SALA PLENA


SENTENCIA:                                        49/2014

FECHA:                                        Sucre, 14 de mayo de 2014

EXPEDIENTE Nº:                                237/2007

PROCESO:                Contencioso Administrativo.

PARTES:                                                Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR:                        Pastor Segundo Mamani Villca

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0113/2007 de 16 de marzo, emitida por el entonces Superintendente Tributario General, ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 29 a 31; la contestación de fs. 38 a 40; la réplica de fs. 58 y 59 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO: Que el presentante legal de la entidad demandante, en la demanda señala que el 3 de abril de 2006, notificó a la Comunidad La Salle con las Actas de Infracción números 00051904485, 00051904558, 00051904361, 00051904698,00051904780 y 00051904850, por incumplimiento de presentación en medio magnético de la información generada por el software del Libro de Compras y Ventas IVA por los periodos fiscales de enero a junio de 2004, junto con la declaración jurada del impuesto correspondiente, cargos que al no haber sido justificados, motivaron la emisión de las Resoluciones Sancionatorias Nºs. 15-145-06, 15-159-06, 15-130-06, 15-143-06, 15-144-06 y 15-171-06.

Con este antecedente, señala que la Superintendencia Tributaria General (SGT) interpretó erróneamente los artículos 162 y 155 de la Ley 2492 porque llegó a la conclusión que para el caso de las Resoluciones 15-145-06 y 15-159-06 debió aplicarse un monto mínimo de 50 UFV; sin embargo no consideró que si bien el art. 162 de la Ley 2492, indica que la sanción fluctúa entre 50 a 5.000 UFV, no señala en qué casos se debe aplicar la sanción menor o mayor, y uno de los elementos a tomar en cuenta para la imposición de la sanción es la capacidad contributiva del contribuyente, y en el caso, se trata de una sociedad civil; es decir, de una persona jurídica que por el volumen de sus ventas fue categorizada como Grandes Contribuyentes, por tanto, no podría sancionarse con un monto mínimo, porque hacerlo vulneraría el artículo 8 inc. d) de la Constitución Política del Estado (CPE).

Agrega que la Ley 1340 y la Resolución Ministerial 379, emitida en la gestión 2000, señalaban que la multa por incumplimiento de deberes formales, era de Bs. 251, monto que supera en un 400% el monto irrisorio al que se pretende reducir la sanción impuesta en las resoluciones emitidas por la STG.

Señala también, que la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 113/2007, no tomó en cuenta tampoco, que el numeral 4.3 del Anexo A de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0012-04, sanciona de 50 a 200 UFV a las personas naturales por el incumplimiento al deber formal en el que incurrió el contribuyente, por tanto ¿Cómo podría sancionar el mismo con un monto menor a la que le correspondería a una persona natural?.

Finalmente, cuestiona que la autoridad demandada no consideró que el recurrente resulta reincidente, puesto que incurrió en la misma infracción cinco veces consecutivas, desde febrero a junio de 2004, por lo que correspondería la aplicación del artículo 155 de la Ley 2492.

Concluye señalando que de esa manera se evidencia que la resolución impugnada hizo un análisis alejado de la realidad de los hechos, y tampoco consideró ni evaluó correctamente cómo se sancionaban los incumplimientos a deberes formales antes de la promulgación de la Ley 2492 y cómo se llegó a tasar las sanciones posteriormente y con base en esos elementos, verificar que la administración tributaria estableció correctamente la multa aplicada al contribuyente.

Con esos argumentos, solicita se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la resolución impugnada y se mantenga firmes y subsistentes las Resoluciones Sancionatorias 15-145-06 y 15-159-06.

CONSIDERANDO: Que el Superintendente Tributario General (STG), se apersona al proceso y con memorial presentado el 10 de marzo de 2008, responde negativamente a la demanda, señalando que de la revisión y compulsa de antecedentes, se evidencia que la única norma vigente en el momento de la emisión de las Resoluciones Sancionatorias 15-145-06 y 15-159-06 correspondientes a los periodos de enero y febrero de 2004, era efectivamente el artículo 162 de la Ley 2492; por tanto, no existía norma que establezca la sanción para cada una de las conductas contraventoras dentro del rango de 50 a 5.000 UFV en beneficio del contribuyente, y no existiendo ninguna agravante para elevar el monto de la sanción, se determinó la mínima, precisamente con el objeto de evitar discrecionalidad en el tratamiento de esta sanción.

Respecto a la alegada reincidencia, hace notar que la presente demanda no se circunscribe a los términos en que se ha pronunciado la resolución impugnada, porque éste constituye un argumentos que no fue impugnado en dicha instancia, por tanto, se tiene a ese agravio como acto consentido.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda.

CONSIDERANDO: Que tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como la Administración Tributaria.


Consecuentemente, al existir denuncia de errónea aplicación de la normativa tributaria, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la presente controversia se refiere a determinar; Si es evidente la aplicación errónea de los artículos 155 y 162 de la Ley 2492 CT, así como de la RND Nº 10-0012-04 de 31 de marzo de 2004, en la emisión del Recurso Jerárquico STG-JR/0113/2007 -impugnada-, con relación a la modificación de la multa por incumplimiento a deberes formales correspondiente a los períodos fiscales enero y febrero de 2004. En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, se llega a las siguientes conclusiones:

1.- Debido a la falta de presentación del Libro de Compras IVA en medio magnético de los periodos fiscales enero a junio de 2004, por parte del contribuyente Comunidad La Salle, la AT labró las Actas de Infracción Nos. 00051904485, 00051904558, 00051904361, 00051904698, 00051904780 y 00051904850 todas de fecha 3 de abril de 2006, que luego de ser puestas en conocimiento del sujeto pasivo conforme al art.168 de la Ley 2492, emitió las Resoluciones Sancionatorias Nºs 15-145-06 de 9de mayo, 15-0159-06 de 10 de mayo, 15-130-06 de 9 de mayo, 15-143-06 de 10 de mayo, 15-144-06 de 9 de mayo y 15-0171-06 de 10  de mayo, por las que resolvió sancionar con la multa de 500 UFVs, por cada periodo fiscal (fs. 20 a 25, del Anexo 1).

Notificado el contribuyente en aplicación al art. 143 de la Ley 2492, interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada STR-LPZ/RA 0385/2006 de 17 de noviembre (fs. 55 a 58 del Anexo 1), que resuelve confirmar las Resoluciones Sancionatorias Nºs 15-145-06 de 9 de mayo, 15-0159-06 de 10 de mayo y 15-130-06 de 9 de mayo, pronunciadas por la Gerencia de GRACO La Paz, modificando la sanción a 50 UFVs, rango mínimo establecido en el art. 162 de la Ley 2492, por falta de reglamentación ordenada en la misma disposición legal, para cada incumplimiento del deber formal de los periodos fiscales enero, febrero y marzo de 2004 y confirmó las Resoluciones Sancionatorias Nºs 15-143-06 de 10 de mayo, 15-144-06 de 9 de mayo y 15-171-06 de 10 de mayo, manteniendo firme y subsistente la sanción de 500 UFVs, por cada incumplimiento, correspondiente a los periodos fiscales abril, mayo y junio de 2004, en cumplimiento al núm. 4.3 del Anexo A de la RND Nº 10-0012-04 de 31 de marzo, que entró en vigencia el 18 de abril de 2004.

Nuevamente la Administración Tributaria a fs. 60 a 61, interpone recurso jerárquico que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0113/2007 de 16 de marzo, pronunciada por la STG (fs. 100 a 113del Anexo I), que resolvió confirmar la Resolución  de Alzada STG-LPZ/RA 0385/2006 de 17 de noviembre y modificar la sanción de 50 UVFs a 500 UFVs del período marzo/2004 de la Resolución Sancionatoria 15-130-06 de 9 de mayo, conforme al art. 212.I, inc. b) de la Ley 3092.

2.-Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes del caso se establece: Por determinación de los arts. 66 y 100 de la Ley 2492 CT, la AT tiene amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación. Entre sus funciones administrativas inherentes a la Administración Tributaria de carácter prejudicial, está la de verificar el cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos y en ese contexto dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de aplicar las normas tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos según lo dispuesto por el artículo 64 de la Ley 2492 Código Tributario.

El artículo 162 parágrafo I de la Ley 2492 Código Tributario, establece: “El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con la una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento a la Vivienda (50 UFVs) a cinco mil Unidades de Fomento a la Vivienda (5.000 UFVs). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria”.

Por su parte, el artículo 40 del DS 27310 de 9 de enero de 2004, dispone que las Administraciones Tributarias dictaran Resoluciones Administrativas que contemplen el detalle de sanciones para cada una de las conductas contraventoras tipificadas como incumplimiento a los deberes formales. En ese marco, se emitió la RND Nº 10-0012-04 de 31 de marzo de 2004, por el que se aprueba el rango de sanciones para cada conducta contraventoras tipificadas como incumplimiento de deberes formales contenido en el Anexo A, tanto para personas naturales como jurídicas.

Finalmente, el artículo 155 inciso 1 de la Ley 2492 refiere que constituyen agravantes de ilícitos tributarios “la Reincidencia”, cuando el autor hubiera sido sancionado por resolución administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la comisión de un ilícito tributario del mismo tipo en un periodo de cinco años.

En ese contexto y de las normativas legales tributarias citadas precedentemente, se tienen los siguientes aspectos de relevancia jurídica:

a) El contribuyente Comunidad La Salle, a partir del 1º de enero de 2003, tenía la obligación de presentar junto a su DDJJ del IVA en medio magnético del Libro de Compras y Ventas IVA, constituyendo su omisión incumplimiento a los deberes formales sancionado por el art. 162 de la Ley 2492, con la multa que oscila entre 50 UFVs a 5.000 UFVs, condicionada a la reglamentación para cada conducta contraventora conforme lo establece el art. 40.I del DS 27310 de 9 de enero de 2004. Es en ese propósito que el ente tributario en el marco de la facultad conferida por el art. 100 y Sgtes. de la Ley 2492, verificó el cumplimiento de los deberes formales constándose que en los periodos fiscales enero a junio de 2004, el contribuyente omitió presentar conjuntamente las DDJJ - IVA mensual, el Libro de Ventas IVA en medio magnético, habiendo sido sancionado con la multa de 500 UFVs por cada periodo fiscal.

Resulta sin embargo, que ante la falta de reglamentación para los periodos enero y febrero  2004, la autoridad jerárquica disminuyó la sanción o multa de 500 UFVs a 50 UFVs, que fue motivo de impugnación por la AT a través de la acción contencioso administrativa, siendo que la problemática planteada es precisamente establecer si dicha disminución se ajusta a la normativa administrativa vigente, en el marco de los derechos y garantías instituidos por el art. 68 de la Ley 2492.

b) En tal antecedente, de obrados se estableció que el reglamento por el que se aclaró el concepto y alcances de las Contravenciones Tributarias, que clasificó y detalló los deberes formales y las sanciones de los sujetos pasivos o terceros responsables, fue aprobado mediante RND Nº 10-0012-04 de 31 de marzo de 2004 y entró en vigencia el 19 de abril del mismo año, definiendo los procedimientos de imposición de sanciones, tanto para Incumplimiento de Deberes Formales y Omisión de Pago, normativa que si bien no tiene efecto retroactivo para los periodos enero y febrero de 2004, fue y es de cumplimiento obligatorio a partir de su publicación de conformidad a los arts. 33 y 81 CPE (ahora abrogada), 123 y 164 de la actual CPE. En tal virtud y ante la inexistencia de un reglamento que establezca en qué casos debió aplicarse el rango menor o mayor, correctamente la Superintendencia Tributaria Regional en su Resolución alzada, bajo el principio de favorabilidad del contribuyente frente a la aplicación discrecional del sujeto activo, modificó la sanción a 50 UFVs por la facultad conferida por el artículo 140. a) de la Ley 2492, que refiere; “Conocer y resolver, de manera fundamentada, los Recursos de alzada contra los actos de la Administración Tributaria de acuerdo al presente Código”, para los periodos enero, febrero y marzo de 2004, reflejadas en las Resoluciones Sancionatorias 15-145-06, 15-0159-06 y 15-130-06, decisión que fue confirmada por la STG con excepción de la Resolución Sancionatoria 15-130-06 correspondiente al período fiscal marzo/2004.

Con relación a éste último punto, en la etapa del Recurso Jerárquico la Resolución Sancionatoria 15-130-06 correspondiente al periodo marzo/2004, fue inversamente modificada la sanción de 50 UVFs a 500 UFVs, al considerar que el Registro Único de Contribuyentes (RUC) Nº 3343197 termina en el digito “7”, el deber formal del sujeto pasivo por el periodo fiscal marzo se extiende hasta el 20 de abril de 2004, empero, sucedió que la RND 10-0012-04 de 31 de marzo, entró en vigencia el 18 de abril cuando aún no concluía el deber formal del contribuyente, por lo tanto la sanción establecida en el núm. 4.3 del Anexo A de la RND citada, que determina la sanción de 500 UFVs, sí alcanza en su aplicación al período fiscal marzo/2004, consiguientemente fue correcta la modificación efectuada por la STG de 50 a 500 UFVs.

c) Con relación a la presunta reincidencia del contribuyente con la que la entidad actora pretende agravar la sanción, invocando el artículo 155 núm. 1) de la Ley 2492 Código Tributaria, corresponde dejar establecido que la misma es inaplicable, por cuanto dicha disposición legal es clara al señalar: “Que existe reincidencia, cuando el autor hubiera sido sancionado por resolución administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la comisión de un ilícito tributario del mismo tipo en un periodo de cinco años”, circunstancia que en la especie no se presenta.


d) Finalmente, con relación a la presunta vulneración del artículo 8 inc. d) de la Constitución Política del Estado (abrogada) y aplicación de los artículos 119 a 122 de la Ley 1340 (referidos a incumplimiento de deberes formales) resulta impertinente para el caso concreto, toda vez que dicho precepto Constitucional en correspondencia con el artículo 27 del mismo texto Constitucional, está referido a la contribución, impuestos y demás cargas públicas, en proporción a la capacidad económica del contribuyente, según los casos. En autos, la demanda y actos administrativos analizados se refieren al incumplimiento de deberes formales en el marco del artículo 162 de la Ley 2492 y no de impuestos. Respecto a la parte sustantiva de la Ley 1340 de 28 de mayo de 1992, fue abrogada por la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003.

Asimismo, la resolución jerárquica impugnada cuenta con la debida motivación y fundamentación exigida por los artículos 28 inc. e) y 30 inc. a) de la Ley 2341 de Procedimiento Administrativo, por ello no es evidente la contravención de ninguna norma legal tributaria, menos errónea aplicación del artículo 162 de la Ley 2492, por ser la única norma vigente a ésa fecha.

Del análisis precedente, éste Tribunal de Justicia concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0113/2007 de 16 de marzo, fue emitida en cumplimiento de la normativa legal tributaria citada, no encontrando infracción, aplicación inadecuada de la norma legal administrativa y contradictoria que vulneren derechos, actos administrativos sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerce control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa; en consecuencia, conforme a los fundamentos expuestos corresponde confirmar la resolución de recurso jerárquico y desestimar lo peticionado en la demanda.

POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, impartiendo justicia y en ejercicio de la atribución contenida en el artículo 10 de la Ley 212 y artículo 781 del  Código de Procedimiento Civil, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 29 a 31 de obrados, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ0113/2007 de 16 de marzo, emitida por el Superintendente Tributario General.

No suscribe la Magistrada Rita Susana Nava Duran por  presentar voto disidente.

Regístrese, notifíquese y archívese.

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA

Fdo. Fidel Marcos Tordoya  Rivas

MAGISTRADO


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena