SALA PLENA


SENTENCIA:                                        37/2014

FECHA:                                        Sucre, 14 de mayo de 2014

EXPEDIENTE Nº:                                584/2012

PROCESO:                Contencioso Administrativo.

PARTES:        Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Directora Ejecutiva General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR:                               Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº R.R.J. AGIT-RJ 0450/2012 de 2 de julio de 2012, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fojas 55 a 59, contestación de fojas 81 a 83, la réplica de fojas 88 a 90, dúplica de fs. 93 y los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que el representante de la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales de la ciudad de Oruro, en su memorial de demanda señala que:

  1. El contribuyente solicitó la devolución impositiva de Bs. 12.103.039.- mediante Declaración Única de Importación Nº Orden 4032601188, por el periodo agosto/2009.
  2. La Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a la verificación Externa CEDEIM (previa) al contribuyente Empresa Metalúrgica VINTO, verificación relativa al Impuesto al Valor Agregado IVA.
  3. Después de seguir el procedimiento de verificación en todas sus etapas, emitió la Resolución Administrativa CEDEIM Nº 23-00877-11, mediante la cual se ratificó a favor del contribuyente como importe sujeto a devolución impositiva IVA por el periodo agosto/2009 la suma de Bs. 4.211.033.
  4. Añade, que al someterse la decisión a los recursos administrativos que prevé la normativa, tanto en Recurso de Alzada como en Jerárquico, al revocar parcialmente la decisión de la Administración Tributaria, se interpretó y aplicó incorrectamente la ley, por no haberse demostrado la devolución con los medios que la normativa exige.
  5. En ese sentido, sostiene que la Administración Tributaria, se vio agraviada por la modificación, siendo que del análisis y valoración de los documentos presentados según requerimiento contenido en el Formulario 4003 Nº 104625, se constató que los gastos de realización no se encuentran claramente establecidos y están mal determinados los importes, por lo que corresponde como gasto de realización  el 45% sobre el valor oficial de la cotización del mineral o metal.

Esa determinación, se sustenta en que las condiciones de entrega no coinciden con la DUE, las Facturas de Exportación y las condiciones contratadas por el importador, siendo aplicable el art. 10 del Decreto Supremo 25465 que establece el impuesto al valor agregado IVA.

  1. Asimismo, sostiene que si bien el Decreto Supremo citado prevé la aplicación del 45 % del valor oficial de cotización por gastos de realización, la Administración Tributaria estableció mediante la Resolución Normativa de Directorio 10-0004-03 de 11 de marzo de 2003 arts. 5 y 10, que a la solicitud de devolución impositiva, se debe adjuntar: Declaración de Exportación, Factura Comercial de Exportación, Certificado de salida emitido por el concesionario aduanero, Póliza de Importación. Formulario de Declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y para el sector minero, se debe respaldar los gatos de realización mediante la presentación del o los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal. Así, afirma que se demostró en este caso, y por ello resulta evidente, que los documentos que se presentaron no demuestran los gastos de realización; consiguientemente, la Administración Tributaria ha considerado que los gastos de realización son del 45%, recalcando que los importes de gatos de realización no se encuentran claramente establecidos y están mal determinados.
  2. Sobre los medios fehacientes de pago, afirma que se constató que las facturas Nos. 339, emitida por la empresa Minera Huanuni y la factura Nº 1205 emitida por la Compañía Minera Colquiri, no fueron canceladas en su totalidad, por lo que se observó el crédito fiscal y al modificarse lo determinado por la Administración Tributaria, se desconoce la normativa contenida por los arts. 66 num. 11, 70 num. 4 de la Ley 2492 y 37 del Decreto Supremo 27310, modificado por el Decreto Supremo 27874 que dispone: “Cuando se solicite devolución impositiva, las compras por importes mayores a Cincuenta Mil 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda, deberán ser respaldadas por el sujeto pasivo y/o tercero responsable, a través de medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente”.

En virtud de esos antecedentes y aplicación de las normas tributarias señaladas, solicita declarar probada la demanda y en consecuencia firme y subsistente en todas sus partes la Resolución Administrativa CEDEIM Nº 23-00877-11 de 18 de octubre de 2011.

CONSIDERANDO II: Que ante esa demanda, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), mediante memorial presentado el 29 de enero  de 2013 (fs. 81 a 83), se apersona al proceso y contesta a la demanda siguiendo la secuencia propuesta por la parte actora, con el siguiente argumento:

  1. Luego de contextualizar los hechos expuestos en la demanda, refiere que es preciso aclarar que el artículo 10 del D.S. Nº 25465, señala: “la devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del Sector minero metalúrgico se efectuará conforme a los criterios señalados en el artículo 3 del presente Decreto Supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos realizados. De no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el 45% del valor oficial de cotización. Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal”.
  2. En esa misma lógica, resalta que la RND 10-0004-03 establece requisitos que deben ser acompañados a la solicitud de devolución impositiva y aclara que el sector minero debe respaldar sus gastos de realización mediante la presentación del o los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal.
  3. En ese contexto, afirma ser evidente que las facturas de Exportación Nº 291, 292, 293, 294, 296, 297, 301, 302, 303 y 304, cuentan con los contratos, documentación de respaldo de las condiciones convenidas, como ser: Certificado de Salida, Manifiestos Internacionales de Carga, Declaración de Tránsito Aduanero (MIC/DTA) por trasportador, que especifican el peso de la mercancía trasportada que coincide con el que consignan las facturas de los transportistas y notas fiscales de las empresas de trasporte nacional e internacional, por lo que correspondió su consideración como gasto de realización, siendo aplicable la primera parte del artículo 10 del D.S. 25465.
  4. Respecto de la factura  Nº 339, alega que es evidente que conforme los Comprobantes de Bancos (Dólares y Movimiento de Cuentas Banco Central de Bolivia) en la Determinación del importe efectivamente pagado, se advierte error de suma de este último reporte, observando la Administración Tributaria solo el primer pago y no así el pago por todos los lotes como debió ser correcto. (Liquidaciones Finales EMV-C 1229/2009 y EMV-C 1230/2009).
  5. Sobre la factura Nº 1205, afirma que se estableció un error de suma en la columna MONTO PAGADO en dólares donde señala $us. 310.841,81 y debió ser 1.390.178,62. Asimismo, en el monto en bolivianos la Administración sólo sumó los primeros tres importes de donde obtuvo el valor de Bs. 7. 766.551,82, por lo que se modificó el importe total pagado y por ende el crédito fiscal observado a Bs. 448.389.  

Por lo expuesto, concluye solicitando declarar improbada la demanda y mantener firme la resolución impugnada.

CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establece que:

En principio, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial y legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria. 

En el caso de autos, corresponde verificar en la vía del control de legalidad de los actos administrativos, si la Autoridad General de Impugnación Tributaria aplicó adecuadamente la normativa tributaria al establecer que no corresponde en este caso, la determinación de gatos de realización aplicando el 45% del valor de las exportaciones, por estar esos gastos correctamente respaldados y si las facturas Nº 339 y 1205 fueron canceladas en su totalidad y se encuentran respaldadas a efecto del crédito fiscal.

En concreto, se establece compulsados los antecedentes, las Resoluciones Administrativas base de la impugnación contenida en la demanda y las normas procedimentales, que:

  1. El 2 de junio de 2011, se notificó a la Empresa Metalúrgica VINTO con la Orden de Verificación CEDEIM Nº 0010OVE0085 (IVA) por el periodo fiscal agosto 2009 en la modalidad previa CEDEIM. Asimismo, mediante Requerimiento Nº 104625, se le solicitó la presentación de documentos (Declaraciones Juradas del IVA e IT, Libros de ventas y Compras, notas fiscales de respaldo del débito y crédito fiscal, Comprobantes de ingresos y egresos, estados Financieros, Dictamen de Auditoria de la Gestión 2009, Libros Diario y Mayor, Kardex, Inventarios, Registro Único de Exportador, Registro en Fundempresa, Facturas Comerciales de Exportación, formularios originales de solicitud de CEDEIM, Declaraciones Únicas de Exportación y documentos de respaldo de las exportaciones, medios fehacientes de pago de las facturas mayores a 50.000 UFVs, contratos suscritos con clientes. 
  2. Como producto de la verificación de la documentación, la Administración Tributaria  notificó la Resolución Administrativa CEDEIM previa Nº 23-00877-11 de 18 de octubre de 2011, que estableció como importe de devolución por el periodo de agosto de 2009, la suma de Bs. 4.211.033.- y como importe no sujeto a devolución Bs. 3.716. 947.
  3. Ante esa resolución, la Empresa Metalúrgica VINTO, presentó recurso de alzada, mismo que mereció la resolución ARIT-LPZ/RA 0182/2012 de 5 de marzo de 2012, en la que la ARIT determinó Revocar Parcialmente  la resolución impugnada de 18 de octubre de 2011, determinando que el importe sujeto a devolución por el periodo agosto de 2009, es de Bs. 12.103.039. 
  4. En virtud de esa determinación, la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, formuló Recurso Jerárquico, que fue resuelto por la AGIT mediante la resolución ahora impugnada AGIT-RJ 0450/2012 de 2 de julio de 2012, en la que estableció que el importe sujeto a devolución es de Bs. 10.214.247 por el periodo fiscal agosto 2009.  

En ese contexto, de la revisión de los antecedentes administrativos adjuntos en anexos ante esta instancia jurisdiccional, contrastados con las normas tributarias aplicables, se establece que: 

El artículo 10 del DS. Nº 25465 de 23 de julio de 1999, dispone que: “la devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico, se efectuará conforme a los criterios señalados en el artículo 3 del presente decreto supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la cuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización. De no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el 45% del valor oficial de cotización. Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal”. Estos gastos comprenden las erogaciones por flete terrestre, seguro y gastos en puerto efectuados desde frontera o punto de embarque hasta el lugar de entrega al comprador en la forma que hubiera sido acordada, normativa reglamentada por la RND 10-0004-03 de 11 de marzo de 2003, que en su art. 5 señala la documentación que debe ser obligatoriamente presentada y en el caso del sector minero, añade que debe respaldar los gastos de realización mediante la presentación del o los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal.

ARTÍCULO 5°.- Para solicitar la devolución de impuestos, es obligatoria la presentación de los siguientes documentos:

- Declaración de Exportación (copia exportador)

- Factura comercial del exportador

- Certificado de salida emitido por el concesionario del depósito aduanero

- Pólizas de Importación (Adjunto Boleta de Pago)

- Formulario de Declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado (143-1)

- Para el Sector Exportador de Hidrocarburos, los requisitos establecidos en la Resolución Administrativa N° 05-029-01.

- El Sector Minero debe respaldar sus gastos de realización mediante la presentación del o los Documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal (DS 25465 art. 10).

La documentación detallada precedentemente deberá ser presentada en tres juegos, uno en originales y dos en fotocopias.

Complementarios:

- Libro de Compras IVA (a requerimiento de la Administración)”.

Respecto de los medios fehacientes que demuestren la transacción, el art. 66 núm. 11 de la Ley 2492 sostiene que es facultad de la Administración Tributaria: “Aplicar los montos mínimos establecidos mediante reglamento a partir  de los cuales las operaciones de devolución impositiva deban ser respaldadas por los contribuyentes y/o responsables a través de documentos bancarios como cheques, tarjetas de crédito y cualquier otro medio fehaciente de pago establecido legalmente.

La ausencia de respaldo hará presumir la inexistencia de la transacción.”  

Conforme evidencia el Anexo de antecedentes administrativos, la Empresa Metalúrgica VINTO presentó la DUDIE con Número de Orden 4032601188 correspondiente al periodo agosto de 2009, solicitando la devolución de la suma de Bs. 12.103.039.- por haber efectuado exportaciones de estaño metálico refinado en lingotes y presentó como respaldo de su solicitud de devolución impositiva facturas de exportación (18) que cursan en los anexos I y II de antecedentes administrativos. Estos antecedentes informan también, que la empresa suscribió ocho contratos de venta de minerales con empresas extranjeras fs. 30 a 92 del anexo I.

Cursa a fs. 28 y 29 (anexo I), los documentos de Verificación de Exportaciones y Cálculo  del Valor 13 % IVA Exportaciones, que reflejan, diferencias entre los respaldos de las exportaciones presentados por la empresa, situación que conforme a la documentación de los Anexos I y II de los antecedentes administrativos,  es evidente en cuanto a la información de pólizas, manifiestos de carga, certificados de salida, facturas de exportación, destacándose que en todos los casos, las facturas de exportación detallan los gastos de realización hasta la frontera de nuestro País (FOB-Frontera T. Quemado), cuando debería consignar los gastos incurridos hasta la entrega al comprador en el Puerto de Arica-Chile, no reflejando el total de los gastos consignados en las condiciones de entrega según los contratos suscritos con las empresas extranjeras.

Por esa razón, comprobadas las diferencias que fueron inicialmente detectadas por la Administración Tributaria (fs. 262 267 anexo II), se tiene conforme lo estableció este Tribunal en la Sentencia Nº 541/2013 de 28 de noviembre de 2013, que: “la previsión legal que contiene el artículo 10  del DS. Nº 25465 de 23 de julio de 1999, es clara cuando señala que los gastos de realización deben ser explícitamente consignados en la declaración de exportación y no en otro documento, de donde se concluye, que es el cumplimiento de la norma legal lo que habilita la aplicación de la fórmula de cálculo equivalente a la cuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización o la presunción del 45% del valor oficial de cotización, siendo de responsabilidad exclusiva del exportador cumplir estrictamente la normativa señalada para obtener una u otra forma de cálculo del monto para la devolución impositiva...”, hecho que no se produjo con las facturas de exportación en el caso de autos, de modo que la decisión de la Administración Tributaria al aplicar la presunción del 45% del valor oficial de cotización del mineral o metal, es correcta.

Con relación a si las Facturas Nº 339 y 1205 fueron o no canceladas en su totalidad y no se encuentran respaldadas a efecto del crédito fiscal, se establece que, en principio la Administración Tributaria, observó por este concepto las facturas Nos. 338, 339, 340, 341, 342, 1203, 1204, 1205, 209, 210, 211 y 310, aplicándose el criterio de que la depuración sólo se realiza por el porcentaje que no se encuentra respaldado o pagado en cada caso, es decir que no se depuró la totalidad del crédito fiscal generado por dichas facturas. En esa lógica, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, verificó la situación de cada una de las señaladas facturas observadas por este concepto, determinando que en la valoración de las circunstancias que hacen a las facturas Nos. 339 y 1205, no se tomó en un cuenta la totalidad de los pagos; y en el segundo caso, existió un error de suma. Es así, que verificados estos aspectos, se concluye que efectivamente la Administración Tributaria incurrió en los errores que detalla la Resolución de Recurso Jerárquico tal cual se demuestra al contrastar el cuadro que cursa a fs. 714 de Determinación del Importe Efectivamente Pagado y el que presenta la AGIT en la Resolución Jerárquica a fs. 45 del expediente. Asimismo, es evidente el error de suma detectado por la AGIT y que detalla a fs. 48 de la Resolución de Recurso Jerárquico, cuadro que contrastado con la Determinación del Importe Efectivamente Pagado que cursa a fs. 1030 del anexo VI de antecedentes administrativos, muestra la incongruencia que fue detectada por la Autoridad GIT.

POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida en el artículo 10 parágrafo I de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011, falla en única instancia declarando PROBADA EN PARTE la demanda contencioso administrativa, en consecuencia deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0450/2012 de 2 de julio de 2012,  pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, únicamente en la parte relativa a las consideraciones y determinación emergentes del establecimiento del monto total sujeto a devolución, siendo aplicable en este caso la presunción del 45% que establece el artículo 10 del  DS. Nº 25465 de 23 de julio de 1999 y mantiene subsistente la consideración efectuada con relación a las Facturas Nos. 339 y 1205, siendo aplicable lo establecido por la Autoridad de Impugnación Tributaria, correspondiendo se practique la liquidación correspondiente, sobre lo base de lo determinado en esta Resolución.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.

No suscriben la Magistrada Rita Susana Nava Duran y el Magistrado Fidel Marcos Tordoya Rivas por ser de voto disidente.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.

Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez

PRESIDENTE

Fdo. Rómulo Calle Mamani

DECANO

Fdo. Antonio Guido Campero Segovia

MAGISTRADO

Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca

MAGISTRADO

Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán

MAGISTRADA

Fdo. Gonzalo  Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO

Fdo. Maritza Suntura Juaniquina

MAGISTRADA


Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano

Secretaria de Sala

Sala Plena