SALA PLENA


SENTENCIA:                                         196/2014.

FECHA:                                        Sucre, 15 de septiembre de 2014

EXP. N°:                                        473/2007.

PROCESO:                                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR:                        Antonio Guido Campero Segovia

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 69 a 76, impugnando la Resolución Nº STG RJ /0307/2007 de 6 de julio, emitida por la Superintendencia Tributaria General (hoy Autoridad General de Impugnación Tributaria); la respuesta de fs. 83 a 86 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada legalmente por Filiberto Sánchez Rojas, interpone demanda contencioso administrativa, con la facultad establecida en los arts.70 de la Ley del Procedimiento Administrativo (LPA) Nº 2341 de 23 de abril de 2002, arts. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil (CPC), aplicable en materia tributaria en atención al art. 74.2) de la Ley Nº 2492 y Ley Nº 3092, en virtud a los siguientes fundamentos:

Indica que la Resolución Nº STG RJ /0307/2007 de 6 de julio interpreta erróneamente lo establecido en el art. 55 de la Ley Nº 1340 (CTB) y el art. 154 de la Ley Nº 2492, porque si bien el transcurso de  los 4 años señalados para la prescripción en el art. 59 de la Ley Nº 2492 para los periodos fiscalizados de la gestión 2001, se iniciaron el 1 de enero de 2002 y debía culminar el 31 de diciembre de 2005, no tomaron en cuenta que hubo suspensión del cómputo de la prescripción, debido a la notificación con la vista de cargo  por un lado y por otro por la interposición del recurso de alzada de acuerdo a lo establecido en los arts. 77 de la Ley Nº 1340 y 154 de la Ley Nº 2492.

Señala que la Vista de Cargo Nº GDGLP-DF-VC 000102/2005 de 14 de noviembre, fue notificada el 16 de noviembre de 2005, cuando faltaban 45 días para que se cumpla el plazo de la prescripción dispuesta en el art. 59 de la Ley Nº 2492, y lo establecido en el art. 77 de la Ley Nº 1340, de ahí que habiéndose notificado al contribuyente con la vista de cargo el 16 de noviembre de 2005, el plazo de la prescripción se suspendió por tres meses, es decir hasta el 14 de febrero de 2006, y agregándose los 45 días que faltaban para el cumplimiento total de los 4 años dispuestos por la norma tributaria, en consecuencia el plazo para emitir la nueva resolución determinativa vencía el 31 de marzo de 2006, y siendo que el contribuyente interpone recurso de alzada el 17 de enero de 2006, este plazo vuelve a suspenderse hasta el 25 de julio de 2006, fecha en la cual se devuelven antecedentes a la administración para la ejecución del fallo correspondiente, en ese entendido el 17 de enero de 2006 (fecha de interposición del recurso de alzada), hasta el 31 de marzo de 2006 (fecha que debía cumplirse el plazo de prescripción), quedaban 73 días para el cumplimiento de la misma, y habiéndose devuelto el expediente el 25 de julio de 2006, el cómputo de la prescripción de la sanción comienza nuevamente a correr  y al haberse notificado al contribuyente con la Resolución Determinativa Nº 112/2006 en fecha 20 de septiembre, de los 73 días que restaban se utiliza 57 días quedando todavía 16 días más para que finalice el plazo de prescripción, la misma que definitivamente fue interrumpida el 20 de septiembre de 2006.

Manifiesta que con la Resolución del Recurso Jerárquico Nº STG RJ /0307/2007,  deja a la administración tributaria en estado de indefensión, toda vez que por un lado se le suspende competencia para ejercitar su derecho acreedor, al haberse interpuesto el recurso de alzada y por  otro se le hace responsable del tiempo transcurrido en dicho trámite administrativo, castigándola con prescripción de la sanción impuesta, como si hubiere sido acreedor negligente, figura que va en contra de lo dispuesto en los arts. 16 y 22 de la Constitución Política del Estado.

Indica que la Resolución Nº STG RJ /0307/2007, omitió aplicar correctamente lo establecido en la Ley Nº 2492 en lo que hace a temas de suspensión e interrupción de la prescripción, tomando en cuenta que el trámite administrativo, se inició con la notificación de la Orden de Verificación Interna Nº 00051050006, Operativo Nº 105, de conformidad con lo dispuesto en el art. 104 de la Ley Nº 2492, es decir en plena vigencia del actual Código Tributario boliviano, razón por la cual corresponde aplicar la suspensión del término de la prescripción de la sanción de acuerdo a lo establecido en el art. 62. I y II,  lo que significa que la prescripción referente a la sanción por evasión se suspende dos veces, es decir con la notificación del inicio de fiscalización y por la interposición del recurso de alzada por el contribuyente, por lo que, tomando en cuenta los 4 años para la prescripción establecidos en el art. 59 de la Ley Nº 2492 y en consideración a que los periodos fiscalizados se encuentran inmersos en la gestión 2001, el cómputo de la prescripción para la sanción se inició el 1 de enero de 2002 y debía culminar el 31 de diciembre de 2005, no obstante, se suscitan hechos que suspenden éste cómputo; la primera suspensión de la prescripción es por 6 meses a partir del 15 de agosto de 2005, fecha en que se notifica al contribuyente con la orden de fiscalización, habiendo transcurrido hasta esa fecha 3 años, 7 meses y 15 días para la prescripción, posteriormente antes que culmine los 6 meses de suspensión, el contribuyente mediante el recurso de alzada, produce una nueva causa de interrupción del plazo que venía corriendo hasta la recepción formal por parte de la administración tributaria, es decir, hasta el 25 de julio de 2005, fecha en la que continua el cómputo de la prescripción de la sanción, lo que implica que para los 4 años requeridos para la prescripción, al computo de 3 años, 7 meses y 15 días faltaban 4 meses y 15 días, mismos que deben computarse desde el 25 de julio del 2006 hasta el 10 de diciembre de 2006, sin embargo la administración tributaria de forma oportuna interrumpe la prescripción de la sanción con la notificación de la Resolución Determinativa Nº 112/2006 en fecha 20 de septiembre, dando cumplimiento a lo establecido en el art. 61 de la Ley Nº 2492.

Señala que la Resolución del Recurso Jerárquico STG RJ / 307/2007 realiza una incorrecta aplicación del art. 74 de la Ley Nº 843 en cuanto a la base del cálculo del IT, al haberse solapado los reparos determinados correspondientes a la reversión del IT 3% de los importes registrados en la cuenta de productos devengados, con las diferencias que resultan de ingresos gravados por el  IT no alcanzados en la Orden de Verificación Interna, por lo que corresponde ratificar el reparo determinado por la Administración Tributaria por concepto del IT.

Por lo expuesto, interpone demanda contencioso administrativa, solicitando revocar parcialmente la Resolución Nº STG-RJ/0307/2007 emitida por la Superintendencia Tributaria General y mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 112/2006.

CONSIDERANDO II: Que corrida en traslado la demanda y citada legalmente la autoridad demandada, en tiempo hábil se apersona Rafael Rubén Vergara Sandoval, en su calidad de Superintendente Tributario Interino, quien por memorial de fs. 83 a 86, contesta en forma negativa, con los siguientes fundamentos:

Indica, que de acuerdo al último párrafo de la Disposición Transitoria Primera del DS 27310 (RCTB), las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubieren acaecido antes de la vigencia del Código Tributario Boliviano se sujetarán a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992; en ese entendido, en el presente caso, siendo que la verificación se efectuó por los períodos fiscales de la gestión 2001, corresponde  aplicar la Ley Nº 1340 para efectuar el análisis de la prescripción de la sanción, en ese sentido, señala que en cuanto al ilícito tributario por la gestión 2001, el art. 76 de la Ley Nº 1340 establece que el término de la prescripción es de cinco años, computables a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción, y conforme el art. 77 de la citada ley, se interrumpe por una sola vez por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo, y el término se suspende durante la sustanciación de la causa en la fase administrativa por un plazo de tres meses desde la primera notificación al imputado.

Manifiesta, que siendo en el presente caso materia penal tributaria, es procedente la aplicación retroactiva de la ley más benigna para el infractor, conforme el art. 33 de la Constitución Política del Estado, concordante con el art. 150 del Código Tributario Boliviano, que establece que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos más breves para la prescripción o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable, de ahí que, en el presente caso se aplica el art. 59 del Código Tributario boliviano, que dispone que la prescripción del derecho a sancionar los ilícitos tributarios opera a los cuatro años, con  este antecedente, el término de la prescripción se inició para los periodos verificados de la gestión 2001, el 1 de enero de 2002 debiendo haber concluido el 31 de diciembre de 2005, sin embargo este término fue suspendido con la primera notificación efectuada por la Administración Tributaria, es decir con la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC 000102/05 que fue practicada el 16 de noviembre de 2005, debido a que este acto administrativo constituye el primer acto por el cual se comunicó al contribuyente la comisión de la contravención por omisión. Consecuentemente, la notificación con la Vista de Cargo  GDGLP-DF-VC 000102/05, suspendió por tres meses el cómputo de la prescripción, razón por la cual el plazo para la finalización de la prescripción fue ampliado hasta el 31 de marzo de 2006, de conformidad con el segundo párrafo del art. 77 de la Ley Nº 1340. Sin embargo el contribuyente Banco de Crédito Bolivia S.A. impugnó la Resolución Determinativa Nº 407/2005, mediante el recurso de alzada de 17 de enero de 2006, recurso que mereció la Resolución STR/LPZ/RA 0217/2006, a través de la cual la Superintendencia Tributaria Regional, anulo la Resolución Determinativa Nº 407/2005, por ello conforme el art. 55 de la Ley Nº 1340, el curso de la prescripción fue suspendido por tres meses más, siendo el nuevo termino de finalización de la prescripción de la sanción el 30 de junio de 2006; asimismo, si se considerara el tiempo en que se sustanció el recurso de alzada, dicho término de la prescripción habría concluido el 8 de septiembre de 2006, fecha en la cual el derecho de la administración tributaria para imponer la sanción ha prescrito.

Arguye que en cuanto a la denuncia que la Superintendencia Tributaria realizó incorrecta aplicación del art. 74 de la Ley Nº 843 al realizar la determinación de la base de cálculo del IT,  corresponde partir de los siguientes antecedentes: la Orden de Verificación Interna Nº de Operativo 105, Nº de OVE 00051050006 de 11 de agosto de 2005, emitida por la Gerencia GRACO La Paz, comunicó al Banco que en virtud de las facultades de fiscalización conferidas por los arts. 66, 100 y 101 del Código Tributario boliviano y luego de efectuar comparación y análisis de los Estados Financieros (EF) mensuales presentados a la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras (SBEF) con las Declaraciones Juradas (DJ) del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto a las Transacciones (IT), detectaron diferencias de la determinación de la base imponible de Bs. 897.000.- para el IVA y Bs. 248.000.- para el IT, advirtiéndose que la comunicación se generó en la comparación entre los estados financieros y las declaraciones juradas del contribuyente. Que efectuada la presentación de descargos por parte del contribuyente, la Administración Tributaria (AT) efectuó, sobre la base de la documentación presentada por el contribuyente, el cálculo de la base imponible del IT, que según hojas de trabajo e informe 1237/05, siguió el siguiente procedimiento: en el primer cuadro denominado ingresos gravados solo por el IT” partió  de los ingresos registrados en los estados financieros mensuales de los cuales ha restado los importes contabilizados por reversiones efectuados por el Banco y el Ajuste Inflacionario de Tenencia de Bienes (AITB), obteniendo como resultado los “ingresos gravados por IT”. Posteriormente, elaboró  un segundo cuadro denominado “ingresos gravados por el IVA según estados financieros”, de los que restó el AITB calculado por el SIN y las comisiones cobradas en el exterior, por constituir este concepto ingresos de fuente extranjera, obteniendo como resultado “ingresos netos gravados por el IT”. A este importe sumó el total de “ingresos brutos gravados por el IT” del primer cuadro, obteniendo de esta manera la base imponible del IT denominada “total ingresos gravados según fiscalización”. Finalmente, elaboro un tercer cuadro denominado “determinación de diferencia a favor del fisco por el IT”, el cual parte del  “total de los ingresos gravados del IT según fiscalización”, de los cuales restó los ingresos declarados, importe al que aplicó la alícuota del 3% del IT; sumando a este importe el 3% sobre el monto obtenido como “ingresos gravados por el IT” del primer cuadro, que constituye los ingresos contabilizados revertidos por el Banco y restó los pagos efectuados mediante Boletas 6015 por el contribuyente, y de esta manera obtuvo el “IT por pagar al fisco”.

Señala que el procedimiento seguido por la AT, no contempla los importes negativos que se generan entre la diferencia de los ingresos determinados según los EF y las DJ, toda vez que en forma independiente establece el IT por los ingresos revertidos, cuando debió consolidar todos los ingresos gravados según los EF y solo entonces comparar con la DJ, en consecuencia solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia GRACO La Paz, manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0307/2007 de 6 de julio.

No habiendo la autoridad demandante presentado el memorial de la réplica en el plazo establecido no se sustancio para la dúplica, por lo que,  por providencia de fs. 118 se decretó "autos para sentencia".

CONSIDERANDO III:  Antes de ingresar al análisis y resolución de la presente causa, corresponde establecer de manera previa, que el proceso contencioso administrativo es garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados, proceso en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

Establecida así la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho; del análisis y compulsa de los datos procesales y la resolución administrativa impugnada, se desprende, que el objeto de la demanda se circunscribe a dos pretensiones: 1) Determinar si la Superintendencia Tributaria realizó una incorrecta interpretación del art. 55 de la Ley Nº 1340 (CTB) así como del art. 154 del Código Tributario boliviano para determinar la prescripción de la sanción, y 2) Determinar si la Superintendencia Tributaria realizó una incorrecta aplicación del art. 74 de la Ley Nº 843 al realizar la determinación de la base de cálculo del IT en relación a montos no cobrados por el Banco por clientes en mora. 

Establecidas las pretensiones objeto de la presente demanda, analizados los contenidos de los actos y resoluciones administrativas, así como los argumentos de la autoridad demandada en la presente controversia, se sabe que el 15 de agosto de 2005, el SIN notificó personalmente al Banco de Crédito de Bolivia S.A, con la Orden de Verificación Interna 00051050006 por el Operativo 105 de 11 de agosto de 2005, por las diferencias detectadas en el IVA e IT de la comparación realizada entre los EF de la gestión 2001 presentada a la SBEF que establecen ingresos gravados por IVA de Bs. 49 728.000,00 y las DJ Form. 143, por Bs. 48 831.000,00 determinando una diferencia de Bs. 897.000,00 para lo cual se consideraron las siguientes sub cuentas: 519.01 al 519.03; 519.99; 531.03; 541.01 al 541.20; 541.99; 545.01 al 545.05 y 545.99.Asimismo, estableció ingresos gravados por el IT según EF de Bs. 325 257.000,00 y según las DJForm. 156, Bs. 311 009.000,00 por la gestión 2001, existiendo una diferencia de Bs. 14 248.000,00, para lo cual la AT consideró las siguientes subcuentas: 513.01 al 513.14; 513.2; 513.21 al 513.23; 513.5 al 513.51; 513.60; 513.61 al 513.67; 513.99; 519.99; 531.03; 541.01 al 541.20; 541.99; 545.01 al 545.05 y 545.99, importes establecidos, en ambos casos, conforme al Manual de Cuentas de la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras (SBEF), por lo cual emplazó al contribuyente para que en el término de 10 días hábiles presente sus descargos.

El 15 de septiembre de 2005,  el Banco de Crédito de Bolivia S.A., explica que con relación al IT, no se consideró su reversión por Productos Castigados, que de acuerdo al Manual de Cuentas de la SBEF los intereses comisiones y otros se contabilizan sobre la base del método de lo devengado, a partir del día siguiente de la fecha de vencimiento, es decir a los  91 días de vencido el plazo para el pago de un crédito, de una cuota amortizable o de los intereses, en todos los casos, los productos por cobrar contabilizados deberán ser castigados íntegramente. El cumplimiento de lo establecido por la SBEF, período en el que el Banco de Crédito de Bolivia S.A. grava con el IT haciendo efectivo su pago en los plazos establecidos; en el caso de que esa cartera pase al estado vencido, éstos son castigados, por lo que corresponde revertir el IT. Por otro lado, señala que se consideraron como ingresos gravados por el IT los Ingresos de Fuente Extranjera y en el caso del IVA, tomaron en cuenta las comisiones recibidas del exterior por Tarjetas de Crédito Internacional, concepto no alcanzado por ser de fuente extranjera; concluyendo que el Banco no tuvo pagos en defecto y solicitó ampliación de plazo para presentar los descargos.

El 14 de noviembre de 2005, la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), emitió el informe GD-GLP-DF-I-001237/05, que establece una deuda tributaria de Bs. 484.774 a favor del fisco por IVA e IT, y califica la conducta como evasión.

El 16 de noviembre de 2005, la Gerencia GRACO La Paz del SIN notificó personalmente al representante legal del Banco de Crédito de Bolivia S.A., con la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-000102/05 de 14 de noviembre, que determina una deuda tributaria de Bs. 484.774 por IVA e IT, calificando preliminarmente la conducta como evasión.

El 16 de diciembre de 2005, el Banco de Crédito de Bolivia S.A., mediante memorial, presentó descargos señalando que la AT no realizó una adecuada determinación del IVA e IT, ya que utilizaron los documentos de respaldo presentados por el Banco de Crédito de Bolivia S.A. efectuando una incompleta determinación e incurren en el error de aumentar como base imponible del IT, las reversiones del IT por pagar, adicionalmente han considerado para el cálculo del IVA el AITB; sin embargo no han considerado como descargo las sub-cuentas  cuyos ingresos contabilizados no están alcanzados por el IT. El Banco para determinar la correcta base imponible ha tomado los Estados de Resultados presentados a la SBEF y ha efectuado un análisis minucioso del concepto de ingreso y del alcance del impuesto y ha identificado ingresos por comisiones del exterior que no se hallan alcanzados por el IVA e IT; por otro lado ha realizado la disminución del AITB; por ultimo adjunta documentación de descargo para su análisis.

El 23 de diciembre de 2005, la Gerencia GRACO La Paz emitió el informe de conclusiones GD-GLP-DF-I-000109/05, que efectuó un análisis de los descargos presentados por el Banco concluyendo que, evaluados los descargos y en virtud de la no aceptación por falta de complementación de la documentación, ratifica el reparo y la conducta preliminar determinada en la Vista de Cargo GDLP-DF-VC-102/2005 de 14 de noviembre, y recomienda remitir informe al Departamento Jurídico de la Gerencia GRACO La Paz para la prosecución del trámite correspondiente.

El 28 de diciembre de 2005, la Gerencia GRACO La Paz notificó personalmente a la representante legal del Banco de Crédito de Bolivia S.A., con la Resolución Determinativa 407/2005 de 27 de diciembre, que resuelve declarar por conocimiento cierto de materia imponible la obligación tributaria de Bs. 491.858. por IVA de los periodos mayo, julio y agosto e IT por los periodos febrero, marzo, junio, julio, agosto, octubre y noviembre, por la gestión 2001, calificando la conducta como omisión de pago.

El 23 de junio de 2006, la Superintendencia Tributaria Regional La Paz, emitió Resolución de Recurso de Alzada Nº STR/LPZ/RA 217/2006, a través del cual anula obrados hasta que la Gerencia GRACO La Paz, emita nueva resolución determinativa, precisando el objeto de la imputación penal tributaria y dé su sanción de acuerdo con la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-102/2005, en cumplimiento al parágrafo II del Código Tributario boliviano, expediente que fue devuelto a la Administración Tributaria el 25 de julio de 2006.

El 20 de septiembre de 2006, la Gerencia GRACO La Paz notificó personalmente a la representante legal del Banco de Crédito de Bolivia S.A., con la nueva Resolución Determinativa 112/2006 de 5 de septiembre, que resuelve declarar por conocimiento cierto de materia imponible la obligación tributaria de Bs. 505.136 por IVA de los periodos mayo, julio y agosto e IT por los periodos febrero, marzo, junio, julio, agosto, octubre y noviembre de la gestión 2001, calificando la conducta como evasión.

CONSIDERANDO III: Que así expuestos los antecedentes administrativos, corresponde ingresar al control de legalidad para verificar la correcta aplicación de la ley en la resolución jerárquica impugnada, en virtud a las pretensiones contenidas en la presente demanda, de donde tiene:

1 En cuanto la denuncia en sentido de que la Superintendencia Tributaria realizo una incorrecta interpretación del art. 55 de la Nº  1340 así como del art. 154 del Código Tributario Boliviano al haber determinado la prescripción de la sanción, corresponde precisar lo siguiente:

La  prescripción, "es una categoría general del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace" (García Novoa Cesar, Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ILAT. Memoria III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2010); y al decir de este autor, "su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro".

El instituto de la prescripción estaba contemplado en nuestro ordenamiento jurídico abrogado Ley Nº 1340 (CTB) en la Sección Quinta del Capítulo V, referido a la Extinción -de las obligaciones tributarias-, actualmente está contemplado en la Ley Nº 2492 Código Tributario boliviano), precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria; es una categoría jurídica por la que se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, y resulta  necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de certeza y seguridad jurídica, y no en la equidad y la justicia, puesto que: "El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada el transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho" (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
La irretroactividad como principio jurídico, se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, uno de cuyos tres componentes es el de la certeza, en sentido de que "las reglas de juego no sean alteradas para atrás". La doctrina al respecto sostiene que las leyes tributarias pueden tener eficacia retroactiva siempre que estén establecidas expresamente en estas y no contravengan principios constitucionales como la seguridad jurídica o la capacidad contributiva.
El régimen de la prescripción fue asumido en nuestro ordenamiento jurídico supremo en el art. 123 de la Constitución Política del Estado, que establece que: "La ley solo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo", sin embargo en el mismo artículo también establece y limita el efecto retroactivo de las leyes en tres casos específicos, uno de ellos en materia penal, cuando beneficie a la imputada o imputado. Por su parte el Código Tributario boliviano, en su art. 150 prescribe que: " Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”.

El Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional (SC) Nº 0028/2005 de 28 de abril, configura a la prescripción como:"(…) un modo anormal de extinción del crédito tributario"; por otro lado, distingue el ámbito netamente tributario del tributario punitivo, refiere que este último, parte del presupuesto de la contravención al ordenamiento jurídico tributario, cuya posibilidad de retroactividad se encuentra establecida en el art. 66 de la Ley Nº 1340 Código Tributario (abrogado). Respecto a la prescripción establecida en el art. 59 de la Ley Nº 2492 Código Tributario Boliviano, y la aplicabilidad del art. 150 del mismo cuerpo legal, tomando en cuenta el carácter de retroactividad de la norma más benigna establecida en la Constitución Política del Estado, concluye que la retroactividad solo opera cuando una persona es sindicada de la comisión de un ilícito tributario (…)”.

En consideración de los antecedentes legales, doctrinarios y jurisprudenciales, en autos, la  AT en la demanda contenciosa administrativa sostiene por una parte que, con la Vista de Cargo Nº GDGLP-DF-VC 000102/2005 de 14 de noviembre, fue notificado el contribuyente el 16 de noviembre de 2005, cuando faltaban 45 días para que se cumpla el plazo de la prescripción dispuesta en el art. 59 de la Ley Nº 2492, y lo establecido en el art. 77 de la Ley Nº 1340, de ahí que habiéndose notificado al contribuyente con la vista de cargo el 16 de noviembre de 2005, el plazo de la prescripción se suspendió por tres meses es decir hasta el 14 de febrero de 2006, y agregándose los 45 días que faltaban para el cumplimiento total de los 4 años dispuestos por la norma tributaria, el plazo para emitir la nueva resolución determinativa vencía el 31 de marzo de 2006, y siendo que el contribuyente interpone recurso de alzada el 17 de enero de 2006, este plazo vuelve a suspenderse hasta el 25 de julio de 2006, fecha en la cual se devuelven antecedentes a la administración para la ejecución del fallo correspondiente, en ese entendido del 17 de enero de 2006 (fecha de interposición del recurso de alzada), hasta el 31 de marzo de 2006 (fecha que debía cumplirse el plazo de prescripción), quedaban 73 días para el cumplimiento de la misma, y habiéndose devuelto el expediente a la AT el 25 de julio de 2006, comienza nuevamente a correr el cómputo de prescripción de la sanción, y habiéndose  notificado la nueva Resolución Determinativa Nº 112/2006 en fecha 20 de septiembre de 2006, de los 73 días que restaban se utiliza 57 días, quedando todavía 16 días más para que finalice el plazo de prescripción, la misma que definitivamente fue interrumpida el 20 de septiembre de 2006.

Por otra parte, sostiene sobre el mismo punto, que el trámite administrativo se inicio con la notificación de la Orden de Verificación Interna Nº 00051050006, Operativo Nº 105, de conformidad con lo dispuesto en el art. 104 de la Ley Nº 2492, es decir en plena vigencia del actual Código Tributario, razón por la cual corresponde aplicar la suspensión del término de la prescripción de la sanción de acuerdo a lo establecido en el art. 62 núm. I y II,  lo que significa que la prescripción referente a la sanción por evasión se suspende dos veces, es decir con la notificación del inicio de fiscalización y por la interposición del recurso de alzada por el contribuyente, por lo que, tomando en cuenta los 4 años para la prescripción establecidos en el artículo 59 de la Ley Nº 2492 y en consideración a que los periodos fiscalizados se encuentran inmersos en la gestión 2001, el cómputo de la prescripción para la sanción se inició el 1 de enero de 2002 y debía culminar el 31 de diciembre de 2005, no obstante, se suscitan hechos que suspenden éste cómputo; la primera suspensión de la prescripción es por 6 meses a partir del 15 de agosto de 2005 en que se notifica al contribuyente con la orden de fiscalización, habiendo transcurrido hasta esa fecha 3 años, 7 meses y 15 días para la prescripción, posteriormente antes que culmine los 6 meses de suspensión el contribuyente mediante el recurso de alzada, produce una nueva causa de interrupción del plazo que venía corriendo hasta la recepción formal por parte de la administración tributaria, es decir hasta el 25 de julio de 2005, fecha en la que continua el cómputo de la prescripción de la sanción, lo que implica que para los 4 años requeridos para la prescripción, al computo de 3 años, 7 meses y 15 días faltaban 4 meses y 15 días, los mismos que deben computarse desde el 25 de julio del 2006 hasta el 10 de diciembre de 2006, sin embargo la administración tributaria de forma oportuna interrumpe la prescripción  de la sanción con la notificación de la Resolución Determinativa Nº 112/2006 en fecha  20 de septiembre de 2006 dando cumplimiento a lo establecido en el art. 61 de la Ley Nº 2492.

A los fines de establecer la veracidad legal de la denuncia en relación a los  criterios emitidos sobre prescripción de la sanción por parte de la Administración Tributaria, corresponde establecer en principio, que las normas adjetivas o procedimentales en materia tributaria se rigen por el aforismo del ´tempusregisactum´ (el tiempo rige el acto) lo que significa, que la ley adjetiva o procesal aplicable es aquella que se encuentra vigente al momento de iniciar el procedimiento “o” proceso, y por el ´tempus comicidelicti´, esto es (la norma que tipifica el ilícito tributario es la que estaba vigente al momento de ocurrido el hecho).

Establecidos estos criterios, cabe indicar que conforme el último párrafo de la Disposición Transitoria Primera del DS 27310 Reglamento del Código Tributario boliviano (RCTb), las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubieran acaecido antes de la vigencia del Código Tributario boliviano Ley Nº 2492, se sujetaran a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley Nº 1340 del Código Tributario abrogado, en consecuencia, siendo que la verificación se efectuó por los periodos fiscales de la gestión 2001, corresponde aplicar en lo sustantivo la Ley Nº 1340 (CTB) para efectuar el análisis de la prescripción de la sanción (tempuscomicidelicti). En ese entendido, el art. 76 de la Ley Nº 1340 (Ctb), establece que el término de la prescripción es de cinco (5) años, computables a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción, y conforme el art. 77 de la misma ley, éste cómputo se interrumpe por una sola vez por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo y el término se suspende durante la sustanciación de la causa en la fase administrativa por un plazo de tres (3) meses desde la primera notificación al imputado. Ahora bien, siendo el presente caso materia penal tributaria, es procedente la aplicación retroactiva de la ley más benigna para el infractor, tal cual establecía el art. 33 de la Constitución Política del Estado abrogada y actualmente el art. 123 de la Constitución Política del Estado concordante con el art. 150 del Código Tributario boliviano que indica: “las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”, disposiciones que dan lugar a aplicar en el presente caso lo dispuesto en el art. 59 del Código Tributario boliviano, que dispone un término de prescripción más breve, es decir cuatro (4) años para establecer la prescripción del derecho a sancionar los ilícitos tributarios, lo cual constituye una excepción al aforismo (tempuscomicidelicti) o  (norma que tipifica el ilícito tributario es la que está vigente al momento de ocurrido el hecho).

Bajo estas consideraciones, solo corresponderá  aplicar en el presente caso por excepción al principio de irretroactividad de la ley tributaria la normativa  contenida en el art. 59 3) del Código Tributario boliviano en relación al art. 150 del mismo cuerpo de leyes, y no así otras disposiciones de naturaleza sustantiva que regulan la  suspensión o interrupción de la prescripción contenidas en los art. 62. I y II  y 154 del Código Tributario Boliviano; efectuada esta aclaración, nos centraremos en verificar el cómputo de la prescripción de la sanción sólo en base a las disposiciones sustantivas sobre dicha figura contenidas en la Ley Nº 1340 (CTB), en observancia de lo dispuesto en el último párrafo de la Disposición Transitoria Primera del DS 27310 (RCTB).

Estando aclarado por ley y reconocida por las partes que el derecho de la Administración Tributaria para sancionar por la contravención de evasión, prescribe a los cuatro (4) años conforme a las normas citadas precedentemente, y siendo que en el presente caso, el término de la prescripción de la sanción por la comisión de la evasión del IVA por los periodos de mayo, julio y agosto 2001 y del  IT de los periodos febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre , octubre y noviembre 2001, se inició el 1 de enero de 2002, el plazo de prescripción de la sanción debía cumplirse el 31 de diciembre de 2005,sin embargo, se debe considerar que dicho  término se suspendió con la notificación de  la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC 000102/05 que fue practicada el 16 de noviembre de 2005 cuando faltaban  45 días para la prescripción de la sanción, debido a que este actuado administrativo constituye el primer acto por el cual se comunicó al contribuyente la comisión de la contravención por evasión, conforme lo dispone la segunda parte del art. 77 de la Ley Nº 1340 (CTb), consiguientemente la notificación con la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC 000102/2005, notificada el 16 de noviembre al contribuyente suspendió por tres (3) meses  el cómputo de la prescripción, es decir hasta el 14 de febrero de 2006, y adicionándose los 45 días  que faltaban para el cumplimiento total de los 4 años dispuestos en la normativa tributaria para que se opere la prescripción de la sanción,  el plazo para la prescripción de la sanción fenecía el 31 de marzo de 2006. Ahora bien, siendo que el contribuyente el 17 de enero de 2006 interpone recurso de alzada contra la Resolución Determinativa 407/2005, el plazo de suspensión de la prescripción que se encontraba corriendo desde el 16 de noviembre de 2005, nuevamente se suspende por tres (3) meses mas en virtud a lo dispuesto por el art. 55 de la Ley Nº 1340 (CTB), siendo el nuevo término de  la prescripción de la sanción el 30 de junio del 2006, fecha que  resulta de adicionar al transcurso de los tres meses computados desde el 17 de enero de 2006, los 73 días que faltaban completar de la primera suspensión, como correctamente estableció la Superintendencia Tributaria General, sin considerar si hubo o no resolución definitiva en relación al recurso planteado, de ahí que resulta pertinente establecer, que este Tribunal Supremo en resguardo de la legalidad, ve innecesario  el criterio de la Superintendencia Tributaria General de considerar la  posibilidad de adicionar al cómputo legal del plazo de la prescripción de la sanción el tiempo transcurrido en fase de alzada, al no existir  fundamento legal alguno al respecto.

De lo expuesto, se concluye que la Gerencia GRACO La Paz, al momento de emitir la Resolución Determinativa 112/2006 de 5 de septiembre, con la cual notificó al contribuyente el 20 septiembre de 2006, lo hizo después que se cumplió el término de la prescripción de 4 años dispuesto por el art. 59 del Código Tributario boliviano, es decir cuando su derecho para imponer sanciones se encontraba prescrito el 30 de junio de 2006, de donde resulta que la Superintendencia Tributaria General al emitir la Resolución del Recurso Jerárquico STG RJ /0307/2007 de 6 de julio, no realizó una incorrecta interpretación del art. 55 de la Ley Nº 1340 así como del art. 154 del Código Tributario boliviano.

2) En cuanto a determinar si la Superintendencia Tributaria realizó una incorrecta aplicación del art. 74 de la Ley Nº 843 al realizar la determinación de la base de cálculo del IT, corresponde precisar lo siguiente:

El art. 74 de la Ley Nº 843 establece que: “El impuesto de determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Se considera ingreso bruto el valor o monto total en valores monetarios o en especie devengados en concepto de venta de bienes, retribuciones totales obtenidos por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por los préstamos de dinero o plazos de financiación y, en general de las operaciones realizadas (…)”.

Por su parte el DS 21532 Reglamentario al Impuesto a las Transacciones, en el inc. c) art. 2 establece que: “El hecho imponible se perfeccionara (…) En el caso de intereses, en el momento de la facturación o liquidación, lo que ocurra primero”.

Bajo estas consideraciones de orden legal, de la revisión y compulsa de los antecedentes administrativos, se sabe que como efecto de  la Orden de Verificación Interna  operativo 105, Nº de OVE 00051050006 de 11 de agosto 2005, emitida por la Gerencia GRACO La Paz, se comunicó al Banco de Crédito de Bolivia S.A., que en virtud de las facultades de fiscalización conferidas en los arts. 66, 100 y 101 del Código Tributario boliviano y luego de efectuar las comparación y análisis de los EF mensuales presentados a la SBEF con las DJ  del IVA y del IT detectaron diferencias en la determinación de la base imponible de Bs 897.000.- para el IVA y Bs.14´248.000.- para el IT. Asimismo, después de la presentación de descargos por parte del Banco de Crédito de Bolivia S.A., la AT, para obtener la base del cálculo del IT, inicialmente estableció el monto revertido por IT que corresponde a los montos no cobrados por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., a sus clientes en mora, determinando los ingresos gravados por el IT sin reversión denominando a los mismos “Ingresos gravados por IT” posteriormente estableció el “Total de ingresos por IT según fiscalización” que corresponden a ingresos según Estados Financieros sin la reversión ni comisiones al exterior, ajustados al 100%, y finalmente compara estos ingresos con los ingresos declarados, es decir, el procedimiento que siguió fue determinar los ingresos según EF sin reversiones y comisiones al exterior disminuyendo el AITB correspondiente para comparar con los ingresos declarados y de dicha diferencia aplicó la alícuota del 3% para obtener por un lado reparos a favor del fisco y por otro lado, del importe determinado como ingresos revertidos aplica la alícuota del 3% para obtener asimismo el IT a favor del fisco por este concepto.

Que de acuerdo al razonamiento de la Superintendencia Tributaria General, el  procedimiento seguido por la Administración Tributaria no contempla los importes negativos que se generan entre la diferencia de los ingresos determinados según EF y las DJ, estableciendo de forma independiente el IT por los ingresos revertidos, cuando la AT debió consolidar todos los ingresos gravados según EF y sólo entonces comparar con la DJ, agregando además, que la AT debió sumar el monto registrado como “Total base imponible del IT según EF” mas el monto “contabilización de los productos castigados”, obteniendo así los ingresos brutos devengados según fiscalización para luego compararlos con los ingresos declarados, cuyo resultado es la diferencia no declarada, a este importe debió aplicar la alícuota del 3% del IT y restar los pagos efectuados mediante boleta 6015, bajo este razonamiento estableció un saldo a favor del Fisco por impuesto omitido del IT de Bs. 240.670, y en resumen revocó parcialmente la resolución de alzada, en la parte referida a la determinación del tributo omitido del IT y modificó la deuda tributaria de UFV 429.249 a UFV 368.634.

En consecuencia, queda claro que Superintendencia Tributaria General al emitir la Resolución  STGRJ /0307/2007 de 6 de julio, no ha contrariado el criterio expuesto por la Administración Tributaria y lo señalado por la Superintendencia Regional La Paz en cuanto a la determinación de la base de cálculo del IT en observancia del art. 74 de la Ley Nº 843 y el art. 2 inc. e) del DS 21532, en relación al perfeccionamiento del hecho imponible, en el caso de los intereses en el momento de la liquidación o facturación o lo que ocurra primero, al asumir como hecho cierto que el Banco de Crédito de Bolivia S.A., no ha efectuado operación contable correcta en relación al tiempo preciso para la reversión del IT, al no haber tomado en cuenta que ante los casos en que los intereses entran en mora, lo que corresponde hacer es que la reversión del IT sea posterior al recupero de los intereses en mora, y no en la misma fecha en que se castiga el interés en mora, lo que hace que el Banco no declare la totalidad de los ingresos. No obstante esta apreciación, para la revocar la decisión del recurso de alzada y la resolución determinativa, observó el procedimiento que efectuó la AT para establecer el IT, el cual consistió en determinar los ingresos según EF sin reversiones y comisiones al exterior disminuyendo el AITB correspondiente para comparar con los ingresos declarados y de dicha diferencia aplicó la alícuota del 3% para obtener por un lado reparos a favor del fisco y por otro lado, del importe determinado como ingresos revertidos aplica la alícuota del 3% para obtener asimismo el IT a favor del fisco por este concepto. Procedimiento irregular seguido por la AT que no contempla los importes negativos que se generan entre la diferencia de los ingresos determinados según EF y las DJ, estableciendo de forma independiente el IT por los ingresos revertidos, cuando la AT debió consolidar todos los ingresos gravados según EF y sólo entonces comparar con la DJ.

Por lo expuesto precedentemente, se concluye que Superintendencia Tributaria General hoy la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no interpretó incorrectamente el  art. 74 de la Ley Nº 843 al realizar la determinación de la base de cálculo del IT, así como no transgredió derecho alguno de la Administración Tributaria, más al contrario, precauteló el respeto a las normas que rigen la materia para restablecer las irregularidades en las que incurrió la AT en el presente caso.

POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en el  ejercicio de la atribución conferida en el artículo 10 parágrafo I de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011 Ley del Órgano Judicial y de conformidad a los artículos 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, declara IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 69 a 76, interpuesta por la Gerencia GRACO La Paz contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico STGRJ/0307/2007 de 6 de julio.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal Supremo por la autoridad demandada.

No interviene la Magistrada Maritza Suntura Juaniquina por no encontrarse presente.

Regístrese, notifíquese y archívese.


Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena