SALA PLENA


SENTENCIA:                                         84/2014.

FECHA:                                        Sucre, 06 de junio de 2014

EXP. N°:                                        632/2012.

PROCESO:                                        Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria

MAGISTRADO RELATOR:                        Fidel Marcos Tordoya Rivas

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 16 a 18 complementada por memorial de fs. 23, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0568/2012 de 24 de julio de 2012 pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la respuesta de fs. 47 a 49, los memoriales de réplica de fs. 53 y dúplica de fs. 57, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital de El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representado por su Gerente, Apolinar Torrez Gutiérrez, dentro el plazo previsto por ley, apersonándose interpuso demanda contencioso administrativa, expresando en síntesis lo siguiente:

Que, en apoyo del artículo 2 de la Ley Nº 3092 de 7 de julio de 2005, 70 de la Ley Nº 2341 de 23 de abril de 2002 de Procedimiento Administrativo (LPA) y arts. 778 y 779 del Código Procedimiento Civil y la S.C. Nº 90/2006 de 17 de noviembre de 2006, en proceso contencioso administrativo impugna la resolución del recurso jerárquico, a este efecto señala que, el contribuyente SUMA QHANTATI INDUSTRIAL S.A. en fecha 16 de abril de 2007, presentó Declaración Jurada (DDJJ) con Nº de Orden 3328690, a través del Form. 200-IVA, correspondiente al periodo fiscal marzo 2007 por un importe de Bs. 421.741.- importe que fue declarado pero que no fue pagado, conducta que se ajustaría a la figura de omisión de pago previsto en el artículo 165 de la Ley Nº 2492.

Refiere que como consecuencia de ello, la Administración Tributaria (AT) en fecha 9 de septiembre de 2011 notificó al contribuyente con el proveído de inicio de ejecución tributaria SIN:GDEA/DJCC/UCC/PIET/2197/2011 de 6 de septiembre de 2011 por  evidenciarse falta de pago o el pago en menos cantidad, toda vez que el contribuyente presentó DDJJ por una suma de Bs. 421.741.-  equivalentes en UFV 347.515.-, correspondiendo al ente fiscal sancionar la omisión de pago conforme al artículo 165 de la Ley Nº 2492, resultado de ello, se pronunció auto inicial de Sumario Contravencional Nº 25 1952 11, que fue notificado al contribuyente en fecha 28 de noviembre de 2011.

Estando notificado el contribuyente con el auto inicial de sumario contravencional, durante el plazo otorgado por el artículo 168 de la Ley Nº 2492 no presentó descargos  a su defensa ni canceló la sanción, es así que se emitió la Resolución Sancionatoria  Nº 18 0921 11 de 22 de diciembre de 2011 estableciendo una sanción del 100% del tributo omitido, expresado en UFV 347.515.- equivalentes a Bs. 596.009.- correspondiente por la omisión de pago de la DDJJ con Nº de orden 3328690;en tal sentido la AT no actuó al margen de la norma tributaria, sino que aplicó el artículo 165 de la Ley Nº 2492.

Menciona que la AGIT con un criterio erróneo de la normativa tributaria y desvalorando los antecedentes administrativos que fueron presentados como prueba, anula la Resolución Sancionatoria Nº 18 0921 11 cuando al contrario la  AT no vulneró derecho alguno, menos el derecho a la defensa y el debido proceso que señala la AGIT, porque cada acto fue notificado para conocimiento del contribuyente, no pudiendo alegarse ninguna indefensión.

Por otra parte, señala que el contribuyente cuando presentó solicitud de rectificación por el periodo fiscal marzo/2007 ante el Departamento de Fiscalización de la Gerencia Distrital de El Alto, se le solicitó que presente documentación de respaldo, el contribuyente no presentó Kardex del inventario físico valorado por el periodo fiscal marzo/2007, y en cambio presentó la DDJJ Rectificatoria F-200 IVA, con Nº de Orden 2945105 correspondiente al periodo fiscal febrero/2007 de 20 de marzo de 2007 y verificado este hecho irregular, el Departamento de Fiscalización verificó en el Sistema Integrado de Recaudaciones para la AT SIRAT 2, encontró que el contribuyente SUMA QHANTATI INDUSTRIAL S.A. presentó 2 (dos) Declaraciones Juradas por el periodo fiscal febrero/2007, donde la 2da DDJJ rectificaba la 1ra DDJJ incrementando el saldo a su favor, con la intención de arrastrarlo al siguiente periodo fiscal marzo/2007, para apropiarse de un saldo que no le pertenecía y no se encontraba autorizada, que habiendo la AT tomado conocimiento de la irregular DDJJ rectificatoria por el periodo febrero/2007, entendió claramente que la solicitud de rectificatoria de marzo/2007 iba ser rechazada, porque arrastraba el saldo incrementado a su favor por una rectificatoria ilegal y arbitraria propiciada por el contribuyente; por ello la AT prosiguió con el cobro de la deuda determinada en la DDJJ Form. 200-IVA con Nº de orden 3328690 por el periodo fiscal marzo/2007 e inicio el  proceso sancionador en aplicación del art. 165 de la Ley Nº 2492, emitiendo el Auto inicial de sumario contravencional  y la resolución sancionatoria.

En base a estos argumentos solicita que se declare probada la demanda, revocando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0568/2012 de 24 de julio de 2012 emitida por la AGIT, en consecuencia se revoque totalmente la resolución del recurso de alzada ARIT-LPZ/RA 0337/2012 de 7 de mayo de 2012, y mantener la Resolución Sancionatoria Nº 18 0921 11 firme y subsistente en todas sus partes.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 24, se corrió traslado y citado legalmente la autoridad demandada (fs. 40), se apersonó Julia Susana Ríos Laguna, Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quien en tiempo hábil por memorial de fs. 47 a 49, respondió la demanda en base a los siguientes fundamentos:

Que por Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 25-1952-11 de 22 de noviembre de 2011, se instruyó sumario contravencional contra el contribuyente, por la comisión de la contravención de omisión de pago, por el importe no pagado en la DDJJ del IVA con Nº de orden 3328690 del periodo marzo 2007; de la revisión de la citada DDJJ, se evidenció que en el referido periodo fiscal, el contribuyente sólo declaró compras del periodo por Bs. 24.103 (Casilla Cód. 026) del que emerge el “saldo a favor del contribuyente” en el periodo por Bs. 3.133.- (Casilla Cód. 693), el cual ha sido acumulado con el “saldo a favor del contribuyente del periodo anterior actualizado” por  Bs. 418.608.- (Casilla Cód. 635) alcanzando a un “saldo a favor del contribuyente para el siguiente periodo” de Bs. 421.741.- (Casilla Cód. 592); posteriormente, se observó que éste mismo importe fue consignado erróneamente en la casilla Cód. 996  “saldo definitivo a favor del fisco”, casilla en que debió consignarse el valor “cero”. Este error motivó al contribuyente a solicitar la autorización para la rectificación, con anterioridad al inicio del proceso sancionador por omisión de pago.

En ese sentido, la presentación de una nueva declaración que contenga la actualización de datos que no repercutan en la disminución del impuesto determinado para el periodo fiscal no requiere de aprobación de la AT, ya que debido a la inexistencia de ventas y/o servicios  facturados declarados en el periodo fiscal, el impuesto determinado se mantendría en “cero”, mal podría concluirse que el tributo omitido dependa del rechazo a la “solicitud de rectificación” presentada por el contribuyente, o incluso, del rechazo de la solicitud presentada para la DDJJ del periodo anterior (febrero/2007), cuyo monto correspondiente a las “compras e importaciones vinculadas” se pretende incrementar, situación que si deberá someterse a aprobación por parte de la AT para surtir efectos legales, conforme dispone el artículo 28 del DS Nº 27310 (RCTB).

Que conforme al artículo 200 de la Ley Nº 3092 con referencia a la “verdad material”, la AGIT puede basar su decisión al amparo de hechos o pruebas que sean de público conocimiento, y que estén en poder de la administración por otras circunstancias o que estén en otros expedientes y que la AT conozca de su existencia y pueda verificarlos; en ese contexto, es que se evidenció que la AT inició un proceso sumario contravencional, sin considerar la solicitud rectificatoria de la DDJJ del IVA marzo/ 2007, formulada con anterioridad al inicio del mismo, dejando al contribuyente en estado de indefensión; en ese sentido la resolución sancionatoria vulneró la garantía del debido proceso y el derecho a la defensa, debido a que sin haberse comprobado la existencia de una deuda tributaria y su falta de pago, se procedió a la notificación del auto inicial de sumario contravencional por omisión de pago, vulnerando el principio de presunción a favor del sujeto pasivo.

En base a este fundamento solicitó que en sentencia se declare improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada AGIT-RJ/0568/2012 de 24 de julio.

De obrados consta que la entidad demandante presentó su réplica a fs. 53, mientras la entidad demandada su dúplica a fs. 57, ratificando ambas partes sus petitorios, finalmente se decretó a fs. 58 autos para sentencia.

CONSIDERANDO III: Que, por la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia es en única instancia y de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del artículo 10 parágrafo I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de Justicia de 23 de diciembre de 2011, en concordancia a lo previsto en los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto -según la veracidad o no del reclamo planteado- conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales en la fase administrativa, con relación a los argumentos expuestos por la entidad demandante y, realizar el control judicial de legalidad sobre los hechos resueltos en el recurso jerárquico por el Superintendente Tributario General.

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales  así como de la resolución administrativa impugnada, se establece los siguientes hechos:

1.-  En principio, revisando todo lo obrado y los anexos adjuntos al proceso, se evidencia que la AT, en fecha 22 de noviembre de 2011 pronunció Auto Inicial de Sumario Contravencional (AISC) Nº 25 1952 11 contra el contribuyente SUMA QHANTATI INDUSTRIAL S.A. por existir suficientes indicios de haber incurrido en la contravención de omisión de pago por el importe no pagado de la DDJJ con Nº de orden 3328690, de acuerdo a lo establecido en el artículo 165 del Código Tributario, concediéndose al efecto, el plazo de 20 días para presentar sus descargos u ofrecer prueba; concluido este plazo, se pronunció la Resolución Sancionatoria Nº 18 0921 11 de 22 de diciembre de 2011, mediante la que se sancionó a la referida empresa contribuyente con una multa del 100% del tributo omitido, expresado en UFV 347.515.- equivalentes a Bs. 596.009.- por omisión de pago, correspondiente a la DDJJ Form. 200-IVA del periodo fiscal 3/2007 con Nº de orden 3328690, cuyo impuesto no fue pagado en la fecha de vencimiento establecido en el DS Nº 25619 de 17 de diciembre de 1999; resolución que fue recurrida en recurso de alzada por la empresa contribuyente y que mereció la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0337/2012 que anuló obrados hasta el AISC Nº 28-1952-2011 de 22.11.11, disponiendo que la AT previamente determine el tributo omitido líquido y exigible del IVA marzo/2007; ante ello la Gerencia Distrital de El Alto del SIN interpuso recurso jerárquico, y como consecuencia de ello se pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0568/2012 de 24 de Julio de 2012 que revocó totalmente la Resolución de Alzada y a su vez revocó totalmente la Resolución Sancionatoria Nº 18 0921 11 de 22 de diciembre de 2011.

En los hechos, tanto la resolución de alzada como la resolución jerárquica, dejan sin efecto todo el proceso sancionador, por esta razón el reclamo principal expuesto en la demanda, está referido al hecho de que la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0568/2012 les causó perjuicio al anular la Resolución Sancionatoria Nº 18 0921 11 de 22 de diciembre de 2011, por cuanto la AGIT no habría realizado una correcta interpretación de la norma tributaria, desvalorizando los antecedentes administrativos que fueron presentados como prueba y por ende resulta una arbitrariedad que se cometió contra AT al anular la Resolución Sancionatoria Nº 18 0921 11, porque cuando el contribuyente presentó su solicitud de rectificación por el periodo fiscal marzo/2007, la AT evidenció la existencia de dos DDJJ por el periodo febrero/2007, en donde la 2da. rectificaba a la 1ra incrementándose el saldo a su favor, con la intención luego de arrástralo al siguiente periodo fiscal marzo/2007 apropiándose de un saldo que no le correspondía y que no se encontraba autorizada, por ello entendió que la solicitud de rectificatoria de marzo/2007 iba ser rechazada porque sencillamente arrastraba el saldo incrementado a su favor por una rectificatoria, a criterio de la AT ilegal y arbitraria propiciada por el contribuyente.

2.- Del análisis de los antecedentes, se colige que la presente causa tiene origen en el hecho que el contribuyente SUMA QHANTATI INDUSTRIAL S.A. habría llenado de manera errónea la DDJJ en el Formulario 200-IVA con Nº de orden 03328690 correspondiente al periodo fiscal marzo/2007, toda vez que en la casilla cód. 996 “Saldo definitivo a favor del fisco” se habría consignado la suma de Bs. 421.741.- monto que corresponde  en el saldo correspondiente a favor del contribuyente, tal cual se consignó en el mismo formulario en la casilla Cód. 592 “Saldo a favor del contribuyente” por la misma suma; a consecuencia de ello el contribuyente habría iniciado una solicitud de autorización de rectificación del IVA del periodo marzo/2007, la misma que fue rechazada mediante Resolución Administrativa Rectificatoria Nº 23 0168 11 por incumplimiento de requisitos formales, que luego fue objeto de recurso de alzada, estando aún dicha resolución en estado recursivo.

Respecto a la normativa aplicable al caso de análisis, la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003 en su Título II, Capitulo I, Sección I en su artículo 66 establece: “La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación. 2. Determinación de tributos. 3. Recaudación. 4. Cálculo de la deuda tributaria. (….)”,   por su parte el artículo  95 parágrafo I de la citada Ley señala: “I. Para dictar la Resolución determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias.” 


De la normativa citada, se infiere que la AT, tiene la facultad y/o obligación de controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, datos, elementos y demás circunstancias que integran el hecho imponible declarado por el propio sujeto pasivo, lo que significa que dichas facultades se cumplen con la finalidad de averiguar la veracidad de los hechos, para luego iniciar las acciones legales pertinentes si correspondiere, halla en estricta sujeción a lo establecido en el artículo 4 de la Ley Nº 2341 (LPA) aplicable supletoriamente en materia tributaria por mandato del artículo 74 de la Ley Nº 2492 (CTB), referido al principio de verdad material que establece: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”.

En el caso de autos, la AT a momento de pronunciar el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 25 1952 11 de 22 de noviembre de 2011 y la Resolución Sancionatoria Nº 18 0921 11 de 22 de diciembre de 2011, apoyó su decisión en la DDJJ realizada a través del Formulario 200-IVA, periodo fiscal 3/2007 con Nº de orden 03328690, cuyo impuesto declarado no fue pagado en el plazo establecido; al respecto cabe precisar que la Declaración Jurada en cuestión (fs. 50 del anexo) que resulta ser el documento base sobre el que se inició el trámite sancionador, se consignación datos erróneos, ya que de la revisión y/o análisis que se realiza del referido Formulario, se evidencia claramente que se consigna un “Saldo a favor del contribuyente para el siguiente periodo” por la suma de Bs. 421.741.- (casilla Cód. 592), asimismo observa que dicho importe de igual forma fue consignada en la casilla Cód. 996 “Saldo definitivo a favor del Fisco”, existiendo similitud en ambas casillas lo cual resulta incoherente a simple vista, teniendo en cuenta que la casilla saldo a favor del fisco es resultado de una operación aritmética de los importes consignados en las casillas Cód. 1001, 622 y 640, sin embargo estas casillas se encuentran consignadas en “blanco”, en tal sentido la AT debió verificar e investigar esos datos que en éste caso estarían condicionando el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, ya que a partir de ello, se obtendrá certeza de que efectivamente existe un saldo a favor del fisco, en tal sentido el argumento que utiliza la AT de que no actuó al margen de la norma tributaria, sino que ha aplicado taxativamente lo que se refiere sobre la omisión de pago, artículo 165 de la Ley Nº 2492, carece de toda lógica formal y jurídica, toda vez que la AT no puede iniciar, proseguir o concluir una acción tributaria, cuando no tiene los fundamentos sólidos para aquello, toda vez que el Formulario de DDJJ en cuestión no constituye un documento que contenga datos verídicos e idóneos que evidencien la supuesta infracción, en síntesis se advierte, que la AT no hizo uso de las facultades establecidas en el art. 95 de la Ley Nº 2492 (CTB) de realizar una investigación pormenorizada de la DDJJ para que a partir de ello se evalúe si corresponde o no la instauración de un proceso sumario contravencional.

3.- Por otra parte, al evidenciarse que la AT inició un sumario contravencional sobre la base de la DDJJ Form. 200-IVA del periodo marzo/2007, cuando éste estaba pendiente de un pronunciamiento respecto a la solicitud de rectificación sobre los datos insertos en la referida DDJJ que dio origen al impuesto declarado y no pagado, se llega a colegir que el sumario contravencional iniciado contra el contribuyente dependía justamente de la procedencia o improcedencia de su solicitud de rectificación, ya que si procedía la rectificación, no hubiese existido ningún importe declarado en favor del fisco y que sea objeto de calificación de “omisión de pago” previsto en el artículo 165 de la Ley Nº 2492 (CTB); en tal sentido, la AT al haber efectuado un sumario contravencional, sin haber comprobado la existencia real de una deuda tributaria, vulneró el principio de buena fe y transparencia “in dubio pro contribuyente” según establece la doctrina y lo dispuesto por el artículo 69 de la Ley Nº 2492, referido a la “Presunción a favor del Sujeto Pasivo, respecto de quién se supone cumplió sus obligaciones tributarias cuando observó sus obligaciones materiales y formales, hasta que la Administración Tributaria pruebe lo contrario en debido proceso de determinación, de prejudicialidad o jurisdiccional, conforme a procedimientos establecidos en el Código, Leyes y Disposiciones Reglamentarias”; vale decir, que ante la duda generada respecto a la procedencia o improcedencia de la solicitud de rectificación solicitada por el contribuyente, se presume que el contribuyente cumplió las obligaciones tributarias, mientras no se demuestre lo contrario.

4.-  Por último, con respecto al argumento de que la AT hubiese tenido conocimiento de que el contribuyente SUMA QHANTATI INDUSTRIAL S.A. habría presentado 2 (dos) DDJJ por el periodo fiscal febrero/2007, donde la 2da. DDJJ rectifica la 1ra. DDJJ  incrementando un saldo a su favor, con la intención de arrástro al periodo fiscal de marzo/2007, y que por ello habrían entendido que la solicitud de rectificación de marzo/2007 iba ser rechazada; al respecto cabe manifestar, que la AT actuó de manera arbitraria y en franca vulneración del debido proceso y defensa, ya que reconocen que “se prosiguió con el cobro de la deuda determinada en la DDJJ Formulario 200-IVA, con Nº de orden 3328690, periodo fiscal marzo/2007…porque se entendió claramente que la solicitud de rectificación de marzo/2007 iba ser rechazada…” en tal sentido, se evidencia que la AT inicio el sumario contravencional prejuzgando de que la solicitud de rectificación iba ser rechazada, es decir que actúo de manera deliberada con el único objetivo de cobrar una deuda tributaria que no se encuentra plenamente consolidada, ya que a partir de la resolución definitiva que resuelva la solicitud de rectificación, se tendrá un documento válido con la cual la AT podrá ejercer las acciones pertinentes.

En la especie, la AT no efectuó una verificación integral de los datos contenidos en el Formulario de la DDJJ que constituyó documento base para el inicio del sumario contravencional y peor aún no acreditó la existencia de una deuda tributaria real en favor del fisco, ya que todavía se encontraría pendiente de revisión en instancias de impugnación, estos hechos demuestran que la AT provocó un estado de indefensión al contribuyente, toda vez que consideró al Formulario de DDJJ como un documento irrevisable o absoluto sin considerar la obligación que tiene de verificar e investigar los hechos o datos que constituyen el hecho imponible, vulnerando con ello el debido proceso y la seguridad jurídica de las partes, consagrados en la Constitución Política del Estado, por lo que, es aplicable lo dispuesto por el art. 36-II de la Ley 2431 (LPA), en función al art. 69 de la Ley 2492 (CTB), ante esta situación, la resolución del recurso jerárquico acertadamente anuló obrados hasta la resolución sancionatoria Nº 18 0921 11 de 22 de diciembre de 2011, a objeto de que la administración tributaria compruebe veraz e indubitablemente si existe o no una deuda tributaria real y que sea de cumplimiento obligatorio por el contribuyente.

POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución conferida por el art. 10. I de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011 de Transición para el Tribunal Supremo, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 18, interpuesta por la Gerencia Distrital de El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales, en consecuencia mantiene firme, subsistente y con total validez la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0568/2012 de 24 de Julio de 2012, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada y archívese obrados.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.


Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Rita Susana Nava Durán

MAGISTRADA

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena