SALA PLENA


SENTENCIA:                                    284/2014.

FECHA:                                Sucre, 7 de octubre de 2014.

EXPEDIENTE N°:                        584/2007.

PROCESO:                                Contencioso Administrativo.

PARTES:        Grupo Industrial Larcos S.A. contra la Superintendencia Tributaria General.

PRIMER MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

SEGUNDA MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por el Grupo Industrial LARCOS S.A., representado por Walter Costas Badani, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0473/2007 emitida el 31 de agosto de 2007 por la Superintendencia Tributaria General, actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.


VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 36 a 39, contestación de fs. 97 a 99 y los antecedentes procesales.


CONSIDERANDO I: Que el representante legal de la demandante señala que el 13 de enero de 2004, presentó el Formulario 143 por el periodo fiscal diciembre/2003, declarando y reconociendo una deuda de Bs. 34.949 y que conforme consta en las Boletas de Pago para Impuestos 0782985 y 0998488, el 1 de julio y el 2 de agosto, ambos de 2004, canceló a cuenta de la deuda, Bs. 13.920 y 23.592, respectivamente, haciéndose un total de Bs. 37.512.


Agrega que el 5 de abril de 2005, fueron supuestamente notificados con el proveído GCLP-ACC-P/TET-00001-170/04 de 2 de septiembre de 2004, en el que falsamente se afirma que se habría comunicado inicio de ejecución tributaria por inexistencia de pago y encontrarse firme y ejecutoriada la Declaración Jurada antedicha. Además se emitió la Resolución Sancionatoria Nº  15-248-06 de 5 de junio de 2006, en la que se afirma que la empresa fue notificada con el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 050/2006 por omisión de pago, y aplica la multa de Bs. 33.542 UFV.


Señala que el Grupo LARCOS, reconociendo de buena fe la obligación tributaria señalada, se apersonó a oficinas de la Administración Tributaria a objeto de ser asesorada, asistida e informada conforme lo establece el art. 68 y cumplir exactamente lo determinado por el art. 71 num. 1, ambos del Código Tributario boliviano (CTb), y previa liquidación calculada con la ayuda de la Administración Tributaria, canceló hasta el 2 de agosto de 2004 la suma de Bs. 37.512, demostrando su voluntad tributaria. Ocho meses después, en el mes de abril de 2005, de manera casual y extraoficial, se enteraron del proveído GCLP-ACC-P/TET-00001-170/04 de 2 de septiembre de 2004, por el que se determinó iniciar la ejecución tributaria por inexistencia de pago, obviando el realizado.


Continua indicando que al apersonarse a las oficinas de la Administración Tributaria en el mes de abril de 2005 a exigir una explicación de la razón del inicio de la ejecución tributaria por presunta inexistencia de pago, se limitaron a informarles que aún se debía un saldo de Bs. 566 de la deuda del periodo fiscal diciembre/2003, que fue cancelado. Un año y seis meses después, el 30 de noviembre de 2006, les informaron que persistía un saldo de Bs. 46, suma que también fue pagada, de ese modo, el deficiente asesoramiento de la Administración Tributaria, los expuso a la aplicación de la letra muerta del art. 165 del CTb y por ende, al pago de altísimas sumas, como es el caso de 33.542 UFV por la supuesta omisión de pago del monto de Bs. 566 primero y luego Bs. 46, incurriéndose en un injusto e ilegal enriquecimiento cuantioso de más de 7.000 %, que además no permite acogerse al arrepentimiento eficaz.


Con esos antecedentes, fundamenta su demanda señalando que la autoridad demandada, no solo interpretó erróneamente la ley ni consideró los argumentos de hecho y derecho formulados en su recurso jerárquico sino que desconoció sus descargos y prueba contradictoria, incluidos los testigos presentados. Al efecto señala:


  1. Que el Título de Ejecución Tributaria Nº 170/04 de 2 de septiembre de 2004, base con la que se inició la ejecución tributaria, fue emitido por inexistencia de pago, desconociendo absolutamente el pago de Bs. 37.512 que fueron cancelados antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, viciando de nulidad la indicada ejecución tributaria, considerando que no se verificó la inexistencia de pago conforme lo determina el art. 94. II del CTb, en ese sentido no se interpretó el art. 108. I num. 6 de la misma disposición legal, puesto que existiendo un pago parcial, la ejecución debió realizarse por el saldo deudor.


Agrega que si canceló en un monto menor, se debió a la fuerza mayor originada por la clase de asesoramiento e información brindada por la Administración Tributaria y como prueba de ello, ofrece como prueba la parte IV. 3 de la Fundamentación Técnico-Jurídica, parágrafo VIII de la resolución impugnada, en el que la autoridad demandada, puso en evidencia errores de cálculo de la Administración Tributaria, pues determinó un adeudo de Bs. 14 y no de Bs. 48, errores que constituyen fuerza mayor y causal de exclusión de responsabilidad.

  1. De acuerdo a los errores descritos, no se valoró el precepto del art. 68-1 del CTb, que reconoce los derechos del sujeto pasivo, y entre ellos, ser informado y asistido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y en el ejercicio de sus derechos, al igual que el art. 69, relativo a las presunciones del sujeto pasivo. En este punto, la Administración Tributaria nunca probó por ningún medio, mala fe o falta de transparencia en la empresa, reiterando que cumplió sus obligaciones materiales al cancelar la suma de Bs. 37.512 con asesoramiento de la Administración Tributaria, que tenía la obligación de informar señalada en el art. 71 del CTb.


  1. Conforme consta en la resolución jerárquica, se admitió la prueba testifical, en la que se menciona el error en el que les hizo incurrir la Administración Tributaria, como indicio que no desvirtúa el hecho de no haber efectuado el pago total de la deuda tributaria antes de ser notificado con el TET (Título de Ejecución Tributaria), primera actuación.


Sin apreciar dicha prueba testifical, confirma la buena fe y transparencia como los errores acusados al SIN advertidos por la misma Superintendencia Tributaria General en la parte IV.3., parágrafo VIII, que constituye fuerza mayor y causal de exclusión de responsabilidad, correspondiendo aplicar la presunción a favor del sujeto pasivo, el arrepentimiento eficaz y las causales de exclusión de responsabilidad señaladas por el Código Tributario.


Mantener la sanción, va contra todo principio de proporcionalidad entre un hecho generador de la obligación sin justo motivo, del que no son culpables y es una sanción exorbitante, que va en detrimento de la empresa, que siempre cumplió sus deberes tributarios, constituyendo enriquecimiento ilegítimo conforme se tiene manifestado.


Concluye su argumentación solicitando se declare probada la demanda, y se revoque la resolución impugnada y se declare nula la Resolución Sancionatoria Nº 15-248-06 de 5 de junio de 2006.


CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda y corrido traslado a Rafael Rubén Vergara Sandoval, en representación de la Superintendencia Tributaria General, éste responde a la demanda, solicitando se declare improbada la demanda contencioso-administrativa, con los siguientes argumentos del  memorial presentado el 15 de agosto de 2008 (fs. 97 a 99):


  1. No es evidente que no se hubieran considerado los pagos parciales en la resolución jerárquica al igual que por la Administración Tributaria en el momento de liquidar la obligación tributaria y al 5 de abril de 2005, con la notificación del proveído de inicio de ejecución tributaria estableció que el contribuyente no cumplió con la totalidad de la deuda. Igualmente, inició procedimiento sancionatorio por omisión de pago, notificando la Resolución Sancionatoria Nº 15-248-06 de 5 de junio de 2006, con la que se sancionó a la demandante con la multa de 33.542 UFV que corresponde al 100% del tributo omitido, debido a que no pagó la totalidad de la deuda antes de que la Administración Tributaria inicie sus actuaciones; no obstante lo indicado, señaló que el contribuyente puede acogerse al beneficio de reducción, en un porcentaje del 80%  de la sanción previsto por el art. 158 del CTb en los casos en los que se pague la deuda tributaria antes de la notificación con la resolución sancionatoria.


Añade que es evidente que el Grupo LARCOS Industrial, el 13 de enero de 2004, presentó al banco recaudador el formulario 143, Declaración Jurada del IVA por el período diciembre 2003, en el que declaró un saldo a favor del fisco de Bs. 34.949, registrando en la casilla de importe a pagar el valor de cero; posteriormente presentó dos pagos a la entidad recaudadora, el primero efectuado el 1 de julio de 2004 por la suma de Bs. 13.920 y el segundo de Bs. 23.592, depositado el 2 de agosto de 2004.


Posteriormente, el 5 de abril de 2005, la Administración Tributaria notificó a la ahora demandante, con el Título de Ejecución Tributaria N° 170/04, de 2 de septiembre de 2004, por el periodo fiscal diciembre/2003, iniciando así la ejecución tributaria. El 11 de abril del mismo año, el contribuyente efectuó otro pago de Bs. 566 con cargo a la deuda tributaria del IVA del mismo período fiscal.


Finalmente, el 24 de noviembre de 2006, la empresa fue notificada con la Resolución Sancionatoria N° 15-248-06, con la que se le impuso la multa de 33.542 UFV emergente de la contravención de omisión de pago por el periodo fiscal diciembre/2003.


El 30 de noviembre de 2006, LARCOS efectuó un cuarto pago de Bs. 55, concluyéndose que efectuó pagos parciales antes de la actuación de la Administración Tributaria, y en forma posterior a la notificación del 5 de abril de 2005, con el Título de Ejecución Tributaria N° 170/04 de 2 de septiembre de 2004, la empresa efectuó un tercer depósito, imputando al código 909 (Importe de la Deuda) la cantidad de Bs. 468; Bs. 26 y Bs. 72 por accesorios, y un cuarto pago de Bs. 55 por concepto de sanción, consiguientemente, la deuda tributaria de la empresa no había sido cancelada en su totalidad.


Conforme al art. 157 de la Ley 2492 (CTb), si el sujeto pasivo o tercero responsable pagan la totalidad de la deuda tributaria antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, queda automáticamente extinguida la sanción pecuniaria que correspondería por el ilícito tributario, lo que no ocurrió en el caso de autos, puesto que al inicio de la ejecución tributaria 5 de abril de 2005 quedaba un saldo pendiente de pago.

  1. Con relación a los errores de cálculo, aclara que el 11 de junio de 2006 se presentó un memorial, en el que la ahora demandante, ratificó la prueba documental y ofreció como prueba testifical las declaraciones del Dr. Walter Costas Badani y la Lic. Ana Tancara Miranda, de cuyas atestaciones se extrajo que coinciden en que el SIN, a través del Servicio al Cliente de GRACO, los asistieron en el cálculo por la nueva fórmula en UFV, que los propios funcionarios no entendían y que cancelaron lo que ellos les habían sugerido (fs. 100 a 105 del expediente). Sobre dicha prueba testifical, señala que se admite como indicio, tal como señala el art. 216 de la Ley 3092; y en el caso, mencionan que el error emergió del cálculo efectuado por la propia Administración Tributaria; sin embargo dicha prueba no desvirtúa el hecho de  no haber efectuado el pago total de deuda tributaria antes de ser notificado con el TET, primera actuación de la Administración Tributaria, motivo por el cual, no puede beneficiarse con la extinción de la sanción dispuesta por el art. 157 del CTb, referido al arrepentimiento eficaz.


Concluye solicitando se declare improbada la demanda.


CONSIDERANDO III: En autos la controversia radica en que según afirma la entidad demandante, la multa aplicada en la Resolución Sancionatoria 15-248-06, va contra todo principio de proporcionalidad entre un hecho generador del que no son responsables y una sanción exorbitante que va en detrimento de la empresa por no haberse considerado la existencia de causales de fuerza mayor de exclusión de responsabilidad, correspondiendo aplicar la presunción a favor del sujeto pasivo, el arrepentimiento eficaz y las causales de exclusión de responsabilidad señaladas por el Código Tributario. Al efecto, acusa que la Administración Tributaria al emitir el Título de Ejecución Tributaria Nº 170/04 de 2 de septiembre de 2004, desconoció los pagos efectuados antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria; que dichos pagos fueron efectuados previo asesoramiento de la entidad tributaria y que la prueba testifical pese a ser admitida no fue apreciada.


Corresponde precisar, que en autos se controvierten únicamente los actos administrativo-tributarios que dieron origen a la emisión de la Resolución Sancionatoria Nº 15-248-06 de 5 de junio de 2006, impugnada en sede administrativa y en el presente proceso-contencioso administrativo. Establecido lo anterior, no existe discusión alguna en cuanto los siguientes hechos puntuales:


    1. Que el Grupo LARCOS Industrial, el 13 de enero de 2004 presentó Declaración Jurada del IVA por el período diciembre 2003, declarando un saldo a favor del fisco de Bs. 34.949, que no fueron depositados en esa oportunidad y que antes del 5 de abril de 2005, fecha en la que fue notificado con el Título de Ejecución Tributaria N° 170/04 de 2 de septiembre de 2004, por el periodo fiscal diciembre/2003, efectuó dos pagos el 1 de julio de 2004 por Bs. 13.920 y el 2 de agosto de 2004, canceló la suma de Bs. 23.592, que no fueron suficientes porque no cubrían el importe de la deuda tributaria a esa fecha.


    1. Que el 11 de abril del mismo año, el contribuyente efectuó otro pago de Bs. 566 con cargo a la deuda tributaria del IVA del mismo período fiscal.


    1. El 24 de noviembre de 2006, la empresa fue notificada con la Resolución Sancionatoria N° 15-248-06, con la que se le impuso una multa de 33.542 UFV emergente de la contravención de omisión de pago por el periodo fiscal diciembre/2003. Posteriormente, el 30 de noviembre de 2006, LARCOS efectuó un cuarto pago de Bs. 55. 


Resulta entonces evidente, que la empresa demandante reconoció un adeudo tributario de Bs. 34.949 por el periodo fiscal correspondiente a diciembre/2003, mediante la presentación de la Declaración Jurada que cursa a fojas 23 del cuaderno de antecedentes, saldo a favor del Fisco que no fue cancelado en esa oportunidad sino en varios pagos parciales, dos de ellos (11 de abril y 30 de noviembre de 2006) efectuados luego de la notificación con el Título de Ejecución Tributaria N° 170/04 de 2 de septiembre de 2004; por consiguiente, la deuda tributaria autodeterminada no había sido pagada en su totalidad antes de la actuación de la Administración Tributaria, por consiguiente, por mandato legal era pasible a la aplicación de la sanción de multa del 100% del tributo omitido, prevista por el art. 165 del CTb, por omisión de pago, no siendo posible acoger su pretensión de aplicación del art. 157 de la misma disposición legal, que regula el arrepentimiento eficaz como forma de extinción de la indicada sanción pecuniaria, pues para la vigencia de dicha figura, debe cancelarse la totalidad de la deuda tributaria, aspecto que no fue cumplido por la ahora demandante.


LARCOS señala también en su demanda, que el deficiente asesoramiento de la Administración Tributaria en la liquidación de la deuda tributaria constituiría una causal de exclusión de responsabilidad, porque la liquidación de la deuda fue producto de la fuerza mayor, pretendiendo sustentar su afirmación en la prueba testifical ofrecida y recibida en el trámite del recurso jerárquico.


Sobre el particular, se considera primero que la fuerza mayor, como causal de justificación, es una circunstancia que por no ser prevista o evitada, imposibilita absolutamente el cumplimiento de una obligación, por ello no resulta razonable que la demandante alegue la existencia de fuerza mayor en el supuesto mal asesoramiento de la Administración Tributaria en la liquidación de la deuda tributaria voluntariamente declarada en el formulario que cursa a fs. 23 del cuaderno de antecedentes, la cual además no fue cuestionada en su determinación sino que fue objeto de cobro coactivo por no haber sido cancelada íntegramente en el plazo correspondiente, generando actualizaciones e intereses y motivando la aplicación de la multa objeto de análisis; es decir, que es el incumplimiento de pago y no la determinación de la deuda, la que genera la aplicación del art. 165 del CTb.


Asimismo, se considera que en la relación de hechos presentada en la demanda, el buen o mal asesoramiento de la Administración Tributaria no significa vulneración al derecho señalado por el art.  68 num. 1 del CTb, porque como afirma la empresa demandante, no se le negó el derecho a la información. Tampoco existió vulneración a la presunción a favor del sujeto pasivo, señalada en el art. 69 de la norma tributaria, hasta que se demostró que no había cancelado la totalidad de la deuda tributaria autodeterminada y se procedió a su cobro coactivo. 


Respecto a la prueba testifical de descargo ofrecida y producida en la instancia jerárquica, que según la demandante, no fue apreciada por la autoridad demandada, de la revisión de la resolución impugnada se evidencia que la misma fue valorada conforme a la tasación conferida por la norma expresa contenida en el art. 216 del CTb; por tanto, su valor indiciario no es objeto de discusión. Se reitera en este punto, que la disputa no se centra en el hecho de la determinación correcta o incorrecta de la deuda tributaria, sino en que la misma no fue cancelada íntegramente en el momento de la presentación de la declaración jurada. 


En relación a la afirmación de que la sanción impuesta va contra todo principio de proporcionalidad, considere el demandante, que dicha sanción está inserta en la previsión del art. 165 del Código Tributario. Además, conforme a lo señalado en el punto xi del acápite IV.3, considere acogerse a la previsión legal del art. 158 de la Ley Nº 2492.


POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil y por lo dispuesto por el art. 10. I de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011, falla en única instancia declarando IMPROBADA demanda y en su mérito, mantiene firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ-0473/2007 emitida el 31 de agosto de 2007 por la Superintendencia Tributaria General.


No suscriben los Magistrados Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, quien se constituyó en primer relator, asimismo Jorge Isaac von Borries Méndez, Rómulo Calle Mamani y Rita Susana Nava Durán por emitir votos disidentes.


Regístrese, notifíquese y archívese.



Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena