que omitieron. Asimismo indica que la Resolución Jerárquica, no agravó su situación en lo que refiere al quantum de la deuda tributaria, no se modificó la calificación de su conducta, no se le aplicó otra sanción, no se elevó la tasa de interés, “en resumen, no se quitó ni aumento nada a la Resolución Determinativa impugnada” (fs. 197 vta.). Asimismo señala que “Lo que al contribuyente le tiene confundido y hasta ahora no logra entender a cabalidad, es que se ha fundamentado adecuadamente la decisión” de la Superintendencia Tributaria General, para posteriormente señalar que “no significa que se agrave la situación del contribuyente, cuando se ha confirmado un cargo tributario” (fs. 197 vta.)


  1. Refiere que “ENTEL SA, expresa que la Utilidad es diferente del Capital Aportado y que en el presente caso se habría producido una devolución de capital a los socios de la empresa y no así una distribución de utilidades” (fs. 198). Al respecto, la autoridad demandada, indica que “el art. 42 de la Ley 843 concordante con el art. 4 del DS 24051 (Reglamento IUE), señalan que es utilidad de fuente boliviana aquella que proviene de bienes situados y colocados en el país, en general de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad de cualquier índole, susceptible de producir utilidades. En concordancia, el art. 51 de la Ley 843 reglamentado por el art. 34 del DS 24051 (Reglamento IUE), establece que cuando se paguen rentas de fuente boliviana a beneficiarios al exterior, se presume que la utilidad neta gravada es equivalente al 50% del monto remesado, monto sobre el cual se debe aplicar la alícuota establecida del 25%” (fs. 199 vta.).


Manifiesta que ETI es una empresa accionista de ENTEL SA, es decir una empresa extranjera que conformó una sociedad en Bolivia aportando capital; y que “el objeto de dicho aporte fue la inversión en el ramo de las telecomunicaciones” (fs. 199 vta.).


Indica que “si bien es cierto que el mencionado aporte de capital proviene del extranjero, ello no significa, ni siquiera de manera remota, que la renta que produce la inversión es de fuente extranjera, más aún cuando desde el momento de la capitalización (1995) hasta el momento de remesar ganancias al exterior (2005), han transcurrido más de diez (10) años”. Asimismo señala que el “capital aportado por ETI desde 1995 es de propiedad de ENTEL SA, debido a que desde la constitución de la sociedad forma parte del patrimonio de ENTEL S.A.” (fs. 200). También argumenta que es inconcebible afirmar que el aporte de capital realizado por ETI “es o significa una extensión de la actividad de ella en Bolivia, pues con la constitución de la capitalizada ENTEL S.A. se ha conformado una nueva empresa, donde ETI resulta ser uno de los socios o accionistas, y los servicios que presta ENTEL S.A. son totalmente independientes de las actividades de sus accionistas”.


Manifiesta que compulsando antecedentes administrativos, se evidenció “que ETI antes de la disminución de capital, contaba con 6.404.494 acciones, cuyo valor nominal alcanza a Bs640.449.400.- que representaban el cincuenta por ciento (50%) de las acciones de ENTEL SA. Posterior al aumento y disminución del capital aportado, ETI en la actualidad, continúa con la misma participación accionaria, es decir con 6.404.494 acciones, cuyo valor nominal alcanza a Bs640.449.400 que representa el 50% del paquete accionario, lo que permite evidenciar que su participación accionaria en ENTEL S.A. no tuvo variación alguna después de la reestructuración; sin embargo recibió la suma de Bs1.601.123.500.- que corresponde al 50% de Bs3.202.247.000.- que ENTEL SA decidió entregar a sus accionistas, de donde se evidencia que fueron afectadas las cuentas de patrimonio Prima de Emisión de Bs1.250.000.000.- y el Ajuste Global de Patrimonio en Bs1.952.247.000.-“ (sic) (fs. 201).


Asimismo hace referencia al “art. 269-3) del Código de Comercio” (sic) y al art. 270 del mismo cuerpo legal, arguyendo que les llevó a interpretar que en las Sociedades Anónimas, los derechos y las obligaciones se encuentran supeditadas al grado de participación accionaria que tengan en ella.


En fs. 202, después de hacer referencia a varios socios, señala “que por los aportes de capital efectuados por los socios, ellos obtuvieron por el principio de fuente ganancias de Capital. En este sentido, queda claro que lo distribuido a los socios de ENTEL SA, fueron rentas de capital de fuente boliviana, tal como dispone el art. 42 de la Ley 843; por lo tanto dichos socios dentro de sus estados financieros registraron estos importes como ingresos extraordinarios, independientemente de las utilidades distribuidas por ENTEL SA” (fs. 202). También señala que la participación accionaria de ETI en ENTEL SA, “no tuvo ninguna variación después de la citada reestructuración” (fs. 202); y, que en ese sentido, se considera que el importe distribuido bajo la figura de “Prima de Emisión y el Ajuste Global de Patrimonio”, son una ganancia de capital, y al ser éstas remesadas al exterior como en el caso de ETI, son consideradas remesas por conceptos de ganancias que se encuentran alcanzadas por los arts. 51 de la Ley Nº 843 y 34 del DS Nº 24051 (Reglamento IUE), correspondiendo gravar el IUE-BE “en la República de Bolivia” (sic) (fs. 202).


Refiere que tampoco se dio cumplimiento a los arts. 14 y 15 de la Ley Nº 2492 “que disponen que los contratos celebrados entre particulares en ningún caso será oponibles al fisco, sin perjuicio de su validez en el ámbito civil o comercial” (fs. 202).


Indica que por lo expuesto, la remesa efectuada por ENTEL S.A. a ETI en el período octubre/2005, por un monto de Bs.1.601.123.500.- se encuentra gravada por el IUE-BE, “cuyo monto se presume que el 50% es la utilidad neta gravada de fuente nacional, al cual se aplicó la alícuota del 25%, suma que asciende como impuesto observado en la suma de Bs200.140.438.-” (fs. 202 y 203), por lo que la Superintendencia Tributaria General, “confirmó la Resolución del Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0093/2007 y en consecuencia, dejó firme y subsistente la obligación tributaria de Bs434.472.742.- equivalente UFV368.019.467.- establecida en la Resolución Determinativa 115/2006, de 2 de octubre de 2006, de la Administración Tributaria” (fs. 203).


  1. Señala que ENTEL S.A. manifestó que presentaron una serie de opiniones de grandes profesionales expertos en materia tributaria y que no merecieron pronunciamiento expreso sobre dichas opiniones. Al respecto -la autoridad demandada- indica que las opiniones doctrinales “no son fuente de la materia” (fs. 203 vta.) y que no pueden aparatarse de la Ley y demás normas tributarias, por lo que no se puede dar curso “a meras opiniones parcializadas” (sic).


  1. La autoridad demandada refiere que ENTEL S.A. indicó que la calificación de la conducta no corresponde, porque no se cumplen los presupuestos legales para dicha sanción; y al respecto, el memorial de contestación indica que este aspecto “no fue objeto del recurso jerárquico” (fs. 204), por no haber expresado agravio a tiempo de interponer el referido recurso; y, que esa instancia jerárquica no pudo pronunciarse sobre algo que no fue sostenido como agravio de la Resolución de Alzada. Que, por tanto, “no merece mayores comentarios ni argumentos al respecto, al haber sido consentida libre, y voluntaria y expresamente por el demandante” (sic). Asimismo indica que no cabe mayor consideración por ser “impertinente e inoportuno, en resguardo del principio de congruencia”.


  1. Señala que ENTEL S.A. indicó que la Administración Tributaria y la Superintendencia Tributaria General, vulneran acuerdos y normas sobre protección de inversiones. Al respecto, manifiesta que no se está restringiendo ni prohibiendo las remesas al exterior, y que únicamente establece que las referidas transferencias deben estar sujetas a la legislación tributaria boliviana. Asimismo indica que todas “las remisiones o transferencias estarán sujetas al pago de los tributos establecidos por Ley (art. 51 de la Ley 843 y 34 del DS 14051)” (fs. 205). También manifiesta que “el art. 12 de la Ley 1182 de inversiones, señala que en materia impositiva, las inversiones nacionales y extranjeras estarán sujetas al Régimen Tributario” (sic), para posteriormente mencionar que solamente se está resguardando que se cumplan las normas tributarias y se paguen los impuestos que legalmente correspondan. Finalmente refiere que en la Resolución ahora impugnada, se ha demostrado plenamente que “la remesa efectuada por ENTEL SA a ETI, por un monto de Bs1.601.123.500.- se encuentra gravada por el IUE-Beneficiarios del Exterior, por lo que corresponde, dejar firme y subsistente la obligación tributaria de Bs434.472.742.- equivalente UFV368.019.467.- establecida en la Resolución Determinativa 115/2006, de 2 de octubre de 2006” (fs. 205).


Argumentos en virtud de los cuales solicita sea declarada improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0217/2007 de 23 de mayo de 2007.


Prosiguiendo el trámite de la causa, se corrió en traslado a la entidad demandante para la réplica, misma que cursa de fs. 291 a 307; y corrida en traslado a la autoridad demandada para dúplica, ésta cursa de fs. 312 a 324. Y continuando el trámite de la causa, por proveído de fojas 326 se pronunció el correspondiente decreto de “autos” para sentencia.


CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la Administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que, la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.


En este marco legal, los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, establecen que “el procedimiento contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente el acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.


En consecuencia, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.


CONSIDERANDO IV: Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, corresponde a este Tribunal analizar los términos de la demanda en armonía con los datos del proceso, para conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias, concluyendo con la resolución del recurso jerárquico.


En el caso de autos, la controversia radica en que la entidad demandante observa que la Autoridad demandada injustamente mantuvo firmes y subsistentes los reparos contenidos en la Resolución Determinativa Nº 115/2006, que habría establecido obligaciones tributarias en relación al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios al Exterior (IUB-BE), periodo octubre de 2005, argumentando que por el referido impuesto no adeuda tributo alguno a la Administración Tributaria.


Por otra parte, con carácter previo, corresponde considerar las razones por las que se emitió la Resolución de Sala Plena Nº 223/2014 de 07 de octubre de 2014 (fs. 457 a 458), misma que en la parte considerativa señala: “…se desconoce los términos del proceso de negociación por parte del Estado Boliviano para pagar el valor de las acciones nacionalizadas a la mencionada empresa capitalizadora…” (sic) para posteriormente en la parte resolutiva disponer que el Ministerio de Obras Públicas, Servicios y Vivienda, el Ministerio de la Presidencia y la Procuraduría General del Estado remitan antecedentes actualizados del proceso de nacionalización de la Empresa Nacional de Telecomunicaciones (ENTEL) S.A.


Al respecto, corresponde señalar los siguientes antecedentes de carácter legal:


El art. 228 de la Constitución Política abrogada indica: “La Constitución Política del Estado es la ley suprema del ordenamiento jurídico nacional. Los tribunales, jueces y autoridades la aplicarán con preferencia a las leyes, y éstas con preferencia a cualesquiera otras resoluciones”.


El art. 1 del Decreto Supremo Nº 29544 de 01 de mayo de 2008, señala: “El presente Decreto Supremo tiene por objeto nacionalizar el paquete accionario que tiene la empresa ETI EUROTELECOM INTERNATIONAL NV en la Empresa Nacional de Telecomunicaciones ENTEL S. A.”; y el art 4 del mismo cuerpo de normas legales, indica: “Los pasivos financieros, tributarios, laborales, comerciales y regulatorios de ENTEL S. A., tanto exigibles como contingentes, serán deducidos a tiempo de efectuar la liquidación final para el pago a la empresa ETI EUROTELECOM INTERNATIONAL NV, toda vez que el Tesoro General de la Nación asumió todos los pasivos de la empresa pública ENTEL antes de la capitalización”.


Al respecto, corresponde realizar las siguientes consideraciones:


Del análisis de antecedentes, se advierte en el Testimonio Nº 145 del año 2010, de Notaría de Gobierno de la ciudad de La Paz (fs. 482 a 522), en la que se advierte los siguientes aspectos:


  1. Que la Empresa Euro Telecom International N.V. ETI, que “…ETI adquirió del Estado un 50% del capital accionario en, y el control de gestión de ENTEL S.A.M.” (sic) (fs. 485 ó pág. 5 del mencionado documento). Posteriormente el referido documento indica: “…ETI acepta como justa compensación a la afectación por la nacionalización de su paquete accionario y, en consecuencia, de todas sus inversiones directas e indirectas en ENTEL, el monto total, libre de cualesquier deducciones de cualquier naturaleza, si las hubiera, en fondos de libre e inmediata disponibilidad, la suma de $US 100.000.000 (Cien Millones de Dólares Estadounidenses) y que es pagada por el Estado…” (sic) (fs. 487 o pág. 9 del referido documento). De lo que se concluye que la mencionada Empresa Euro Telecom International N.V. ETI, se le pagó como compensación por la afectación por la nacionalización de su paquete accionario “libre de cualesquier deducciones de cualquier naturaleza, si las hubiera” (sic).


  1. Por otra parte, en el punto 6. 7 del referido documento indica: “El Estado, también en nombre y de parte de cualquier Agencia Boliviana o alguno de sus respectivos Representantes, mediante el presente Contrato, libera de forma irrevocable expresa y general a ETI, sus Afiliados y Representantes, sus directores, funcionarios, agentes, asesores, abogados y empleados, y sus sucesores y cesionarios, incluyendo a los miembros del Directorio de ENTEL que fueron nombrados por ETI y a los ejecutivos de ENTEL que desempeñaron sus funciones en dependencia directa de la presidencia ejecutiva en el periodo de vigencia de los miembros del Directorio nombrados por ETI, renunciando expresamente a cualquier Reclamo, reclamación, demanda, acción, pretensión, procedimiento o litigio, por cualquier vía, nacional, internacional o en el extranjero, judicial o extrajudicial, de cualquier tipo o naturaleza y por cualquier causa, acto, omisión, obligación, derecho o algún otro asunto, que por sí o mediante terceros, pudiera tener o pretender, en el presente o en el futuro, en relación directa o indirecta con la propiedad de las acciones de ENTEL que ETI tenía, con todas actuaciones de la administración de ENTEL y con respecto del proceso y como efecto de la nacionalización de ENTEL en contra de ETI, sus afiliadas o vinculadas, y particularmente, con relación al monto pagado como compensación.--- 6.8 ENTEL, también en nombre y de parte de sus Afiliados y Representantes (como se define previamente), mediante el presente Contrato, libera de forma irrevocable expresa y general a ETI, sus Afiliados y Representantes, sus directores, funcionarios, agentes, asesores, abogados y empleados, y sus sucesores y cesionarios, incluyendo cualquier otro funcionario y miembros del Directorio de ENTEL que fueron nombrados por ETI, entre el periodo comprendido desde el 24 de noviembre de 1995 al 1 de mayo de 2008, renunciando expresamente a cualquier Reclamo, reclamación, demanda, acción, pretensión, procedimiento o litigio, por cualquier vía, nacional, internacional o al extranjero, judicial o extrajudicial, de cualquier tipo o naturaleza y por cualquier causa, acto, omisión, obligación, derecho o algún otro asunto que, por sí o mediante terceros, pudiera tener o pretender, en el presente o en el futuro, en relación directa o indirecta con la propiedad de las acciones de ENTEL que ETI tenía, la gestión de ENTEL por parte de ETI y con respecto del proceso y como efecto de la nacionalización de ENTEL en contra de ETI, sus afiliadas o vinculadas y, particularmente, con relación al monto pagado como compensación. Asimismo, en cumplimiento de los términos de este párrafo, ENTEL acuerda que, habiendo efectuado el pago aquí establecido, no aprobará ninguna resolución en sus órganos de gobierno corporativo, que tenga por finalidad cualquier tipo de reclamación, demanda, acción, pretensión, procedimiento o litigio, por cualquier vía, nacional, internacional o al extranjero, judicial o extrajudicial, de cualquier tipo o naturaleza y por cualquier causa, acto, omisión, obligación, derecho o algún otro asunto…” (sic) (fs. 488 ó pág. 11 y 12 del referido documento).


  1. Que si bien es cierto que de acuerdo a parte pertinente del parágrafo I. del art. 6 de la Ley Nº 2492, Código Tributario boliviano, sólo la Ley puede “Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios” (sic); sin embargo, no es menos cierto que el art. 4 del Decreto Supremo Nº 29544 de 01 de mayo de 2008, que no efectuó exención ni suprimió impuesto alguno a favor de ENTEL S.A., toda vez que refiere a una deducción a tiempo de efectuar la liquidación final, lo que implica que dentro el Órgano Ejecutivo, se toma en cuenta los pasivos tributarios de ENTEL S.A., mismos que son asumidos por el Tesoro General de la Nación, conforme lo señala la referida disposición legal al indicar: “Los pasivos financieros, tributarios, laborales, comerciales y regulatorios de ENTEL S.A., tanto exigibles como contingentes, serán deducidos a tiempo de efectuar la liquidación final para el pago a la empresa ETI EUROTELECOM INTERNATIONAL NV, toda vez que el Tesoro General de la Nación asumió todos los pasivos de la empresa pública ENTEL antes de la capitalización” (las negrillas son nuestras).


  1. Por otra parte, también es de considerar que la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0217/2007 de 23 de mayo de 2007, ahora impugnada, fue resuelta con anterioridad al trámite de Nacionalización de ENTEL S.A., consiguientemente, con anterioridad a la emisión del Decreto Supremo Nº 29544 de 01 de mayo de 2008, por lo que la autoridad demandada no podía tomar en cuenta la referida disposición legal, al no estar vigente a momento en que emitió su Resolución; sin embargo, en la presente demanda, corresponde su consideración en sujeción a lo dispuesto en el art. 228 de la Constitución Política del Estado abrogada y vigente cuando se emitió la Resolución ahora impugnada, considerando asimismo lo dispuesto por el parágrafo II del art. 410 de la Constitución Política del Estado ahora vigente.


  1. El proceso de nacionalización de ENTEL S.A., se produjo con posterioridad a la interposición de la demanda contencioso administrativa que fue presentada el 21 de agosto de 2007, por las disposiciones legales tales como los Decretos Supremos Nº 29544 de 01 de mayo de 2008 y Nº 692 de 03 de noviembre de 2010 y documentos como el Testimonio Nº 145 del año 2010, de Notaría de Gobierno de la ciudad de La Paz (fs. 482 a 522) que ameritaron la referida nacionalización de la entidad ahora demandante, corresponde ser consideradas a los efectos de la emisión de la presente Sentencia.

Consiguientemente, ENTEL S.A. nacionalizada, está liberada de la obligación tributaria, además que la Administración Tributaria, no puede actuar contra el Tesoro General de la Nación. Un razonamiento contrario, atentaría los fundamentos y base de la nacionalización de la empresa estratégica del Estado Plurinacional de Bolivia, en contraposición a los fines de dicha medida nacional dispuesta al amparo de la Constitución Política del Estado, que en su art. 133 señala que “el aprovechamiento de los recursos naturales y humanos tendrá como objetivo la independencia nacional y el desarrollo del país en resguardo de la seguridad del Estado y en procura del bienestar del pueblo boliviano”.


Consiguientemente, aún con otros argumentos, corresponde dar curso a la solicitud de la nacionalizada ENTEL S.A.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida en el art. 10. I de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda interpuesta por la Empresa Nacional de Telecomunicaciones S.A. (ENTEL S.A.) de fojas 125 a 185, consiguientemente extinguida la deuda tributaria por parte de ENTEL S.A., disponiéndose el archivo de obrados.


No suscriben los Magistrados Antonio Guido Campero Segovia, Rita Susana Nava Durán, Norka Natalia Mercado Guzmán y Fidel Marcos Tordoya Rivas por emitir votos disidentes.


Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.


Regístrese, notifíquese y archívese.





Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena